I FSK 1308/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1191/15 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., oraz od stycznia do kwietnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 31 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1191/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P.P. (zwanego dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 18 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do kwietnia 2013 r. Sąd ten uznał, że były podstawy do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych M. Sp. z o.o., PHU S., L. Sp. z o.o. stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej "u.p.t.u."), gdyż działalność tych firm miała charakter fikcyjny, a skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej przy tych transakcjach. 2. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych wydanych z naruszeniem art. 120, 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180, § 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") poprzez brak zebrania wyczerpującego oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również pomimo wystąpienia wątpliwości w sprawie, rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych wydanych z naruszeniem art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, pominięcie istotnych dla rozpoznania sprawy dowodów i przyjęcie, że skarżący nie wykazał należytej staranności w ocenie rzetelności swoich kontrahentów. II. przepisów prawa materialnego, tj.: - 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i odmowę skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącego możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te czynności , wskutek uznania, że faktury te dokumentują czynności które nie zostały wykonane przez ich wystawców i zastosowanie jego w sytuacji gdy podatnik działał w dobrej wierze; - art. 167, art. 168 lit. a) art. 178 lit. a) art. 220 pkt 1 I art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. z których to przepisów wynika, że przepisy o podatku o podatku od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy nie może odmówić prawa do odliczenia podatku bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; - art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z których to przepisów wynika, że organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku, jeżeli spełnione zostały wszystkie przesłanki formalne i materialne, tylko dlatego, że podatnik nie upewnił się że wystawca faktury za towary dysponował tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązywał się z obowiązku składania deklaracji, gdy podatnik nie miał przesłanek, że wystawca faktury nie dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalanie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10). Przypomnieć też należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która jednak w sprawie tej nie występuje. 4.2. Wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., autor skargi kasacyjnej podnosi, że nie zebrano w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, niewłaściwie oceniono zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz rozstrzygnięto wątpliwości na niekorzyść podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek ustalenia wszelkich faktów i okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wynika to z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Organy zobowiązane są stwierdzić jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, jakie dowody mogą zaistnienie tych faktów potwierdzić lub im zaprzeczyć, dopuścić te dowody, a następnie wszechstronnie je rozpatrzeć i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. Strona oczywiście ze względu na treść art. 188 O.p. może też występować z inicjatywą dowodową. Jeżeli wnioskowane przez stronę dowody są istotne dla sprawy organ takie dowody powinien przeprowadzić, chyba że okoliczności, na które dowody te zostały powołane, stwierdzone zostały już wystarczająco innymi dowodami. Wskazując na naruszenie art. 188 O.p. skarżący nie podaje jakie jego wnioski dowodowe zgłoszone w sprawie nie zostały uwzględnione, jakie dowody nie zostały przeprowadzone. Zarzucając naruszenie prawdy obiektywnej skarżący nie wskazuje jakie okoliczności w sprawie tej nie zostały wyjaśnione. Tak ogólnikowo sformułowane w tym zakresie zarzuty nie można uznać za mogące odnieść pozytywny skutek. W sprawie tej wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej zebrano wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia. W istocie skarga kasacyjna w zakresie naruszeń przepisów postępowania sprowadza się do polemiki z oceną materiału dowodowego w zakresie braku należytej staranności skarżącego przy zawieraniu transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się jednak nieprawidłowości w zakresie oceny braku należytej staranności skarżącego w odniesieniu do kwestionowanych transakcji. Jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń skarżący nie posiadał wiedzy co do tożsamości osób działających w imieniu wystawców zakwestionowanych faktur, nie sprawdzał umocowania do występowania tych osób w imieniu tych firm, współpracę z tymi firmami miał podjąć w bliżej nieokreślonych okolicznościach, sam nigdy nie kontaktował się z tymi firmami w sprawie zakupu, nigdy nie był w siedzibie tych firm. Te okoliczności, a także brak zainteresowania tymi firmami jak słusznie przyjęto w tej sprawie świadczą o tym, że skarżący mógł co najmniej przewidywać, że transakcje te stanowią nadużycie. Oceny tej zmienić nie może powoływanie się przez skarżącego na to, że dokonał sprawdzenia tych firm w odpowiednich rejestrach. W przypadku nierzetelnych podmiotów, czy pozorujących działalność gospodarczą dbają one właśnie o poprawność formalną. Zauważyć też należy, że powoływany przez skarżącego w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 1192/15 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopad 2017 r. sygn. akt I FSK 341/16 na skutek skargi kasacyjnej organu. W wyroku tym NSA wskazał na wewnętrzne sprzeczności i dowolność ustaleń WSA. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie tej wykazane zostało w sposób przekonujący, że skarżący mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Ocena ta nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Za nietrafny uznać zatem należy zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. 4.3. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących prawa materialnego wskazać należy, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 dalej "VI Dyrektywa" ), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. nr 347, poz. 1, dalej "Dyrektywa 112"). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach, otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. 4.4. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie jest prawem bezwzględnym, wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.a) u.p.t.u. stanowi odstępstwo od zasady neutralności podatku VAT . Regulacja ta jednak ma swoje uzasadnienie także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). 4.5. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy 112, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło,( EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik (EU:C:2012:774). 4.6. W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach Dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym ( vide wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket ( EU:C:2008:105 ) i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 Vlaamse Oliemaatschappij (EU:C:2011:871). 4.7. W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 Mehageben kft i Peter David TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. 4.8. Z przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE wynika, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom i okoliczności konkretnej sprawy. 4.9. Z orzecznictwa TSUE wynika także, że jeżeli towar został dostarczony nabywcy, a w sprawie wykazane zostało, że towar ten nie mógł być dostarczony przez wystawcę faktur, wówczas dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur należy wykazać, że podatnik miał świadomość lub mógł przewidywać, że transakcje te stanowią nadużycie. 4.10. Ze stanu faktycznego niepodważonego w skardze kasacyjnej wynika, że zakwestionowane faktury nie odpowiadają rzeczywistości, gdyż ich wystawcy faktycznie działalności gospodarczej nie prowadzili, a skarżący mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się więc w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego jest więc bezzasadny. 5. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej skargę tę jako niezasadną należało stosownie do treści 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.