III SA/Wa 1137/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Skarżąca – C. sp. z o.o. w W., złożyła wniosek z 12 lutego 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 21.315 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego 13 lutego 2013 r., stanowiącego zmianę umowy spółki. Dołączyła korektę deklaracji PCC-3, w której wykazała zerowe kwoty podstawy opodatkowania i podatku. Wyjaśniła, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników 13 lutego 2013 r. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki do kwoty [...] zł przez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów do 548 zł każdy. Nadwyżka ponad zwiększoną wartość nominalną udziałów, wpłacona przez wspólników (C. w W., C.. w V. oraz C. S.A. w L.) podlegała przekazaniu na kapitał zapasowy. Zdaniem Skarżącej, podatek uiszczony został nienależnie, ponieważ przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) – dalej: "u.p.c.c.", obowiązujące w dacie dokonania podwyższenia, nakładające obowiązek opodatkowania wkładu kapitałowego, który był uprzednio opodatkowany na terenie Unii Europejskiej ("UE") podatkiem od wkładów kapitałowych do spółki kapitałowej, jest niezgodny z prawem unijnym. Skarżąca powołała się na art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.2008.46.11) – dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE", odpowiadający art. 5 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 69.249.25). Polska nie dokonała prawidłowej implementacji postanowień tych dyrektyw. Ustawodawca zignorował również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS"), w tym wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-494 Senior Engineering lnvestments BV przeciwko Staatssecretaris van Financien. Uiszczony podatek stanowi więc nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] listopada 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik Urzędu Skarbowego") odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 21.315 zł. Wyjaśnił, że zasadność wnioskowanej przez Skarżącą nadpłaty oraz prawidłowość skorygowanej deklaracji PCC-3 budziły wątpliwości i z tego względu postanowieniem z [...] lipca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości przedmiotowego zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast decyzją z [...] października 2014 r. na kwotę 21.315 zł określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia zakładowego dokonanego 13 lutego 2013 r. Uznał, iż podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej przez wniesienie wkładów pieniężnych podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce, ponieważ operacja ta nie była wcześniej opodatkowana, a zatem podatek od gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego przez Skarżącą nie był wcześniej naliczany. Podwyższenie kapitału oraz zaciągnięcie pożyczki są różnymi operacjami, a zatem nałożenie podatku na pierwszą z tych czynności jest możliwe i nie oznacza próby opodatkowania operacji, która w innym państwie członkowskim została z zwolniona od podatku. W konsekwencji w sprawie nie ma zastosowania art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, jako że aktywa wniesione na podwyższenie kapitału zakładowego nie zostały wcześniej objęte podatkiem w ramach gromadzenia kapitału. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, jest on związany powyższą decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, doręczoną pełnomocnikowi Skarżącej 16 października 2014 r. Związanie to trwa przez cały okres pozostawania decyzji w obrocie prawnym. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje wtedy, gdy podatnik wpłaci tytułem podatku więcej niż powinien lub dokona wpłaty podatku pomimo braku takiego obowiązku. Tytułem należnego podatku od czynności cywilnoprawnych Skarżąca 27 lutego 2013 r. uiściła 21.315 zł. Taka też kwota należnego podatku określona została decyzją z [...] października 2014 r. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia wnioskowanej przez Skarżącą nadpłaty. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie: – art. 75 § 4 oraz art. 21 § 3 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie przez organ podatkowy, iż prawidłowość skorygowanej deklaracji budzi wątpliwości, skutkiem czego określił on wysokość zobowiązania podatkowego w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją, na której oparł rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty, podczas gdy wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w skorygowanej deklaracji nie budziła wątpliwości, w związku z czym organ podatkowy zobligowany był zwrócić nadpłatę nie wydając decyzji stwierdzającej nadpłatę; – art. 12 ust. 1 lit. a) w zw. z motywem siódmym Preambuły Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie, w konsekwencji czego organ podatkowy odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty; – art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 3 pkt 2 oraz ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), a także art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE oraz w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2, art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, skutkiem czego organ podatkowy odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Tymczasem w sytuacji, gdy przepisy u.p.c.c. są sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy 2008/7/WE organ podatkowy obowiązany był pominąć przepisy u.p.c.c. i zastosować bezpośrednio art. 12 ust. 1 lit. a) tej Dyrektywy i na nim oprzeć swoje rozstrzygnięcie; – art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) oraz motywem siódmym Preambuły Dyrektywy 2008/7/WE, czytanymi w zw. z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu UE oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o UE przez ignorowanie przez organ podatkowy wniosków płynących z orzecznictwa ETS, w szczególności wyroków w sprawach C-494/03, C-441/08 i C-372/10, podczas gdy na porządek prawny UE składa się prawo pierwotne i prawo wtórne, uzupełnione orzecznictwem ETS, powołanego w celu kontrolowania, przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego, przez co organ podatkowy naraził się na zarzut niedziałania w oparciu o przepisy prawa, w konsekwencji je naruszając; – art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez wskazanie w decyzji niewłaściwej podstawy prawnej, tj. art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 tej ustawy podczas, gdy w stanie faktycznym sprawy nie nastąpił pobór podatku przez płatnika; – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażającego fundamentalną zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego i procesowego. Decyzją z [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wskazał, iż decyzją z [...] stycznia 2015 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2014 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w sprawie. W decyzji tej potwierdził, że sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które przeznaczono na podwyższenie kapitału zakładowego 13 lutego 2013 r. nie były wcześniej objęte podatkiem kapitałowym w ramach wewnętrznego rynku wspólnotowego. Tym samym operację podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej poprzez wniesienie wkładów pieniężnych w kwocie 4.263.420 zł należało objąć opodatkowaniem. Okoliczności faktyczne sprawy potwierdzają, iż nie doszło do podwójnego opodatkowania aktywów Skarżącej w ramach tej samej czynności, czy też próby opodatkowania operacji, która w innym państwie członkowskim została zwolniona z opodatkowania. W sprawie nie miał więc zastosowania art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Skoro zaś 1 stycznia 2006 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, Polska była uprawniona aby po tym dniu utrzymać opodatkowanie tej czynności. W stanie faktycznym sprawy zastosowanie miały więc przepisy u.p.c.c. Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którym prawidłowa wysokość należnego podatku od czynności cywilnoprawnej dokonanej 13 lutego 2013 r. wynosi 21.315 zł. Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji była natomiast okoliczność, że w pierwotnej deklaracji PCC-3 Skarżąca wykazała podatek w prawidłowej kwocie, tj. 21.315 zł i w takiej też kwocie podatek zapłaciła. Brak zatem było podstaw do prowadzenia postępowania, którego celem jest określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wskazana w deklaracji. Postępowanie w tym przedmiocie stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie w sprawie określania zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, mających wpływ na sposób załatwienia sprawy stwierdzenia nadpłaty podatku. Wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie przeprowadzał na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść decyzji kończącej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego 13 lutego 2013 r., rozstrzygał o zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też na wynik sprawy nie ma wpływu zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów u.p.c.c. oraz art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Odwołując się do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że ponieważ w deklaracji PCC-3 złożonej 14 lutego 2013 r. Skarżąca wykazała prawidłową wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych i całości podatek ten zapłaciła, korekta tej deklaracji nie może stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej przez nią kwocie. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uchybienie polegające na powołaniu w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji niewłaściwych przepisów, tj. przepisów dotyczących nadpłaty podatku pobranego przez płatnika, nie miało wpływu na rozstrzygnięcie. Podanie w decyzji błędnej podstawy prawnej nie może być utożsamiane z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej. Jeżeli, jak w tej sprawie, z uzasadnienia decyzji wynika o jaki przepis chodzi, jest to naruszenie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej nie mające wpływu na treść decyzji. Do konwalidacji takiego uchybienia wystarczy, że z okoliczności sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji mógł wydać decyzję mając do tego podstawę w innym przepisie tej samej ustawy. Organ odwoławczy nie stwierdził także naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie: – art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nadpłaty, chociaż w obrocie prawnym znajduje się niezakwestionowana deklaracja PCC-3, w której kwota podatku do zapłaty wynosi 0,00 zł; – art. 12 ust. 1 lit. a) w zw. z motywem siódmym Dyrektywy 2008/7/WE przez pominięcie tych przepisów przy analizie zasadności wniosku Skarżącej, a w konsekwencji utrzymanie w mocy odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty; – art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 3 pkt 2 oraz ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 6 ust. 9 pkt 1-3, art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) i motywem siódmym preambuły Dyrektywy 2008/7/WE przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Zdaniem Skarżącej, w sytuacji, gdy przepisy u.p.c.c. są sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy 2008/7/WE, Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany był pominąć przepisy u.p.c.c. i zastosować bezpośrednio art. 12 ust. 1 lit. a) tej Dyrektywy oraz wykładnię tego przepisu dokonaną przez ustawodawcę unijnego w motywie siódmym preambuły ww. Dyrektywy, i na nich oprzeć swoje rozstrzygnięcie. – art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) oraz motywem siódmym preambuły Dyrektywy 2008/7/WE oraz w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 3 pkt 2 oraz ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 6 ust. 9 pkt 1-3, art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c. przez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, podczas gdy Skarżąca w niezakwestionowanej deklaracji PCC-3 dotyczącej podwyższenia kapitału wykazała podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 0,00 zł, a w związku z tym na rachunku bankowym organu podatkowego znajduje się nadpłacona kwota 21.315 zł, uiszczona z tego tytułu przez Skarżącą. – art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) oraz motywem siódmym preambuły Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu UE oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o UE przez ignorowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wniosków płynących z orzecznictwa ETS, w tym wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-494/03, podczas gdy na porządek prawny UE składa się prawo pierwotne i prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem ETS, który został powołany w celu kontrolowania, przestrzegania i dokonywania wykładni prawa wspólnotowego, przez co organ odwoławczy naraził się na zarzut niedziałania w oparciu o przepisy prawa, w konsekwencji je naruszając. – art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 3 pkt 2 oraz ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 6 ust. 9 pkt 1-3, art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c. oraz w zw. art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE. W przypadku bowiem, gdy w obrocie prawnym znajduje się deklaracja PCC-3, w której kwota podatku do zapłaty wynosi 0,00 zł Dyrektor Izby Skarbowej zobligowany był uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzec co do istoty sprawy, a mianowicie stwierdzić nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych; – art. 121 §1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego i procesowego, a także przez zignorowanie orzeczeń polskich sądów administracyjnych i ETS. Tym samym organy podatkowe obu instancji naruszyły