I SA/Lu 686/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz O. [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu zażalenia O. w W. , utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy Z. z dnia [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela do zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W motywach skarżonego postanowienia organ wyjaśnił, że Wójt Gminy Z. decyzją z [...]. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł. Po nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności w tym samym dniu wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy i przekazał go w celu prowadzenia egzekucji Naczelnikowi Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. . Pismem z dnia 30 grudnia 2014 r. pełnomocnik Spółki wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia tej egzekucji powołując się na: - nieistnienie obowiązku i brak wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm. - u.p.e.a.), przez niedoręczenie do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz nieuwzględnienie w sprawie zaistnienia przesłanek z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - O.p.); - niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) poprzez niedoręczenie decyzji wymiarowej i nienadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a w konsekwencji przeprowadzenie egzekucji w zakresie wykraczającym poza obowiązek podatkowy wynikającego z deklaracji; - niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.) poprzez brak daty od której nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Uznając zarzuty za nieuzasadnione wierzyciel wyjaśnił, że decyzji wymiarowej z dnia [...] został nadany rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z tego samego dnia. Wierzyciel przyznał, że istotnie decyzja pierwszoinstancyjna została doręczona Spółce po upływie trzech miesięcy od daty wszczęcia postępowania podatkowego, jednak nie zachodziły przesłanki odstąpienia od naliczania odsetek wynikające z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., gdyż do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn leżących po stronie Spółki, zupełnie niezależnych od organu I instancji. W zażaleniu Spółka podtrzymała stawiane zarzuty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwszej kolejności zważyło, że, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nie może zasługiwać na uwzględnienie zarzut pominięcia regulacji art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego organ zaaprobował stanowisko, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie miały w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony było wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. Niemniej jednak, w ocenie organu, w okolicznościach niniejszej sprawy, opóźnienie, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu, gdyż jedną z przyczyn niezachowania terminu na doręczenie decyzji był zakres prowadzonego postępowania podatkowego, którego przedmiotem było nie tylko opodatkowanie linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji, ale również ocena prawnopodatkowych skutków sprzedaży obiektów infrastruktury telekomunikacyjnej w dniu 31 stycznia 2009 r. przez poprzednika prawnego Spółki. W tej sytuacji termin, od którego należy naliczać odsetki od egzekwowanej zaległości podatkowej został przyjęty prawidłowo. Niezależnie od powyższego organ podkreślił, że pojęcie "obowiązku", o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a., wbrew poglądom pełnomocnika Spółki, nie może być utożsamiane z odsetkami od zaległości podatkowej, ale wyłącznie z obowiązkiem, który jest określany przez organ podatkowy lub wynika wprost z przepisów prawa i podlega przymusowemu wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a. Argumentował, że Spółka, w podniesionych zarzutach, nie kwestionowała istnienia należności głównej z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok i podkreślał, że odsetki za zwłokę są konsekwencją doprowadzenia przez podatnika do powstania zaległości podatkowej (art. 53 O.p.). Nie są zatem samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem, mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej. Okoliczność wszczęcia egzekucji w stosunku do odsetek obliczonych bez pominięcia okresów, w których nie należało ich naliczyć nie może zatem stanowić podstawy do zgłoszenia zarzutu nieistnienia obowiązku. W dalszej kolejności Kolegium uzasadniało, że w postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny nie jest prawnie umocowany do prowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia lub też nie obowiązku podatkowego oraz jego zakresu. Zgodnie z treścią art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Oznacza to więc, że kwestia prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie organu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wierzyciela i zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 6 u.p.e.a. przez uznanie za bezzasadne zarzutów nieistnienia obowiązku, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, w której egzekucję podjęto pomimo niedoręczenia zobowiązanemu decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego; - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez nieuznanie zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie błędnie określonej wysokości odsetek; - art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. przez uznanie za bezzasadny zarzut nieprawidłowo sporządzonego tytułu wykonawczego w sytuacji, w której błędnie określono w nim, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny, a także w sytuacji, w której błędnie określono w nim wielkość odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał argumentację, że wbrew stanowisku organu, decyzja wymiarowa, jak też postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zostały prawidłowo doręczone do dnia podjęcia egzekucji (doręczenie nastąpiło z pominięciem pełnomocnika). Pełnomocnik stanął na stanowisku, że art. 29 § 1 u.p.e.a nie może mieć w analizowanej sprawie zastosowania, gdyż omawiany przepis ustanawia zakaz dla organu egzekucyjnego, nie zaś dla wierzyciela, a kontroli poddane zostało właśnie stanowisko wierzyciela. Pełnomocnik zarzucił również, że organ nie wykazał, że istotnie opóźnienie w wydaniu decyzji było skutkiem działań samego podatnika lub jego przedstawiciela albo powstało z przyczyn niezależnych od organu. Argumentował, odnośnie wymogów jakie powinien spełniać tytuł wykonawczy w tym, określonych w art. 27 § 1 pkt 3 U.p.e.a, że błędne określenie, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny, a także błędne określenie wysokości odsetek za zwłokę, powodują, że wymóg określony w tym przepisie nie został zrealizowany. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Wydane zostało z istotnym naruszeniem art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i w tym zakresie zarzut skargi podlegał uwzględnieniu. Zasadność skargi wynika jednak z innych przyczyn, niż te które wskazuje skarżąca Spółka. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - P.p.s.a. – w brzmieniu sprzed nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest przy tym związany zarzutami, wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji (postanowienia), ma obowiązek uwzględnić i te istotne naruszenia prawa, których skarżący nie dostrzega. Jak wskazano wyżej zaskarżone postanowienie zostało wydane w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w zakresie nieuiszczonego przez skarżącą podatku od nieruchomości za 2009 r. i utrzymuje w mocy stanowisko wierzyciela w przedmiocie zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej. Skarżąca Spółka postawiła m. in. zarzut z pkt 1 i 2 art. 33 § 1 u.p.e.a. – nieistnienia i braku wymagalności obowiązku. Co do zasady zgodzić się należy z organem, że specyfika postępowania egzekucyjnego wyklucza możliwość oceny w tym postępowaniu okoliczności, które miały wpływ na powstanie egzekwowanego zobowiązania, czy też, że nie ma w tym postępowaniu podstaw do weryfikowania prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę jego prowadzenia. Prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego oznaczałoby w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie stało się wymagalne. Badanie tej okoliczności w ramach zarzutu o nieistnieniu obowiązku stanowiłoby w istocie kontrolę wymagalności tego obowiązku - czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. Jedynie bowiem wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji kreującej egzekwowane zobowiązanie odniesie skutek dla postępowania egzekucyjnego W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym zobowiązany może podnosić jedynie wówczas, gdy nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które miały miejsce po wydaniu tytułu wykonawczego (zob. np. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: II FSK 869/14, LEX nr 1666175, I SA/Sz 1338/14, LEX nr 1759698, czy II FSK 315/12, LEX nr 1450218 i powołane w tym ostatnim wyroki NSA). Z przedłożonych do sprawy akt postępowania wynika natomiast, że decyzja Wójta Gminy Z. z dnia [...] której nadano rygor natychmiastowej wykonalności również postanowieniem z dnia [...] i w oparciu o którą wystawiono tytuł wykonawczy też z datą [...] została przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia decyzją z dnia [...] nr [...]. W tych okolicznościach Sąd orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że uchylenie decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma ten skutek, że odpadła zasadnicza przesłanka, uprawniająca do wydania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, zawarta w art. 239a O.p., a w konsekwencji wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia egzekucji administracyjnej, celem przymusowego wykonania obowiązku w zakresie uregulowania zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu I instancji, na podstawie której wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy powoduje, że tytuł ten utracił swoją podstawę prawną. Tym samym obowiązek w nim opisany nie istnieje, zgodnie z treścią przesłanki określonej w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Natomiast organ w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia, wydanego w dniu 1 kwietnia 2015 r., nie odnosi się w żaden sposób do kwestii uchylenia nieostatecznej decyzji organu I instancji, będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Zupełnie pomija, że w zaistniałych okolicznościach uchylona dwa tygodnie wcześniej decyzja organu I instancji nie nakłada już na Spółkę żadnych obowiązków podlegających wykonaniu, a tytuł wykonawczy utracił podstawę prawną. Zaistnienie przesłanki z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w postaci nieistnienia obowiązku, który mógłby