I SA/Po 1195/15

| | Sygn. akt I SA/Po 1195/15 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A P-P na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem złożonym w dniu [...] A. P. (dalej jako: wnioskodawczyni, zainteresowana lub skarżąca) wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów. Opisując we wniosku stan faktyczny podatniczka wskazała, że posiadała udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Spółka"). W trakcie funkcjonowania Spółki pomiędzy zainteresowaną, a pozostałymi wspólnikami, pojawiły się istotne różnice, co do celów i strategii funkcjonowania Spółki w przyszłości. W wyniku przeprowadzonych między wnioskodawczynią a Spółką negocjacji dotyczących dalszych relacji między wspólnikami oraz ich wpływem na interesy Spółki, uznano, że rozwiązaniem najkorzystniejszym dla Spółki będzie wyjście wnioskodawczyni ze Spółki poprzez dobrowolne umorzenie posiadanych przez zainteresowaną udziałów. W związku z tym w dniu 7 listopada 2014 r. między wnioskodawczynią i Spółką została zawarta w formie aktu notarialnego umowa odpłatnego przeniesienia własności udziałów na Spółkę w celu ich umorzenia. Umowa przewiduje wprost, że przeniesienie własności udziałów następuje w celu ich umorzenia, przez co Spółka została zobowiązana do podjęcia dalszych czynności zmierzających do unicestwienia praw udziałowych. Innymi słowy Spółka nie ma swobody w decydowaniu o dalszych losach przekazanych udziałów. Spółka decydując się na umorzenie udziałów wnioskodawczyni w celu uniknięcia wewnętrznych konfliktów szkodzących jej interesom miała na uwadze własną sytuację finansową, która nie pozwoliła na jednorazową wypłatę zainteresowanej całości wynagrodzenia z tytułu przeniesienia własności udziałów w celu umorzenia bez uszczerbku dla bieżącej działalności. Tym samym w umowie odpłatnego przeniesienia własności udziałów w celu ich umorzenia określono, że wynagrodzenie będzie wypłacone wnioskodawczyni w ratach, wskazując jednocześnie termin płatności oraz wysokość poszczególnych rat. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytania: 1. czy podatek dochodowy z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów powinien zostać uiszczony przez zainteresowaną za okres, w którym przychody z tytułu dobrowolnego umorzenia zostaną faktycznie otrzymane, tj. za okres w którym dojdzie do zapłaty poszczególnych rat przez Spółkę? 2. w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy podatek dochodowy z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów powinien zostać uiszczony przez wnioskodawczynię w odniesieniu do całego należnego wynagrodzenia za okres, w którym doszło do zawarcia umowy o przeniesienie własności udziałów na Spółkę w celu ich umorzenia, czy też podatek powinien być płatny w odniesieniu do poszczególnych rat wynagrodzenia za okresy, w których raty te staną się faktycznie wymagalne? Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 zainteresowana wyraziła przekonanie, że podatek z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów na podstawie art. 25 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") powinien zostać uiszczony za okres w którym przychody z tego tytułu zostaną faktycznie przez nią otrzymane, tj. za okres w którym dojdzie do zapłaty poszczególnych rat przez Spółkę. Z kolei w zakresie pytania nr 2, a zatem w przypadku uznania, że do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., (kiedy opodatkowaniu podlegają przychody należne, a nie przychody faktycznie otrzymane) wnioskodawczyni stwierdziła, że podatek powinien być płatny w odniesieniu do poszczególnych rat wynagrodzenia za okresy, w których raty te staną się faktycznie wymagalne. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że wnioskodawczyni uzyskała przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., w momencie przeniesienia własności udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia. Wtedy to bowiem przychód z odpłatnego zbycia udziałów stał się należny. Z powyższego organ wywiódł, że bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego pozostaje fakt, że wynagrodzenie za zbywane udziały zostanie wypłacone zainteresowanej w ratach. Zaznaczono, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f., podlega kwota należna wynikająca z umowy przeniesienia prawa własności udziałów na Spółkę. Podatek z tego tytułu winien zostać zapłacony do 30 kwietnia 2015 r. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa A. P., reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. a także art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wskazanie w interpretacji niewłaściwego momentu opodatkowania przychodów pochodzących z dobrowolnego umorzenia udziałów. W argumentacji skargi strona skarżąca wskazała, że umowa dotycząca przeniesienia własności udziałów ze skarżącej na Spółkę, regulując prawa i obowiązki obu stron, wprost określa cel dokonywanej czynności oraz obowiązek Spółki co do umorzenia udziałów. Mając na uwadze charakter instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów oraz okoliczności faktyczne sprawy skarżąca stwierdziła, że nie można traktować opisanej we wniosku czynności przeniesienia własności udziałów na Spółkę w celu ich umorzenia jak zwykłe zbycie udziałów, a w konsekwencji niezasadnie organ zastosował w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem autorki skargi, w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., a podatek z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów powinien zostać uiszczony za okres w którym przychody z tego tytułu zostaną faktycznie przez nią otrzymane, tj. za okres w którym dojdzie do zapłaty poszczególnych rat przez Spółkę. Skarżąca wyraziła przy tym przekonanie, że odmienna kwalifikacja podatkowa dobrowolnego umorzenia udziałów byłaby możliwa tylko w przypadku istnienia szczególnego przepisu prawnego, który opisywałby czynność dokonaną przez skarżącą w sposób jeszcze bardziej adekwatny niż czyni to art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. (np. przepis mówiący wprost o zbyciu udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia). Jednakże wobec braku takiego szczegółowego przepisu pozostaje dokonać kwalifikacji na podstawie takiego przepisu, który według stanu prawnego obowiązującego w dniu dokonania czynności prawnej (zaistnienia zdarzenia prawnego) najlepiej oddaje jej sens, a więc na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o zasady wynikające z P.p.s.a. Sąd doszedł do przekonania, że akty te nie naruszają prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu dotyczy momentu wystąpienia obowiązku podatkowego w przypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia, gdy wynagrodzenie na rzecz skarżącej jest wypłacane w ratach. Stosownie do treści art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej w skrócie: "K.s.h"), udział może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez jego zgody (umorzenie przymusowe). W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów, jak to ma miejsce w opisanym stanie faktycznym, dochodzi do zbycia tych udziałów na rzecz spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 315/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Kodeks spółek handlowych wyraźnie odróżnia umorzenie udziału od nabycia udziału w celu umorzenia (art. 200 § 1 in fine). Do umorzenia dobrowolnego dochodzi bowiem w drodze nabycia od wspólnika udziałów własnych spółki za wynagrodzeniem przysługującym wspólnikowi (art. 199 § 2 K.s.h.), a następnie dochodzi do zawarcia umowy nabycia udziału w celu umorzenia. Mamy do czynienia zatem z czynnością prawną dotyczącą nabycia udziałów oraz drugą czynnością, która jest podstawą do umorzenia. Jest to więc transakcja (czynność prawna) dwuetapowa. Przepis art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wskazuje jednoznacznie na dochody z udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten jako dochody z tego tytułu wymieniał do końca 2010 r.: dochód z umorzenia udziałów (akcji) – art. 24 ust. 5 pkt 1; oraz odrębnie dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – art. 24 ust. 5 pkt 2 (przy czym ten ostatni przepis jest obecnie uchylony). Przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "dochodu z umorzenia udziałów (akcji)". Co istotne na gruncie badanej sprawy przepis ten nie posługuje się pojęciem "dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)", którym posługiwał się art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Jak wspomniano na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478 ze zm.) w ust. 5 uchylono pkt 2. Wobec powyższego w stanie prawnym po 1 stycznia 2011 r. - w związku z uchyleniem art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. - dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu jak dochody z odpłatnego zbycia udziałów. W konsekwencji tej zmiany tylko dochód z umorzenia udziałów (akcji), wymieniony w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowi nadal dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Z kolei dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych wyszczególniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Natomiast dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), w wyniku skreślenia pkt 2 w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. został wyłączony od 1 stycznia 2011 r. z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Dochody uzyskane ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia w związku z wyłączeniem ich z katalogu dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy traktować jako dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do rządowego projektu zmian m.in. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym wskazano, że uchylenie pkt 2 w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. oznacza rezygnację z uznania, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i przyjęcie, iż dochód ten jest dochodem ze zbycia udziałów (akcji) – druk sejmowy nr 3366 (dostępny na stronie internetowej Sejmu). W doktrynie podkreśla się, że w Kodeksie spółek handlowych umorzenie dobrowolne zostało określone jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna). W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 K.s.h.). Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Art. 199 § 1 K.s.h. nie dotyczy więc umorzenia, ale czynności prawnej w celu umorzenia w przyszłości (A. Kidyba, Komentarz do art. 199 Kodeksu spółek handlowych, LEX 2010). Jeżeli umorzenie dobrowolne jest odpłatne strony zawierają umowę sprzedaży udziałów. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Z treści tego przepisu u.p.d.o.f. wynika, że wprowadza on odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1). Istotnym jest, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym dla celów podatkowych nie jest w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Z opisu stanu faktycznego wynika, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów stał się należny z chwilą skutecznego zawarcia sprzedaży. Zatem organ zasadnie wywiódł, że bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego pozostaje fakt, że wynagrodzenie za zbywane udziały zostanie wypłacone skarżącej w ratach. Trafnie zatem organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f., podlega kwota należna wynikająca z umowy przeniesienia prawa własności udziałów na Spółkę. Reasumując Sąd uznał, że stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe, a organ przy wydaniu tego aktu nie uchybił ani przepisom prawa materialnego, ani procesowego. W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.