fundamentalną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej, która powołała się na piśmiennictwo i orzecznictwo, w okresie przed wszczęciem postępowania w sprawie korekty deklaracji, na mocy art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązuje domniemanie prawidłowości zobowiązania wynikającego z deklaracji. Nie zawsze zatem podatek do zapłaty musi odpowiadać "podatkowi idealnemu", obliczonemu w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Powinność zapłaty wynikająca z deklaracji podatkowej istnieje dopóki nie zmieni jej decyzja wydana w postępowaniu podatkowym, zmierzającym do określenia zobowiązania podatkowego. Nietrafny jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że złożona przez podatnika korekta nie wywołuje skutków prawnych, ponieważ na takie stwierdzenie nie pozwala żaden przepis prawa (poza przypadkami enumeratywnie wskazanymi w Ordynacji podatkowej, które nie mają zastosowania w sprawie). Skutecznie złożona deklaracja korygująca eliminuje z obrotu prawnego deklarację pierwotną. Organ podatkowy nie może więc w swoim rozstrzygnięciu pominąć deklaracji korygującej i wziąć pod uwagę tylko deklarację pierwotną. Dopóki deklaracja podatkowa nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego poprzez wydanie i skuteczne doręczenie podatnikowi decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości (nawet, gdyby ta kwota miała być tożsama z kwotą wykazaną w deklaracji pierwotnej), podatkiem do zapłaty jest podatek wykazany w deklaracji korygującej. Skarżąca powołała się na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 i z 27 stycznia 2014 r. sygn. II FPS 5/13. Za zrozumiałe Skarżąca uznała, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł swoje rozstrzygnięcie na wydanej przez siebie decyzji określającej wysokość podatku, ponieważ decyzja ta pozostawała w obrocie prawnym w momencie wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Jednakże w momencie, gdy Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość podatku, nie miał podstaw odmówić stwierdzenia nadpłaty, skoro w obrocie prawnym ponownie znajduje się deklaracja PCC-3 (korygująca pierwotną deklarację), w której kwota podatku do zapłaty wynosi 0,00 zł. Skarżąca podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji szeregu przepisów u.p.c.c. oraz Dyrektywy 2008/7/WE. Nie zgodziła się z jego poglądem, że zarzuty te nie mają wpływu na wynik sprawy. Skoro bowiem organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość podatku, powinien był dokonać analizy całej sprawy od samego początku, w tym analizy przepisów, których naruszenie Skarżąca zarzuciła. Skarżąca ponowiła argumentację na poparcie jej stanowiska, że zapisy art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, z których wywodzi ona prawo do ubiegania się o zwrot nadpłaty, zostały implementowane do u.p.c.c. tylko częściowo, a więc w sposób nieprawidłowy. Ustawodawca polski dokonał wybiórczej implementacji tego przepisu, tj. jedynie w stosunku do między innymi zamian umów spółki związanych z czynnościami restrukturyzacyjnymi oraz podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytym z niezwróconych wspólnikom dopłat i pożyczek, stosując do nich zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych. Tymczasem art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w sposób szeroki wskazuje, co powinno pozostać poza opodatkowaniem. Przepis ten ustanawia zakaz objęcia podatkiem od wkładów kapitałowych aktywów, które uprzednio były już tym podatkiem objęte na terytorium UE, nawet w przypadku, gdy ostatecznie podatek nie został pobrany z uwagi na lokalne regulacje podatkowe. W opinii Skarżącej, pomimo niepełnej implementacji Dyrektywy 2008/7/WE, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, podatnicy mogą skutecznie powoływać się na przepisy Dyrektywy, jeżeli jej treść w wyznaczonym czasie nie została wcale lub jedynie w stopniu niewystarczającym wkomponowana w krajowe przepisy prawa podatkowego. Taka zaś sytuacja wystąpiła w tej sprawie. Skarżąca uważała zatem, iż ma prawo powołać się bezpośrednio na nieimplementowane zapisy Dyrektywy 2008/7/WE i wywodzić z nich dla siebie skutki prawne. Państwa członkowskie, w których siedziby mają wspólnicy Skarżącej, zniosły podatek kapitałowy w stosunku do udzielanych pożyczek. Oznacza to, że kwoty pożyczek były objęte podatkiem kapitałowym w państwach siedziby wspólników, jednakże ostatecznie podatek kapitałowy nie został pobrany z uwagi na lokalne regulacje podatkowe. Powtórne objęcie opodatkowaniem tych kwot, wnoszonych na podwyższenie kapitału, skutkuje ich zwolnieniem z podatku. Zwolnienie