być, zgodnie z prawem egzekwowany, prowadzi - w ocenie Sądu - do umorzenia takiego postępowania egzekucyjnego, zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. Zdaniem Sądu, istotne znaczenie ma dla omawianej kwestii uchwała w sprawie sygn. akt I FPS 8/13 (LEX nr 1451905), gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, w myśl którego uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. W uzasadnieniu NSA podkreślał m.in., że nie może wywoływać skutków prawnych środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. NSA ocenił, że przyjęcie, iż zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą legalizmu. W dalszej kolejności NSA motywował, że instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można przerywać w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego, wywołał on skutek materialnoprawny, który - mimo braku legalności jego causy - pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednocześnie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK ZU-A 2002, Nr 7, poz. 97, pkt III.1), to przyjęcie, że kontrola legalności przez organ nadrzędny i sąd administracyjny postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma, w przypadku stwierdzenia jego nielegalności, żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem administracyjnym, czyniłoby tę kontrolę pozorną, a tym samym i z tego względu sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną. W ocenie NSA, zgodzić się tym samym należy ze stwierdzeniem wyrażonym w wyroku sygn. akt II FSK 2530/11, że także zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego. W ocenie Sądu, za wyrokiem w sprawie I SA/Lu 648/15 (dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) uznać należy, że powyższe stanowisko prawne i jego argumentacja, jakkolwiek odnoszą się bezpośrednio do skutków niezgodnego z prawem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak mają szersze znaczenie. Z motywów powołanej wyżej uchwały należy bowiem wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że w sytuacji uchylenia nieostatecznej decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia traci przymiot zgodności z prawem nie tylko postanowienie o nadaniu takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż w świetle treści art. 239a O.p. rygor ten może dotyczyć tylko decyzji nieostatecznej zgodnej z prawem, ale w następstwie także tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie tej uchylonej następnie nieostatecznej decyzji organu I instancji. Postępowanie egzekucyjne zmierzające do jej wykonania podlega zatem umorzeniu. Sąd w pełni podziela stanowisko prawne wyrażone w wyżej wymienionym wyroku wyroku, że niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego - bez względu na to, czy naruszenie prawa dotyczy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, czy decyzji nieostatecznej, której ten rygor nadano - oznacza niezgodność z prawem czynności egzekucyjnych zmierzających do wykonania nieostatecznej decyzji, a tym samym całego postępowania egzekucyjnego. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, natomiast nie może ono obciążać podatnika. Innymi słowy, nieostateczna decyzja organu I instancji, która okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ II instancji, w trybie art. 233 § 2 O.p., nie może zmieniać sytuacji prawnej podatnika, w szczególności jeśli ta zmiana miałaby polegać na odsunięciu w czasie przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe za zasadny uznać należało zarzut Spółki oparty na przesłance wymienionej w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i przyjąć, że w okolicznościach analizowanej sprawy tytuł wykonawczy, kwestionowany przez Spółkę, opisuje nieistniejący obowiązek. Obowiązkiem organu było natomiast, w świetle ogólnych zasad kierujących postępowaniem egzekucyjnym - w tym zasady praworządności (art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm. – K.p.a w zw. z art. 18 u.p.e.a), zasady prawdy obiektywnej (art. 7 K.p.a. w zw. z art. 18 U.p.e.a ) znajdującej uzupełnienie w art. 77 K.p.a. (stanowiącym o obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego), czy też zasady zaufania (art. 8 K.p.a w zw. z art. 18 u.p.e.a) - uwzględnić wszystkie okoliczności faktyczne i prawne, istotne z punktu widzenia legalności prowadzenia omawianego postępowania egzekucyjnego, jakie istniały w dniu wydawania zaskarżonego postanowienia, to jest w dniu 1 kwietnia 2015 r. W tych okolicznościach, skoro okazało się, że tytuł wykonawczy utracił podstawę prawną, a w konsekwencji postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu jego realizacji nie może być prowadzone zgodnie z prawem nie mają już znaczenia wszystkie pozostałe kwestie sporne między spółką a organem. Należy bowiem podsumować, że postępowanie egzekucyjne zgodne z prawem musi mieć za przedmiot wyłącznie obowiązek, wynikający z rozstrzygnięcia organu podatkowego, również zgodnego z prawem. Konkludując zgodzić się zatem trzeba ze Spółką co do tego, że sporny tytuł wykonawczy opisuje nieistniejący obowiązek, a zatem zaistniała przesłanka wymieniona w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., aczkolwiek z zupełnie innych powodów niż te, opisywane przez skarżącą. Z tej przyczyny zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461 ze zm. – przy uwzględnieniu regulacji § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).