I SA/Go 485/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi P S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2015 roku nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (zw. dalej: Kolegium Odwoławczym, organem odwoławczym, organem II instancji) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy (zw. dalej: Wójtem, organem I instancji) z dnia [...] czerwca 2015 roku nr [...] w przedmiocie określenia P S. A. (zw. dalej: P S. A., skarżącym, stroną, Spółką) wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 roku na kwotę 35.802,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym; Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. Wójt określił P S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 35.802,00 zł. W motywach wyjaśnił, że wszczęte z urzędu w dniu [...] marca 2015 r. postępowanie potwierdziło, że Spółka w okresie od [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2014 r. pozostawała właścicielem gruntów, budynków i budowli na terenie Gminy. Wskazał, że wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. wynosi: • grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą: 1 709m2 x 0,81 zł = 1 384,29 zł; • grunty pozostałe: 5 146m2 x 0,37 zł = 1 904,02 zł.; • budynki mieszkalne: 1 371,33m2 x 0,69 zł = 946,22 zł.; • budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą: 1 251,39m2 x 21,05 zł = 26 341,76 zł.; • budynki pozostałe: 115m2x 6,85 zł = 787,75 zł.; • budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej od wartości: 221 891,00 zł x 2 % = 4 437,82 zł. Przedmioty zwolnione z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych: • budowle o wartości 252 456,00 zł.; • grunty o powierzchni 568 374,00m². Organ wskazał, że P S.A. złożyły w dniu 27 stycznia 2014 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2014 r., wykazując do opodatkowania ww. nieruchomości oraz łączną kwotę podatku w wysokości - 35 802,00 zł. Dnia 5 stycznia 2015 roku strona złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za lata 2009 -2014 oraz o jej zwrot na rachunek bankowy. W ramach przyczyn powstania nadpłaty wskazała na - po pierwsze - błędne opodatkowanie budynku ekspedycji, zlokalizowanego na terenie miejscowości [...] o numerze inwentarzowym [...] jako budynku związanego z działalnością gospodarczą. Według niej, obiekt ten powinien w latach 2009 - 2010 być opodatkowany stawką właściwą dla budynków pozostałych, a w latach 2011-2014, w ogóle nie powinien podlegać podatkowi od nieruchomości. Po drugie, na błędnie opodatkowaną w latach 2009-2014 drogę dojazdową, zlokalizowaną w miejscowości [...], nr inwentarzowym [...], która została zakwalifikowana jako budowla związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Droga ta winna być zakwalifikowana jako droga publiczna, a tym samym podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dalej organ I instancji wskazał, że pismem z dnia [...] stycznia 2015 roku wezwał stronę do: 1/ podania przyczyn zawyżenia nienależnie nadpłaconego podatku wraz ze wskazaniem faktów w związku z którymi Spółka traktowała budynek ekspedycji w latach 2009-2010 jako związany z działalnością gospodarczą, 2/ wskazania dowodów potwierdzających, że data 1 stycznia 2009 r. jest momentem, w którym przedmiotowy budynek przestał być przez Spółkę wykorzystywany na prowadzoną działalność gospodarczą, 3/ wyjaśnienia, czy budynek ten w latach spornych był ujęty jako składnik majątku w ewidencji środków trwałych, 4/ przedłożenia dokumentacji budowlanej (np. pozwolenia na rozbiórkę ewentualnie ekspertyzy technicznej, dokumentów potwierdzonych przez właściwy organ administracji budowlanej potwierdzających zły stan techniczny, 5/ wskazania powierzchni dróg dojazdowych niesklasyfikowanych jako "dr", a służących Spółce jako dojazd do terenów, które strona wskazuje jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W odpowiedzi skarżąca wyjaśniła, że nie zamieściła właściwej informacji na temat stanu obiektu w swoich rejestrach, w wyniku czego podatek od nieruchomości był opłacany według nieprawidłowych zasad. Dopiero w wyniku inwentaryzacji zauważyła błędy w tym zakresie. Wskazała też, że przynajmniej od 2009 roku budynek ekspedycji nie jest wykorzystywany przez Spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej. Budynek był składnikiem majątku w ewidencji środków trwałych Spółki. Strona wskazała też, że w chwili obecnej nie posiada innych dokumentów potwierdzających stan techniczny obiektu w latach ubiegłych niż te przedłożone z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty. Wyjaśniła też, że przedmiotowa droga dojazdowa znajduje się na działce w obrębie [...], i że wnioskiem o nadpłatę objęta jest sama droga budowla a nie działka gruntu. Zaznaczyła też, że nie podważa zasadności płacenia podatku od nieruchomości za grunt na którym posadowiona jest droga. Następnym pismem - z dnia [...] kwietnia 2015 r. Wójt wezwał skarżącą do wyjaśnienia: czy powierzchnia dróg będących własnością Spółki została ujęta w złożonych deklaracjach w pozycji grunty pozostałe lub grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz do wskazania, jak zostały przez Spółkę opodatkowane grunty sklasyfikowane jako "dr" – drogi, skoro w odpowiedzi na wezwanie stwierdzono, że wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty objęto drogę jako budowlę a nie działkę gruntu, na której jest posadowiona. Strona w odpowiedzi poinformowała między innymi, że przedmiotowa droga dojazdowa, powinna podlegać pod P S.A., jednak w wyniku pewnych nieprawidłowości w zakresie zawartych umów z P S.A. droga ta pozostała w sferze odpowiedzialności podatkowej Spółki (jednak już nie działka gruntu na której się ona znajduje). Wójt na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz analizy obowiązujących przepisów prawa uznał argumenty strony za bezpodstawne. W jego ocenie, zły stan techniczny budynku nie stanowi okoliczności niezależnej od strony i trwałej, gdyż to od niej zależało, w jakim stanie technicznym budynek się znajduje. Utrzymywanie posiadanego obiektu w należytym stanie technicznym było prawnym obowiązkiem Spółki. Uzupełnienie ubytków w ścianach, dachu, elementów instalacji elektrycznej, wodociągowej było tylko kwestią woli i chęci poniesienia nakładu. Zaznaczył, że w załączonym do wniosku protokole z przeglądu okresowego stanu technicznego obiektu (z 2012r.) nie wskazano na brak dachu, a jego konstrukcję techniczną oceniono jako zadowalającą. Nadto podkreślił, że załączone fotografie potwierdzają, że sporny obiekt ten spełnia wymogi aby uznać go za budynek - posiada konstrukcję dachu, widoczne są tylko ubytki w pokryciu dachowym. Zdaniem organu, posiada wyłącznie niedoskonałości techniczne, które wynikają z zaniedbań Spółki. Wójt nie podzielił również argumentacji Spółki, że z uwagi na możliwości swobodnego korzystania z drogi (której jest właścicielem) przez wszystkich uczestników ruchu, nie podlega ona opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według zasad przewidzianych dla budowli związanych z działalnością gospodarczą. W tej mierze wskazał, że droga dojazdowa zlokalizowana w miejscowości [...] o numerze inwentarzowym [...] znajdująca się na działce nr [...] (sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego jako grunty "dr"), której właścicielem jest P S.A. stanowi drogę wewnętrzną, a tym samym nie spełnia jednego z kryteriów drogi publicznej. W myśl obowiązujących przepisów prawa stanowi natomiast budowlę. W odwołaniu na powyższe orzeczenie pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: -1/ art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że obiekt zlokalizowany na terenie miejscowości [...], o nr inwentarzowym [...] posiada cechy wymagane, by uznać go za budynek w rozumieniu ustawy, podczas gdy obiekt ten nie posiada dachu, który jest jednym z elementów koniecznych do stwierdzenia, że dany obiekt może być w świetle ustawy sklasyfikowany jako budynek, 2/ art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy, poprzez uznanie, że nie zachodzą przesłanki uprawniające do wyłączenia z opodatkowania drogi dojazdowej, zlokalizowanej w miejscowości [...], o nr inwentarzowym [...], podczas gdy droga ta stanowi drogę publiczną w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Pismem z dnia [...] września 2015 r. Wójt przekazał wypisy z rejestru gruntów dz.nr [...] (wg stanu za lata 2009-2013) oraz dz. nr [...] (wg stanu za rok 2014). Działki numer [...] powstały w wyniku podziału działki numer [...]. Ze względu na brak założonej kartoteki budynków dla nieruchomości położonych w Gminie, organ I instancji załączył mapę ewidencyjną ilustrującą budynki znajdujące się na działce nr [...]. Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] października 2015 r. utrzymało w mocy zaskarżone orzeczenie. Uznało zarzuty odwołania za bezzasadne. W motywach, w pierwszej kolejności organ odniósł się do podstaw prawnych mających w sprawie zastosowanie - przepisów ustawy z dnia 2 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2014 r., poz. 849, ze zm. dalej: u.p.o.l.) - art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 1. Następnie przypomniał, stanowisko Spółki. Według jej twierdzeń, będący jej własnością obiekt nie jest budynkiem, bo chociaż jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni i posiada fundamenty, to nie posiada dachu, który uległ zawaleniu w 2011 r. Odnosząc się do powyższego wskazał na Protokół nr [...] z przeglądu okresowego pięcioletniego stanu technicznego obiektu, przeprowadzonego w dniu [...] września 2012r., w którym w części "ocena techniczna konstrukcji dachu" zapisano: zadowalający. Z kolei w zaleceniach wskazano na konieczność odeskowania, wykonania nowego pokrycia papowego i obróbki blacharskiej. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że skoro w 2012 r. stan dachu oceniono jako zadowalający, to nie mógł on 2011 r. ulec zawaleniu i przestać istnieć. Zwrócił uwagę również na załączoną do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dokumentację fotograficzną, która jego zdaniem przeczy twierdzeniom Spółki, co do braku dachu. Organ podkreślił, że odrębną kwestią jest stan techniczny dachu, czy też ogólnie całego budynku, lecz formułowanie wypowiedzi w tym zakresie pozostaje bez wpływu na kwalifikację obiektu budowlanego według kryteriów wynikających z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jak bowiem wykazano, definicja budynku odwołuje się do istnienia poszczególnych elementów budynku, a nie do ich stanu technicznego. SKO uwzględniając poglądy orzecznictwa wyjaśniło, że budynek posiada dach do momentu jego całkowitego usunięcia, demontażu, rozbiórki. Stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry, przestaje być budynkiem, a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Nadto, brak w obiekcie budowlanym elementów niezbędnych do uznania go za budynek nie można utożsamiać ze złym stanem technicznym budynku. Obiekt budowlany pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów u.p.o.l. nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym SKO uznało, że organ I instancji nie naruszył art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nadto, Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Kwestie te w rozpatrywanym przypadku nie budzą wątpliwości. Ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przewidział jednak wyjątek (obok nieruchomości mieszkalnych), w którym przedmiot opodatkowania, mimo że znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie będzie obciążany stawką podatku od nieruchomości dotyczącą gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjątek ten stanowią grunty, budynki oraz budowle, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zatem, warunkiem odstąpienia od wymierzenia podatnikowi, będącemu przedsiębiorcą, podatku od nieruchomości według najwyższych stawek, przewidzianych dla znajdujących się w jego posiadaniu budynków o charakterze niemieszkalnym, jest łączne wystąpienie dwóch warunków, tj. brak faktycznego wykorzystywania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych (w roku podatkowym) oraz brak możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych. Ustawodawca definiując pojęcie gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą nie wyjaśnił pojęcia "względy techniczne", a także nie dokonał odesłania (jak np. przy definicji pojęć: budynek, budowla), do przepisów prawa budowlanego, dlatego też nie będą miały w sprawie bezpośredniego zastosowania postanowienia § 3 pkt 7 i § 49 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. nr 75, poz. 690 ze zm.). Kolegium Odwoławcze wspierając się poglądami orzecznictwa wskazało, że w związku z brakiem ustawowej definicji w pierwszej kolejności należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia "techniczny". Odnosić je należy do stanu nieruchomości, nie pozwalającego na ich wykorzystanie do prowadzonej działalności. Przez użyte w powołanym przepisie określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć - w odniesieniu do budynków - sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku. Wskazując na ustalenia stanu faktycznego organ przypomniał, że sporny budynek jest zdewastowany i wymaga w trybie pilnym przeprowadzenia i wykonania napraw. Z końcowych wniosków zawartych w "Protokole okresowej kontroli stanu technicznego obiektu z 2012 r." wynika, że sporny budynek wymaga jedynie odpowiednich remontów i zabezpieczenia. W pkt 18 ogólny stan techniczny budynku oceniono jako zadowalający, co więcej: obiekt nadaje się do dalszej eksploatacji. W ocenie Kolegium Odwoławczego, Spółka nie wykazała niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych w przyszłości. Zwrot "nie jest i nie może być" oznacza, że powyższa przesłanka musi posiadać cechę trwałości. Odnosi się ona bowiem do czasu teraźniejszego, jak również do przyszłości. Organ przypomniał, że Wójt wzywał Spółkę do przedłożenia dokumentów i informacji uzasadniających stanowisko Spółki. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że stan techniczny spornego budynku jest zły, wymaga pilnego przeprowadzenia remontu i wykonania napraw, niemniej nie wypełnia przesłanki "względów technicznych". SKO nawiązało też do pisma z dnia [...] maja 2014 r. kierowanego przez Spółkę do Dyrektora Oddziału [...]. W części dotyczącej opisu budynku magazynu ekspedycyjnego wskazano, że posiada on: fundamenty -murowane z cegły, ściany - murowane z cegły, stropodach - drewniany, pokrycie dachu - papa, drzwi wejściowe i wewnętrzne - drewniane, stolarka okienna - drewniana, podłogi - drewniane. Stan techniczny budynku jest w znacznym stopniu zużycia technicznego. SKO zaznaczyło, że Spółka nie przedłożyła do akt odpowiedzi na ww. pismo. Następnie organ podkreślił, że subiektywne przekonanie podatnika, czy też samo jego oświadczenie o niemożności wykorzystania budynku do prowadzonej działalności, nie jest dowodem, na którym można oprzeć ustalenie o technicznych względach wykluczających możliwość wykorzystania ich do takiej działalności. Skarżący w tym względzie nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów. Z kolei badanie uzasadnienia ekonomicznego wykonywania prac remontowych, nie jest elementem, który jest istotny i konieczny z punktu widzenia normy wynikającej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. SKO zauważyło również, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd (podobnie jak w decyzji organu I instancji), że względy techniczne, uniemożliwiające wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, powinny mieć charakter przeszkód obiektywnych nie determinowanych wolą podatnika oraz że wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Organ stwierdził, że braki w poszyciu, choć spowodowane czynnikami obiektywnymi, były przez skarżącego utrzymywane i tolerowane, a w celu ich usunięcia skarżący nie podjął żadnych działań. Organ odwoławczy zgodził się również ze stanowiskiem Wójta co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości drogi, której właścicielem jest Spółka - według zasad przewidzianych dla budowli związanych z działalnością gospodarczą. Odpowiadając na zarzut strony, że Wójt nie wziął pod uwagę, że nadanie ulicy statusu drogi publicznej w sytuacji, gdy są spełnione określone przepisami prawa warunki (położenie w ciągu drogi publicznej) z mocy prawa (art. 2 ust. 2 u.d.p.) sprawia, że taka ulica nabywa status drogi publicznej - w pierwszej kolejności przypomniał treść przepisów - art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz.1409 zw. dalej: Prawem budowlanym), oraz art. 1, art. 2 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o Drogach publicznych zw. dalej: u.d.p. Stwierdził, że sporna droga dojazdowa zlokalizowana w miejscowości [...], o nr inwentarzowym [...] znajdująca się na działce nr [...] (sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego jako grunty "dr"), której właścicielem jest P S.A., stanowi drogę wewnętrzną, a tym samym nie spełnia jednego z kryteriów drogi publicznej. W myśl obowiązujących przepisów prawa stanowi natomiast budowle. Organ wskazał, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłącza z opodatkowania jedynie budowle zlokalizowane na gruncie zajętym pod pas drogowy dróg publicznych. Przy czym, pojęcia "pas drogowy", "droga" oraz "droga publiczna" zostały zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych, do której wprost odwołuje się przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zatem, drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie u.d.p. do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych (art. 1 u.d.p.). Drogi publiczne dzielą się na drogi: krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne (art. 2 ust. 1 u.d.p). Oprócz dróg publicznych występują także drogi wewnętrzne, których zwolnienie podatkowe z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. - nie obejmuje. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 u.d.p. drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi. Są nimi w szczególności drogi dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, a także drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe. Organ zaznaczył, że fakt korzystania z drogi przez nieoznaczony krąg podmiotów nie jest wystarczający do zadecydowania o tym, czy z administracyjnego, a tym samym podatkowego punktu widzenia, dana droga należy do kategorii dróg publicznych, czy też jest drogą wewnętrzną. Dopiero wydanie stosownego aktu (rozporządzenia lub uchwały) przez uprawniony do tego organ (ministra, sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy) nadaje danej drodze charakter drogi publicznej, korzystającej ze zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zatem, brak wskazanego elementu (aktu) prawnego wyklucza zaliczenie drogi do dróg publicznych i wskazuje na to, że może stanowić ona drogę wewnętrzną (art. 8 ust. 1 u.d.p.). Nadto, organ zauważył, że zgodnie z art. 2a ust. 2 u.d.p. drogi gminne stanowią własność gminy, powiatowe powiatu, a wojewódzkie województwa. Zatem uchwały organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego o zaliczeniu drogi do kategorii dróg gminnych, powiatowych albo wojewódzkich, powinny być poprzedzone czynnościami zmierzającymi do przejęcia własności tej drogi przez daną jednostkę samorządu terytorialnego. Organ podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie właścicielem gruntu na którym posadowiona jest droga jest Skarb Państwa, zaś właścicielem budowli drogi jest spółka, a zatem sporna droga nie mogła zostać zaliczona do wymienionych ostatnio kategorii dróg publicznych. Jednocześnie SKO wskazało, że zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 u.d.p. droga ma być budowlą "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego". Ze zwrotu tego należy wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego - pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt II FSK 294/11 i II FSK 298/11 i w wyroku z dnia 13 lutego 2013 r., II FSK 1220/11 zwrócił uwagę, że musi ona co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje też art. 8 ust. 1 u.d.p. Tym samym stwierdził, że jeśli dana budowla jest przeznaczona do ruchu drogowego rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, a nie służy wyłącznie przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu), to nie tylko z tego powodu nie musi stanowić drogi publicznej, ale ta powszechność korzystania jest właśnie charakterystyczna dla drogi wewnętrznej. SKO wskazało też, że na gruncie niniejszej sprawy nie ma zastosowania wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w sprawie Bugajny i inni przeciwko Polsce z 6 listopada 2007 r. (Application no. 22531/05), gdyż w żadnym zakresie nie odnosi się on do zasad opodatkowania gruntów, a z materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka domagała się od gminy przejęcia spornych gruntów oznaczonych jako drogi (dr). Ostatecznie organ stwierdził, że zarzut naruszenia przez Wójta art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 2 u.d.p. jest bezpodstawny. W skardze na powyższe orzeczenie pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: 1/ art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z definicją budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 upol - poprzez uznanie, że budynek ekspedycji, zlokalizowany na terenie miejscowości [...], o nr inwentarzowym [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek, podczas gdy stracił on cechy obiektu budowlanego; 2/ art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki uprawniające do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości drogi dojazdowej zlokalizowanej w miejscowości [...], o nr inwentarzowym [...]. Wniósł o uchylenie decyzji organów I i II Instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W motywach pełnomocnik zaznaczył, że stan poszycia dachowego uzasadnia twierdzenie, że budynek ekspedycji nie można uznać jako obiektu opodatkowania od nieruchomości. Obiekt ten, jako że nie posiada dachu nie wpisuje się w definicje budynku znajdująca się w art. 3 ust.3 Prawa budowlanego. Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem Kolegium zgodnie z którym budynek posiada dach, aż do momentu jego całkowitego usunięcia. Na potwierdzenie swojej argumentacji przedstawiła orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Nadto, według strony, Wójt błędnie przyjął, że z wyłączenia z opodatkowania korzystają jedynie drogi, które spełniły względy techniczne i formalne - tj. te drogi, które zostały zaliczone do kategorii dróg publicznych na podstawie stosownej uchwały w myśl art. 7 ust. 2 ustawy. Droga zaliczona do kategorii dróg gminnych na podstawie stosownej uchwały stanowi drogę gminną w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy. Jednak mając na względzie treść art. 2 ust. 2 ustawy należy uznać, że droga publiczną (kategorii dróg gminnych) jest także droga, o której mowa w art. 7 ust.1 ustawy, leżąca w ciągu dróg publicznych, mimo że nie wydano wobec niej uchwały w przedmiocie zaliczenia jej do tej kategorii dróg. W rezultacie, droga jest drogą publiczną w rozumieniu ustawy niezależnie od tego czy posiada administracyjną kwalifikację