to, wymagane przez ww. Dyrektywę, lecz nieprzewidziane przepisami u.p.c.c. powoduje, że w tym zakresie przepisy u.p.c.c. ustawy są sprzeczne z Dyrektywą 2008/7/WE. Wyłącznie z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym sumy aktywów, przeznaczonych na podwyższenie kapitału, już objętych podatkiem kapitałowym, dotyczy również aktywów, które na mocy Dyrektywy 2008/7/WE objęte są zakresem opodatkowania, ale dane państwo członkowskie odstąpiło od ich opodatkowania. Jeżeli zatem państwo członkowskie posiadające prawo do nałożenia podatku nie nakłada podatku kapitałowego na niektóre lub wszystkie operacje objęte ww. Dyrektywą, to żadne inne państwo członkowskie nie może nałożyć podatku na te operacje. Skarżąca ma więc prawo do odliczenia sumy wniesionego wkładu od podstawy obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych pomimo braku faktycznego (fizycznego) podwójnego opodatkowania wnoszonych aktywów. Przepis art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE uzależnia wyłączenie z opodatkowania od tego, aby dane aktywa były przeznaczone na podwyższenie kapitału oraz zostały już objęte podatkiem kapitałowym. Nie przewiduje natomiast warunku, aby aktywa te były już objęte podatkiem kapitałowym konkretnie z tytułu podwyższenia kapitału. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażonej w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonym przez Skarżącą z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładami pieniężnymi, dokonanego 13 lutego 2013 r. Specyfika rozpoznanej sprawy polega na tym, że po złożeniu przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości powyższego zobowiązania podatkowego ("postępowanie wymiarowe") i wydaną w tym postępowaniu decyzją określił wysokość tego zobowiązania na kwotę równą kwocie zadeklarowanej przez Skarżącą w pierwotnej deklaracji. Postępowanie to zakończone zostało ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2015 r. uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w sprawie. Na ustalenia poczynione w toku postępowania wymiarowego oraz na własne stanowisko zajęte w decyzjach wydanych w tym postępowaniu powołały się organy podatkowe obu instancji twierdząc, że Skarżąca zadeklarowania i zapłaciła podatek w kwocie należnej w świetle obowiązujących przepisów prawa. Ze wskazanej przez strony uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 wynika, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd zgadza się z zastosowanym przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie poglądem, że decyzja w przedmiocie nadpłaty określonego zobowiązania podatkowego ma charakter niejako wtórny w stosunku do decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. W istocie stanowiska tego nie kwestionuje również Skarżąca zaznaczając, iż organ pierwszej instancji w decyzji dotyczącej nadpłaty mógł oprzeć się na swojej decyzji określającej wysokość zobowiązania, która funkcjonowała wówczas w obrocie prawnym. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale, nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, to postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści tego przepisu a contrario wynika więc dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań nie będzie tożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Zważywszy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, stwierdzenie, czy istnieje nadpłata wymaga ustalenia kwoty podatku należnego w świetle przepisów prawa, z którą porównywana jest faktycznie zapłacona kwota podatku. To zaś w konkretnych sytuacjach, uzasadnionych zwykle zakresem korekty samoobliczenia podatku dokonanej przez podatnika wraz ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, koniecznym może czynić określenie wysokości zobowiązania podatkowego w odrębnym postępowaniu. Zdaniem Sądu, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, iż organ pierwszej instancji miał podstawy do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Dokonana przez Skarżącą korekta deklaracji PCC-3 nie polegała na usunięciu nieprawidłowości formalnych, czy też błędach w dokonanych obliczeniach. Nie dotyczyła również niepotwierdzenia się jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych. W skorygowanej deklaracji Skarżąca "wyzerowała" kwotę podstawy opodatkowania oraz kwotę podatku zadeklarowaną w pierwotnej deklaracji uważając, iż w ogóle nie ma obowiązku zapłaty podatku. Oznacza to, że Skarżąca w całości zmieniła dokonane samoobliczenie podatku. W takiej zaś sytuacji, zgodnie z przytoczonym wyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadna była weryfikacja całego rozliczenia podatkowego, którego korekta dotyczyła. Postępowanie takie odpowiada zakresowi postępowania wymiarowego określonego w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreślała, że w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przedłożyła większość żądanych przez organ pierwszej instancji dokumentów dotyczących pożyczek otrzymanych przez wspólników. Przedstawiła również wyciągi z ustaw podatkowych obowiązujących w państwach członkowskich, w których wspólnicy mają siedziby. Materiał dowodowy uzyskany w tym postępowaniu został następnie włączony do akt postępowania wymiarowego. Z akt sprawy wynika, że postępowanie wymiarowe istotnie wszczęto po uprzednim wezwaniu Skarżącej do przedłożenia dokumentów. Zdaniem Sądu, skoro dokumenty i wyjaśnienia Skarżącej wywołały wątpliwości co do zasadności korekty, wszczęcie postępowania wymiarowego było zasadne – jako skutek tych wątpliwości. Konieczne było zbadanie, czy istotnie wystąpił stan faktyczny opisany prze Skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Samo przekonanie podatnika o zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest wystarczające, aby dokonać zwrotu wnioskowanej nadpłaty bez wydawania decyzji w tym przedmiocie. Przede wszystkim bowiem organ podatkowy obowiązany jest poczynić ustalenia faktyczne, do których dopiero zastosuje określone przepisy prawa materialnego. Przedstawienie przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty swojego stanowiska ze wskazaniem przepisów prawa oraz orzecznictwa nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie pozwala na ograniczenie się jedynie do oceny zasadności stanowiska podatnika. W rezultacie stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych mogło zapaść w odrębnym postępowaniu i wpłynąć na treść rozstrzygnięcia w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Zaznaczyć należy, że rozstrzygnięcie w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego sprowadza się albo do określenia przez organ podatkowy prawidłowej wysokości zobowiązania albo do potwierdzenia prawidłowości wysokości podatku zadeklarowanej przez podatnika. Stwierdzenie, że podatnik zadeklarował podatek w prawidłowej wysokości wyraża się właśnie poprzez umorzenie postępowania wymiarowego, o czym niżej. Wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty nie stał się bezprzedmiotowy w związku z wydaniem odrębnej decyzji kończącej wszczęte z urzędu postępowanie wymiarowe. Wydanie takiej decyzji nie może być traktowane jako załatwienie sprawy wszczętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Przedmiotem tego wniosku nie jest bowiem wysokość zobowiązania podatkowego, lecz żądanie stwierdzenia nadpłaty, którego zasadność – dopóki nie zostanie cofnięte – podlega ocenie, aczkolwiek jego załatwienie wymaga uwzględnienia okoliczności, że wysokość zobowiązania podatkowego wynika nie ze skorygowanej deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a z decyzji organu podatkowego lub pierwotnej deklaracji, której prawidłowość potwierdził organ podatkowy stosowną decyzją. Podkreślić należy, że tak długo, jak długo w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w danej kwocie lub potwierdzająca prawidłowość kwoty zobowiązania zadeklarowanego pierwotnie przez podatnika, kwota ta będzie stanowiła miernik dla stwierdzenia nadpłaty z tytułu tego zobowiązania. Innymi słowy, jeżeli dojdzie do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub potwierdzającej prawidłowość kwoty podatku zadeklarowanej przez podatnika, decyzja ta wpływa na stwierdzenie istnienia nadpłaty oraz jej wysokość. Organy podatkowe są bowiem związane swoim wcześniejszym rozstrzygnięciem odnoszącym się do zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia w trybach określonych przepisami Ordynacji podatkowej, bądź uchylenia (stwierdzenia nieważności) przez sąd administracyjny. Związanie to dotyczy każdej decyzji organu podatkowego wydanej przez ten organ – również nieostatecznej. Oznacza to między innymi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, który w drodze decyzji określił wysokość zobowiązania podatkowego jest związany tak określoną kwotą zobowiązania, niezależnie od tego, czy decyzja uzyskała przymiot ostateczności. Bezsporne jest przy tym, że doręczenie Skarżącej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji dokonane zostało przed podjęciem przezeń rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Innymi słowy, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiająca stwierdzenia nadpłaty poprzedzona została doręczeniem Skarżącej decyzji wymiarowej tegoż organu. Analogicznie, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej poprzedzona została doręczeniem Skarżącej decyzji ostatecznej tego organu, kończącej postępowanie wymiarowe. Skarżąca miała możliwość zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i z prawa tego skorzystała, a jej zarzuty w tym zakresie – ponowione następnie w odwołaniu od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty – zostały rozpatrzone, aczkolwiek w odrębnym od "nadpłatowego" postępowaniu podatkowym. Bez znaczenia jest okoliczność, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję wymiarową organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Powód takiego rozstrzygnięcie stanowiła bowiem okoliczność, że wysokość zobowiązania podatkowego określona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego była taka sama, jak zadeklarowana przez Skarżącą w pierwotnie złożonej przez nią deklaracji. W takim zaś przypadku – skoro organ podatkowy nie zakwestionował prawidłowości zadeklarowanej kwoty podatku – nie było podstaw do wydawania decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyraźnie stanowi, iż organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w odniesieniu do zobowiązania Skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1585/11 (dostępny j.w.), zgodnie z którym przepisy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie mogą być stosowane, jeżeli organ podatkowy nie podważa (nie neguje) wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w deklaracji. Innymi słowy, umorzenie wymiarowego postępowania podatkowego z tego względu, że prawidłowa była wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowana przez podatnika oznacza, iż organ podatkowy za prawidłowe uznaje samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika, co zbędnym czyni określenie wysokości zobowiązania w drodze decyzji. W postępowaniu wymiarowym Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego w uchylonej decyzji, nie zgodził zatem z argumentacją Skarżącej stanowiącą uzasadnienie złożonej przez nią korekty deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podważającą zasadność opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego. Skarżąca uważa, że na skutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i umorzenia postępowania w sprawie, w obrocie prawnym zaistniała korekta deklaracji PCC-3 złożona przez nią wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a ponieważ w korekcie wykazano zerową kwotę podatku – kwota uiszczona tytułem tego podatku powinna być zwrócona. Stanowisko powyższe jest błędne. Skarżąca pomija bowiem znaczenie, jakie ma złożenie tego rodzaju korekty deklaracji. Zdaniem Sądu, korektę deklaracji dołączoną do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku należy postrzegać jako wypełnienie wskazanego w art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej warunku formalnego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie jako skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego też załączenie korekty deklaracji do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje automatycznie skutku materialnoprawnego w postaci "zastąpienia" kwoty zobowiązania wykazanej w pierwotnej deklaracji. To, czy korekta deklaracji wejdzie do obrotu prawnego i w rezultacie będzie stanowiła podstawę do zwrotu nadpłaty, zależy od akceptacji tej korekty przez organ podatkowy. W wyroku z 13 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 151/13 (dostępny j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż punktem odniesienia w postępowaniu wymiarowym, wszczętym po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, może być jedynie deklaracja podatkowa, a nie korekta tej deklaracji. Do czasu zaakceptowania przez organ podatkowy deklaracji korygującej, w obrocie prawnym pozostaje uprzednio złożona przez podatnika deklaracja. W rozpoznanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego określając podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie takiej samej, jak zadeklarowana przez Skarżącą w pierwotnie złożonej deklaracji, jak też Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając brak podstaw do określenia w drodze decyzji podatku w kwocie zadeklarowanej przez Skarżącą w pierwotnej deklaracji, za prawidłową uznali wysokość podatku zadeklarowaną przez Skarżącą w tej właśnie deklaracji, nie zaś w skorygowanej deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Oczywistym jest przy tym, że stwierdzenie w postępowaniu wymiarowym prawidłowości zadeklarowania przez Skarżącą podatku od czynności cywilnoprawnych w pierwotnej deklaracji musiało być poprzedzone analizą przepisów prawa materialnego w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego oraz oceną argumentacji Skarżącej podnoszonej w toku postępowania, a także w odwołaniu od decyzji wymiarowej. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej mógł – pozostając w zgodzie z przepisami prawa – powołać się na swoją decyzję ostateczną z [...] stycznia 2015 r. wydaną w postępowaniu odwoławczym dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jako na miejsce właściwe do wskazania jako prawidłowej kwoty tego zobowiązania kwoty zadeklarowanej przez Skarżącą i oceny stanowiska Skarżącej w tym zakresie. Powtórzenie w zaskarżonej decyzji argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu decyzji z [...] stycznia 2015 r. było więc zbędne, aczkolwiek w odwołaniu od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty Skarżąca ponownie podniosła zarzuty skierowane uprzednio przeciwko decyzji określającej wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponownie podkreślić należy, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego obejmuje wszelkie elementy stanu faktycznego i stanu prawnego stanowiące o powstaniu zobowiązania podatkowego i jego wysokości. Postępowanie w sprawie nadpłaty uwzględnia jedynie rezultat tegoż postępowania wymiarowego i nie może być wykorzystywane przez podatników do kwestionowania po raz kolejny ustaleń poczynionych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stanowisko, zgodnie z którym rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, wielokrotnie zajmował Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 16 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 3488/13 oraz wyroki wskazane tamże; dostępne j.w.). W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł już badać prawidłowości ustalenia, że kwota przedmiotowego zobowiązania podatkowego należna w świetle obowiązujących przepisów prawa była taka sama, jak zadeklarowania przez Skarżącą w pierwotnej deklaracji. Innymi słowy, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana w postępowaniu wymiarowym ostatecznie potwierdzała wysokość zobowiązania podatkowego obciążającego Skarżącą. Okoliczność, że była to kwota zobowiązania zadeklarowana przez Skarżącą nie ma żadnego znaczenia. Dlatego też, jak już Sąd wskazał, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie powołał się na stanowisko wcześniej zajęte przezeń w decyzji z [...] stycznia 2015 r. zaznaczając, iż w decyzji tej potwierdził, że sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które przeznaczono na podwyższenie kapitału dokonane 13 lutego 2013 r., nie zostały wcześniej objęte podatkiem kapitałowym, a w związku z tym podwyższenie to podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z powyższych względów nie mogłyby być skuteczne w niniejszej sprawie podniesione przez Skarżącą zarzuty dotyczące wadliwości stanowiska organów podatkowych co do prawidłowości opodatkowania przedmiotowego podwyższenia kapitału zakładowego. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia skargi na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2015 r., która zakończyła postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Bez znaczenia są powody, dla których tak się stało. Skoro zaś decyzja ta podlegała odrębnemu zaskarżeniu, w niniejszej sprawie Sąd nie mógł badać zasadności argumentów Skarżącej dotyczących merytorycznej prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do wysokości zobowiązania podatkowego oraz wydanych w tym przedmiocie decyzji. Skarżąca nie kwestionowała faktu, że zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 21.315 zł, a zatem w kwocie uznanej przez organy podatkowe za prawidłową wysokość tego podatku. Zasadnie zatem organy podatkowe nie uwzględniły wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Nadpłata, generalnie rzecz ujmując, jest bowiem podatkiem zapłaconym nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie nie mogły być skuteczne podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 ordynacji podatkowej). Naruszenia tych zasad Skarżąca upatrywała w naruszeniu przepisów prawa materialnego regulujących opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego oraz w pominięciu orzecznictwa sądów administracyjnych i ETS w tym przedmiocie. Te zaś kwestie, Skarżąca mogłaby podnosi poddając kontroli sądu decyzję ostateczną kończącą postępowanie wymiarowe. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który skutkowałby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).