do jednej z kategorii dróg publicznych. Strona powołała się też na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Praw Człowieka zgodnie z którym dla oceny statusu prawnego danej nieruchomości zasadnicze znaczenia mają zasady jej użytkowania i dostępność, a nie administracyjna kwalifikacja (wyrok z 6 listopada 2007 r. (22531/05) w sprawie Bugajny i inni przeciwko Polsce. W odpowiedzi na skargę organ nie zmieniając swojego stanowiska uznał zarzuty skargi za bezzasadne. Wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Spór pomiędzy stronami sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia dwóch zagadnień. Po pierwsze - czy budynek ekspedycji, zlokalizowany na terenie miejscowości [...], o nr inwentarzowym [...] będący własnością Spółki mógł być, ze względu na swój stan techniczny, uznany za budynek. Strona, przekonywała, że sporna nieruchomość jest pozbawiona dachu, a zatem jednego z elementów koniecznych do stwierdzenia, że dany obiekt może być w świetle ustawy sklasyfikowany jako budynek. Organ z kolei wywodził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza słuszności twierdzeń skarżącej. Po drugie, czy słusznie organy uznały, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki uprawniające do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości drogi dojazdowej zlokalizowanej w miejscowości [...], o nr inwentarzowym [...]. Zdaniem strony, droga jest drogą publiczną w rozumieniu ustawy niezależnie od faktu, czy posiada administracyjną kwalifikację do jednej z kategorii dróg publicznych. Według organów natomiast, sporna droga nie spełnia jednego z kryteriów drogi publicznej (brak wydania stosownego aktu). Stanowi ona drogę wewnętrzną. Przechodząc do pierwszej ze spornych kwestii – należy podkreślić, że rozstrzygnięcie czy przedmiotowy obiekt, z uwagi na swój stan techniczny, stanowił budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest istotne, albowiem rzutuje na stwierdzenie, czy sporny obiekt mógł stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji koniecznym jest w pierwszej kolejności odniesienie się do przepisów w/w ustawy. Zatem, zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie "budynek" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Wskazać również należy, że w myśl art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. W analizowanym stanie faktycznym, kluczową kwestię stanowiły ustalenia organów w przedmiocie tego, czy sporny obiekt budowlany był obiektem posiadającym dach. Skład orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 821/12, że ustawowa definicja budynku nie uwzględnia jego stanu technicznego. Zatem, stan techniczny budynku, czy też jego zdewastowanie, nie mają wpływu na uznanie, czy jest on budynkiem czy też nie w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu. Pozbawienie istniejącego budynku dachu, a więc jednego z elementów tworzących budynek w rozumieniu ustawy podatkowej, powoduje niemożność jego opodatkowania. Niemniej jednak, budynek posiada dach do momentu jego całkowitego usunięcia, demontażu, rozbiórki. Stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie (w wyniku czynu niedozwolonego lub prowadzenia prac remontowych) nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry, przestaje być budynkiem a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. (wyrok WSA w Krakowie z 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 191/13. LEX nr 1316432). Podobnie uznał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 987/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Takie samo stanowisko wyrażone zostało w wyroku z dnia 6 lutego 2012 r. I SA/Gl 985/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który stwierdził, że "obiekt budowlany, mieszczący się w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów tej ustawy nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych, dźwigu osobowego czy części dachu lub ogólna dewastacja budynku, pozbawienie znajdujących się w nim lokali mediów czy jego "porzucenie" lub niewykorzystywanie nie powoduje utraty przez taki obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji". Przedstawione powyżej poglądy stanowią ugruntowaną linię orzeczniczą w tej materii. Odnosząc zatem powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy należy zaznaczyć, że z dokumentów jakie zostały zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego wynika jednoznacznie, że sporny budynek istnieje, jest niewątpliwie zdewastowany i wymaga remontów, ale nie jest pozbawiony dachu. Owszem dach jest uszkodzony, niemniej jednak jest. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że dach uległ zawaleniu w 2011 r. Dowody znajdujące się w aktach sprawy nie potwierdzają jej twierdzeń, o czym poniżej. Z "Protokołu nr [...] z przeglądu okresowego pięcioletniego stanu technicznego obiektu" przeprowadzonego w dniu [...] września 2012 r. wynika, że: w pkt 18 " Ocena stanu technicznego i wartości użytkowej całego obiektu" –ogólny stan techniczny budynku – zapisano– zadawalający. Obiekt nadaje się do dalszej eksploatacji. Z kolei w pkt 21 "Zakres niezbędnych robót i kolejność ich wykonywania" wskazano: pilne – mające wpływ na bezpieczeństwo ludzi, mienia i ochrony środowiska – odeskowanie – wymiana z wykonaniem nowego pokrycia papowego i obróbek blacharskich. W części protokołu "Kryterium oceny" wyjaśniono, co należy rozumieć pod pojęciem "zadawalający" – tzn. "w elementach budynku występują średnie uszkodzenia i ubytki nie zagrażające bezpieczeństwu publicznemu, celowy jest częściowy remont kapitalny. Nie może również z pola widzenia umykać treść pisma z dnia [...] maja 2014 roku, w którym Spółka występując do Dyrektora Oddziału [...] z wnioskiem o wyrażenie zgody na likwidację środka trwałego - w/w budynku - magazynu ekspedycyjnego, w ramach opisu tego obiektu wskazała: fundamenty - murowane z cegły, ściany - murowane z cegły, stropodach - drewniany, pokrycie dachu - papa, drzwi wejściowe i wewnętrzne - drewniane, stolarka okienna - drewniana, podłogi - drewniane. Stan techniczny budynku jest w znacznym stopniu zużycia technicznego. Twierdzenia strony (o braku dachu) podważają także, znajdujące się w aktach sprawy fotografie. Bez wątpienia, potwierdzają one, że obiekt ten spełnia wymogi konieczne do uznania go za budynek - posiada konstrukcję dachu, widoczne są tylko ubytki w pokryciu dachowym. W aktach sprawy znajduje się również kserokopia "Protokołu kwalifikacji środka trwałego". Jest ona nieczytelna, brak daty jej sporządzenia, w wielu częściach nie jest wypełniona, nie jest podpisana. Niemniej jednak, w pkt 4 " Informacje dodatkowe": dane techniczne - odręcznie zapisano " stropodach drewniany, kryty papą". W tym stanie rzeczy, nie sposób przyznać rację stronie, że przedmiotowy budynek już od 2011 roku nie posiadał dachu, to jest jednego z elementów koniecznych do stwierdzenia, że dany obiekt może być w świetle ustawy sklasyfikowany jako budynek. Trafnie też Kolegium Odwoławcze spostrzegło, że skoro w 2012 r. stan dachu oceniono jako zadowalający, to nie mógł on 2011 r. ulec zawaleniu i przestać istnieć. Spółka, mimo wezwań kierowanych do niej w toku prowadzonego postępowania nie przedłożyła żadnej dokumentacji, również budowlanej (np. pozwolenia na rozbiórkę), która potwierdzałaby jej twierdzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest nieuzasadniony. Kolejną kwestią, która podlega ocenie Sądu jest zagadnienie dotyczące charakteru przedmiotu opodatkowania pod kątem jego ewentualnego wyłączenia spod opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Według stanowiska prezentowanego przez stronę - droga jest drogą publiczną w rozumieniu ustawy niezależnie od faktu posiadania administracyjnej kwalifikacji do jednej z kategorii dróg publicznych. Kryterium, które według strony ma kluczowe znaczenie – to nieoznaczony krąg podmiotów mających dostęp do drogi. Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej sporu rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli są związane z działalnością gospodarczą. Legalna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie zaś z art. 3 pkt. 3, 3a Prawo budowlane budowlą jest droga, która stanowi obiekt liniowy. W pasie drogowym, w którym posadowiona jest budowla drogi mogą znajdować się inne obiekty wypełniające kryteria legalnej definicji budowli, takie jak np.: parkingi, budowle sieciowe, tablice reklamowe. Wyłączenie z opodatkowania uregulowane w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. dotyczy gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Powołany przepis wyłącza z opodatkowania jedynie drogi publiczne i zajęte pod nie grunty. Z kolei, pojęcia "droga" i "pas drogowy" zostały zdefiniowane w u.d.p., do której odwołuje się przepis art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie u.d.p. do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych (art. 1 u.d.p.). Drogi publiczne zgodnie z art. 2 ust. 1 u.d.p. dzielą się na drogi: krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa (art. 2a ust. 1 u.d.p). Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (art. 2a ust. 2 u.d.p.). Drogi do kategorii dróg krajowych, zalicza Minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu albo po zasięgnięciu opinii innych organów, w formie rozporządzenia (art. 5 ust. 2 u.d.p.). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 i 2 u.d.p. do dróg wojewódzkich zalicza się drogi inne niż określone w art. 5 ust. 1, stanowiące połączenia między miastami, mające znaczenie dla województwa, i drogi o znaczeniu obronnym niezaliczone do dróg krajowych. Zaliczenie do kategorii dróg wojewódzkich następuje w drodze uchwały sejmiku województwa w porozumieniu z ministrami właściwymi do spraw transportu oraz obrony narodowej. Stosownie natomiast do art. 6a ust. 1 i 2 u.d.p. do dróg powiatowych zalicza się drogi inne niż określone w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1, stanowiące połączenia miast będących siedzibami powiatów z siedzibami gmin i siedzib gmin między sobą. Zaliczenie drogi do kategorii dróg powiatowych następuje w drodze uchwały rady powiatu w porozumieniu z zarządem województwa, po zasięgnięciu opinii wójtów (burmistrzów, prezydentów miast) gmin, na obszarze których przebiega droga, oraz zarządów sąsiednich powiatów, a w miastach na prawach powiatu - opinii prezydentów miast. Z kolei do dróg gminnych stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 u.d.p. zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Także ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 7 ust. 3 u.d.p.). Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 u.d.p. drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi. Są nimi w szczególności drogi dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, a także drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt II OSK 46/07, LEX nr 501229). Nie każda zatem droga spełniająca funkcję ciągu komunikacyjnego może być uznana za drogę publiczną. By zyskała taki status, musi zostać zaliczona w trybie przewidzianym w u.d.p. do jednej z kategorii dróg wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 – u.d.p. i jednocześnie spełniać warunek możliwości powszechnego korzystania z niej. O tym, jakie drogi są drogami publicznymi rozstrzygają więc przepisy u.d.p (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1360/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wa 383/08 dostępne na http://cbois. nsa.gov.pl). Sąd w niniejszej sprawie, mając na względzie powyższe uwagi, podziela stanowisko organów zgodnie z którym sporna droga dojazdowa zlokalizowana w miejscowości [...], o nr inwentarzowym [...], znajdująca się na działce nr [...] (sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego jako grunty "dr"), której właścicielem jest P S.A., nie spełnia jednego z kryteriów drogi publicznej, stanowi drogę wewnętrzną. W myśl obowiązujących przepisów prawa stanowi budowlę. Aby droga była uznana w świetle prawa za publiczną musi stanowić własność organu publicznoprawnego i w drodze aktu prawnego zaliczona do danej kategorii dróg. Zatem, uchwały organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego o zaliczeniu drogi do kategorii dróg gminnych, powiatowych albo wojewódzkich, powinny być poprzedzone czynnościami zmierzającymi do przejęcia własności tej drogi przez daną jednostkę samorządu terytorialnego. W rozpoznawanej sprawie z akt sprawy nie wynika, aby zachowano opisaną powyżej procedurę i w tej materii został wydany stosowny akt. Właścicielem drogi (budowli) jest Spółka, a zatem sporna droga nie mogła zostać zaliczona do wymienionych powyżej kategorii dróg publicznych. W świetle powyższych uwag koniecznym jest podkreślenie, że kryterium które tak bardzo akcentuje skarżąca, tzn. nieograniczony krąg podmiotów mających dostęp do drogi nie jest, wbrew temu co twierdzi, kluczowym dla uznania drogi za publiczną. Jak wywiedziono powyżej, fakt korzystania z drogi przez nieoznaczony krąg podmiotów nie jest wystarczający do zadecydowania o tym, czy z administracyjnego, a tym samym podatkowego punktu widzenia, dana droga należy do kategorii dróg publicznych, czy też jest drogą wewnętrzną. W wyroku z dnia 19 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I OSK 1942/11 (LEX nr 1336344) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że "nawet przy odczytaniu normy art. 2 ust. 2 u.d.p. w ten sposób, że chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi do dróg publicznych". W tym stanie rzeczy, zarzut naruszenia przez organy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jest bezpodstawny. Kierując się zatem przedstawionymi względami, skoro ani argumentacja skargi ani też analiza akt sprawy nie daje podstaw do uwzględnienia zgłoszonego w niej żądania Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. dz. u. z 2012r., poz. 270 ze zm.), skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił.