II FSK 136/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi o wznowienie A. J.-W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1782/18 w sprawie ze skargi A. J.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania sądowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę o wznowienie postępowania. 1.1. Wyrokiem z 10 listopada 2020 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1782/18, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A. J.-W. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz orzeczeń powołanych, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 1.2. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z 26 czerwca 2015 r. w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.") uznał, iż podmioty wskazane w tej decyzji nie wykonały usług na rzecz Strony w 2008 r. udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wobec tego faktury te nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży i określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 1.804.022 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w zeznaniu PIT-36L w wysokości 1.253.757 zł. 1.3. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżąca złożyła odwołanie zaskarżając ją w całości. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 12 października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania. Organ podatkowy zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11 i stwierdził, że wystarczające jest, jak wymaga tego art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej zwana: "O.p."), poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania, w dowolnej formie, byleby nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. Organ odwoławczy stwierdził również, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był organem niewłaściwym rzeczowo w zakresie zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 70 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. w związku z art. 16a k.k.s. oraz art. 208 O.p. organ odwoławczy odwołując się do treści art. 16a k.k.s. wyjaśnił, że nie został spełniony drugi z warunków niezbędnych do zastosowania art. 16a k.k.s., tym samym nie było podstaw do umorzenia postępowania przygotowawczego wobec Strony, co oznaczało, iż bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych jest nadal zawieszony. W konsekwencji tego organ podatkowy uprawniony były do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. 2.1. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 70 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c i art. 208 O.p., tj. określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co nastąpiło z dniem 31 grudnia 2014 r. ze względu na to, iż nie został wobec Skarżącej przerwany albo zawieszony bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, w tym Skarżąca (prawidłowo ustanowiony w tej sprawie pełnomocnik) nie została zawiadomiona przez właściwy dla niej organ podatkowy, tj. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, co narusza podstawową zasadę konstytucyjną, zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, - art. 70 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 oraz art. 70c O.p. w związku z art. 16a k.k.s. oraz art. 208 O.p. zakładając czysto hipotetycznie, iż zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 września 2014 r. bądź zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 26 września 2014 r. spełniało wymogi prawidłowego, tj. zgodnego z prawem zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. z uwagi na to, iż brak było w tej sprawie przesłanek do wszczęcia w dniu 17 września 2014 r. postępowania karnoskarbowego wobec Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., - art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 w zw. z art. 188 O.p. ze względu na: naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego w postępowaniu kontrolnym; nieuwzględnienie części dowodów w toku postępowania kontrolnego; dowolną, a przez to niezgodną z prawem, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przekraczającą granicę swobodnej oceny dowodów; naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz niedokonanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, przejawiające się w odmowie przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych przez Skarżącą, co skutkowało wydaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie niepełnego materiału dowodowego, zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 lipca 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 3239/15 oddalił skargę. Uzasadniając rozstrzygniecie co do dopuszczalności zawiadomienia Skarżącej o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym w innej formie, poza trybem wskazanym w art. 70c O.p. odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11. Wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r. dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest wymagane kwalifikowane poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zakresem sprawy. W ocenie Sądu bezzasadny był również zarzut, zgodnie z którym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Strony, z uwagi na fakt, iż postępowanie karnoskarbowe nie przekształciło się z fazy "in rem" w fazę "in personam". Zgodnie z treścią art. 70 § 1 pkt 6 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia następowało w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Przepis ten nie wiąże z tym zdarzeniem obowiązku przedstawienia stronie zarzutów. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 70 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 oraz art. 70c O.p. w związku z art. 16a k.k.s. oraz art. 208 O.p. Sąd wskazał, że w świetle art. 16a k.k.s. w rozpoznawanej sprawie nie został spełniony drugi z warunków niezbędnych do zastosowania art. 16a k.k.s., tym samym nie było podstaw do umorzenia postępowania przygotowawczego wobec Strony, co oznaczało, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest nadal zawieszony. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych regulujących postępowanie dowodowe, w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 w zw. z art. 188 O.p. Sąd stwierdził, że organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, a zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny. Wyciągnięte na jego podstawie wnioski były uzasadnione. Natomiast w zasadniczej kwestii będącej przedmiotem sporu, to jest możliwości zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. wydatków w kwocie 2.896.134,91 zł wynikających z opłacenia spornych faktur Sąd podzielił wnioski organów i uznał, że prawidłowo mając na względzie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uwzględniły one wydatków wynikających ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów. 3.1. Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił mu naruszenie: 1) na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona w całości; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: - pominięcie przez WSA poglądu prawnego wyrażonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, który to pogląd wiąże wszystkich (w tym WSA w tej sprawie) na zasadzie art. 190 Konstytucji RP co do konieczności, najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, błędne uznanie przez WSA, iż stan sprawy jest już dostatecznie wyjaśniony przez organy podatkowe; brak odniesienia się przez WSA do części zarzutów skargi; błędne uznanie, iż powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tego podatnika może nastąpić w dowolnej formie w sytuacji, gdy zawiadomienie takie powinno zostać dokonane w formie pisemnej zgodnie z art. 126 O.p.; przyjęcie, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej za 2008 r. może skutecznie zawiesić postępowanie karne, prowadzone w formie śledztwa pod nadzorem prokuratora, w toku którego w dniu 8 lipca 2015 r. do Prokuratury Rejonowej W.-M. przesłano projekt postanowienia o zawieszeniu tego postępowania celem zatwierdzenia przez organ nadzorujący śledztwo bez wskazania, iż śledztwo jest w jakikolwiek sposób podmiotowo bądź przedmiotowo związane z niewykonaniem przez Skarżącą zobowiązania, co było niezbędne do prawidłowego i skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) O.p.; c) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., art. 16a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2226 ze zm., dalej zwana: "k.k.s.")" oraz art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1904 ze zm., dalej zwana: "k.p.k.") w zw. z art. 113 k.k.s. albo art. 325a § 1 i § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez błędne przyjęcie przez WSA, iż w tej sprawie doszło przed dniem 1 stycznia 2015 r. do zgodnego z prawem, tj. nie naruszającego art. 16a k.k.s. wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie związanego z niewykonaniem przez Skarżącą zobowiązania na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. albo na podstawie art. 325a§ 1 i §2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; d) naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) O.p. w standardzie wynikającym z wyroku TK i art. 70 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez WSA, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony w toku przeprowadzonego wobec Skarżącej postępowania kontrolnego oraz, iż pozwalał na przyjęcie, że: - przed dniem 1 stycznia 2015 r. doszło do skutecznego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) O.p. w standardzie wynikającym z wyroku TK biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z uwagi na: - zgodne z prawem, tj. nie naruszające art. 16a k.k.s. wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem przez Skarżącą zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., - skuteczne, w standardzie zgodnym z Konstytucją RP co do elementów zawiadomienia, zawiadomienie Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania oraz - skuteczne zawiadomienie Skarżącej, poprzez doręczenie do prawidłowo ustanowionego pełnomocnika w postępowaniu, przez prawidłowy organ, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania; - przed dniem 1 stycznia 2015 r. nie doszło do przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania Skarżącej poprzez zaakceptowanie przez WSA naruszenia w toku postępowania administracyjnego art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) oraz art. 70c O.p. w zw. z art. 16a k.k.s. i art. 208 § 1 O.p. z uwagi na to, iż: - Skarżąca 10 września 2014 r. złożyła prawnie skuteczną korektę deklaracji PIT-36L za 2008 r. w całości uwzględniającą ustalenia postępowania kontrolnego, zawarte w protokole badania ksiąg podatkowych z 10 czerwca 2014 r., co prawidłowo doprowadziło Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2) lit. c) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej zwana: "u.k.s.") do zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej wynikiem kontroli z 27 października 2014 r, który to dokument stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., a następnie Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek z 9 października 2014r. o rozłożenie na raty zapłaty kwoty zobowiązania za 2008 r., a zatem w tej sprawie została spełniona przesłanka braku karalności z art. 16a k.k.s. z tego powodu, iż Skarżąca, która nie zapłaciła kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami wnikającej z korekty deklaracji przed dniem 1 stycznia 2015 r. nie otrzymała jednak od Naczelnika Urzędu Skarbowego pisemnego wezwania do zapłaty kwoty wnikającej z korekty deklaracji PIT-36L za 2008 r. (takie pismo nie zostało wystosowane do Skarżącej, co oznacza brak jest takiego pisma w aktach tej sprawy), a zatem wobec braku podstaw do wszczęcia wobec Skarżącej postępowania karnoskarbowego, brak zapłaty przez podatnika zaległości podatkowej wraz z odsetkami bez wezwania organu albo po pisemnym wezwaniu przez organ podatkowy należy uznać, iż zobowiązanie Skarżącej, przedawniło się z 31 grudnia 2014 r., a dalsze prowadzenie postępowania w tej sprawie było bezprzedmiotowe i postępowanie powinno zostać umorzone na zasadzie art. 208 § 1 O.p.; - nawet gdyby hipotetycznie uznać, iż 10 września 2014 r. zaistniała przesłanka do wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec Skarżącej, to należy jednak wskazać, iż przed 1 stycznia 2015 r. postępowanie to nie przeszło z fazy ad rem (tj. z fazy postępowania w sprawie) do fazy ad personam (tj. do fazy postępowania przeciwko osobie, gdyż Skarżącej nie zostały postawione zarzuty karne przed tym dniem), a zatem przed 1 stycznia 2015 r. nie wstąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należy więc uznać, iż zobowiązanie Skarżącej przedawniło się z 31 grudnia 2014 r., a zatem dalsze prowadzenie postępowanie w tej sprawie było bezprzedmiotowe; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez bledną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1) O.p. w standardzie wynikającym z wyroku TK poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1) O.p. przejawiające się w jego zastosowaniu w tej sprawie, pomimo braku przesłanek do jego zastosowania oraz niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 O.p., przejawiające się w jego niezastosowaniu w tej sprawie pomimo spełnienia przesłanek do jego zastosowania, - art. 190 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku błędnej wykładni tych przepisów przez WSA, przejawiającą się w pominięciu przez WSA skutków wyroku TK (w tym tezy 5.2.) dla wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w tym poprzez pominięcie okoliczności, iż do prawidłowego (tj. zgodnego z prawem) zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest skuteczne zawiadomienie podatnika o takiej okoliczności, a nie sama okoliczność wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) karnoskarbowe, - art. 70c O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. poprzez błędne uznanie, iż w tej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był organem właściwym w sprawie zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., który mógł skutecznie zawiadomić Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania, - art. 2a O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w standardzie wynikającym z wyroku TK w zw. z art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie art. 2a O.p. w tej sprawie, co doprowadziło do błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1) O.p. w sposób naruszający art. 120 O.p. i w sposób naruszający standard wynikający z wyroku TK, w razie nieuwzględnienia zarzutów z pkt 1) i pkt 2) petitum skargi kasacyjnej poprzez uznanie, iż prawidłowe jest stanowisko, że w tej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., 3) tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA błędnie ustalonego stanu faktycznego tej sprawy przez organy w toku postępowania kontrolnego, tj. iż w tej sprawie Skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku kwot netto wynikających z faktur VAT, wystawionych przez kontrahentów, 4) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27b ust. 1 i ust. 2, art. 30c, art. 44 ust. 1 pkt 1), ust. 3 i ust. 6, art. 45 ust. 1a pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w tej sprawie w stosunku do Skarżącej, tj. błędne zakwestionowanie możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwot netto wynikających z faktur VAT wystawionych przez wskazane firmy, w sytuacji gdy faktury te dokumentują wskazane w nich zdarzenia gospodarcze pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, przez co nie mogą być uznane za tzw. puste faktury, wbrew błędnemu stanowisku WSA, które utrzymało w mocy stanowisko wyrażone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 26 czerwca 2015 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 12 października 2015 r. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji i umorzenie postępowania alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3.2. Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z 23 września 2020 r. sprawa została skierowana na rozprawę w dniu 10 listopada 2020 r. 3.3. Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z 27 października 2020 r. z uwagi na § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dalej zwane: "Zarządzenie nr 39 Prezesa NSA"), na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej zwana: "uCOVID-19"): 1) zniesiono wyznaczony termin rozprawy, 2) wyznaczono posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę w dniu wcześniej wyznaczonej rozprawy, 3) poinformowano strony (pełnomocników) i uczestników postępowania na prawach strony o: (-) zniesieniu wcześniej wyznaczonego terminu rozprawy, (-) skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów w dniu wcześniej wyznaczonej rozprawy. 3.4. Pismem z 3 listopada 2020 r., wniesionym elektronicznie, pełnomocnik Skarżącej wniósł o rozpatrzenie sprawy na rozprawie. Wskazał, że z informacji otrzymanych telefonicznie od męża Skarżącej wynika, iż postępowanie karne skarbowe jest nadal (w listopadzie 2020 r.) postępowaniem toczącym się "w sprawie", tj. do dnia 2 listopada 2020 r. nie został przedstawiony akt oskarżenia (tj. postępowanie nie przeszło do fazy ad personam pomimo 5 lat od daty jego wszczęcia). W ocenie Skarżącej oznaczało to, że postępowanie karne skarbowe "w sprawie" zostało wszczęte w warunkach nadużycia prawa i nie wywiera ono skutków prawnych określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżąca wskazała, że ten zarzut stanowi nowe uzasadnienie naruszenia art. 121 § 1 O p. podniesionego już w skardze kasacyjnej. 3.5. Odpis tego pisma został wysłany do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w dniu wysłania tego pisma do Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.6. Postanowieniem z 9 listopada 2020 r. o sygn. akt II FSK 1782/18, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu Sąd odwołał się do zarządzenia nr 39 Prezesa NSA. Wskazał, że wydane ono zostało w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r., poz. 1758 ze zm., dalej zwane: "rozporządzenie RM"). Mając na względzie zalecenia właściwych organów sanitarno - epidemiologicznych wydanych wobec istotnego zagrożenia zakażeniem wirusem SARS-CoV-2, na podstawie art. 34 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2176 ze zm., dalej zwana: "p.u.s.a."), Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządził w § 1 pkt 1 i 2, że z dniem 17 października 2020 r. w Naczelnym Sądzie Administracyjnym: odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym (zarządzenie dostępne na stronie http://www.nsa.gov.pl/). Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 uCOVID-19 Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Natomiast rozporządzenie RM wydane na podstawie art. 46a i art. 46b pkt 1-6 i 8-12 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1239 ze zm.) w § 1 ustaliło, że obszarem, na którym wystąpił stan epidemii wywołany zakażeniami wirusem SARS-CoV-2, jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazanie rodzajów obszarów, na których obowiązują dodatkowe ograniczenia, nakazy i zakazy w związku z wystąpieniem stanu epidemii obejmujących powiaty, został określony w wykazie będący załącznikiem do rozporządzenia i został zwany "obszarem czerwonym". Zgodnie z pkt 11 załącznika będącego wykazem powiatów znajdujących się w obszarze czerwonym do obszaru tego od 17 października 2020 r. należy miasto na prawach powiatu Warszawa w województwie mazowieckim. Wobec tego stwierdzono, że brak było podstaw do uzależnienia rozpatrzenia sprawy od zgody lub sprzeciwu strony. Wymogi ciągłości działania i bieżącego rozpatrywania spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyjątkowym okresie, z powodu narzuconego reżimu sanitarnego, powodowały niemożność uwzględnienia wniosku o rozpatrzenie sprawy na rozprawie, gdyż niemożliwy do przewidzenia jest termin, w którym mogłoby to nastąpić. 4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1782/18, na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzyosobowym, oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny powtórzył, że przyjęcie, iż przed dniem 17 września 2014 r. doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z zobowiązaniem Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 jakkolwiek związek ten nie tyle dotyczył niewykonania tego zobowiązania, co podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym, wskutek czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie narusza art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto ze względu na brak możliwości ich stosowania w postępowaniu podatkowym nie może było naruszyć art. 16a k.k.s., art. 303 k.p.k., art. 113 k.k.s. albo art. 325a § 1 i § 2 k.p.k. i art. 113 § 1 k.k.s. Taka prawna ocena sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszała art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zwłaszcza, że badanie terminów przedawnienia odpowiedzialności karnoskarbowej Skarżącej nie należy do przedmiotu rozpoznanej sprawy. Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne nie określają, w jaki sposób podatnik powinien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Powyższe nie wyklucza dopuszczalności powiadomienia o tym podatnika poprzez skierowane do niego w toku postępowania podatkowego, lub też nawet poza takim postępowaniem, pisma zawierającego informacje wskazane w art. 70c O.p. Rozwiązanie takie należało uznać za standardowe działanie organu podatkowego w tym zakresie. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjne, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonana przez organy ocena dowodów była prawidłowa i odpowiadała ona kryteriom, jakie w art. 191 O.p. ustawodawca nakazuje uwzględniać w ramach swobodnej oceny dowodów. Taka ocena została przekonująco i w sposób wyczerpujący, zgodny z wymogami art. 210 § 4 O.p., zaprezentowana w zaskarżonej decyzji. 5.1. Skarżąca działając przez pełnomocnika, wniosła skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2020 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1782/18, wydanym na posiedzeniu niejawnym. Jako podstawę wniesienia skargi wskazano art. 270, art. 271 pkt 2, art, 276 zdanie drugie w zw. z art. 175 i art. 277 p.p.s.a. Wniesiono o wznowienie postępowania - z uwagi na wystąpienie w tej sprawie przesłanki wznowienia z art. 271 pkt 2 p.p.s.a., tj. nieważności postępowania ze względu na naruszenia przepisów prawa, co doprowadziło do pozbawienia Skarżącej możności działania. Podnosząc powyższe wniesiono o uchylenie w całości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wydanie przez ten Sąd wyroku zgodnie z żądaniem Skarżącej przedstawionym w skardze kasacyjnej oraz o rozpoznanie skargi o wznowienie na rozprawie. 5.2. Zarządzeniem z 27 kwietnia 2021 r. stwierdzono, że na podstawie art. 280 § 1 p.p.s.a. skarga o wznowienie postępowania jest wniesiona w terminie i opiera się na ustawowej podstawie wznowienia oraz zarządzono wyznaczenie rozprawy. 5.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania, a jego pełnomocnik na rozprawie odmiejscowionej w dniu 20 lipca 2021 r. wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga o wznowienie postępowania podlega oddaleniu. 6.2. Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania nie jest zwykłym postępowaniem sądowym ani też postępowaniem ze skargi kasacyjnej, lecz ma ono charakter nadzwyczajny, gdyż może doprowadzić do wzruszenia orzeczenia sądu administracyjnego wówczas, gdy postępowanie zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem. Ze względu na wyjątkowy charakter tego postępowania muszą zostać zachowane wymogi określone w przepisach Działu VII ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią art. 275 p.p.s.a. do wznowienia postępowania z przyczyn nieważności właściwy jest sąd, który wydał zaskarżone orzeczenie, a jeżeli zaskarżono orzeczenia sądów obu instancji, właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny. Do wznowienia postępowania na innej podstawie właściwy jest sąd, który ostatnio orzekał w sprawie. Stosownie zaś do art. 280 p.p.s.a. Sąd bada na posiedzeniu niejawnym, czy skarga o wznowienie postępowania jest wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. Jest to pierwszy etap postępowania wznowieniowego, który nie sprowadza się do badania, czy rzeczywiście przyczyny wznowienia istnieją, ale czy skarżący wskazał w skardze podstawę wznowienia i czy wskazana przez niego podstawa odpowiada jednej z podanych w ustawie przyczyn uzasadniających żądanie wznowienia. W braku jednego ze wskazanych wymagań sąd odrzuci skargę, jeżeli zaś spełnione zostały wskazane wyżej wymogi, sąd przystępując do drugiego etapu i wyznacza rozprawę. Ponieważ w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżąca wniosła badaną skargę o wznowienie postępowania w terminie, została ona sporządzona przez radcę prawnego, jak również podano w niej i uzasadniono podstawę prawną wznowienia, sprawa została skierowana do rozpoznania na rozprawie. 6.3. Skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2020 r. została oparta na ustawowej podstawie wznowienia postępowania z art. 271 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem można żądać wznowienia postępowania z powodu nieważności jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej albo nie była należycie reprezentowana lub jeżeli wskutek naruszenia przepisów prawa była pozbawiona możności działania; nie można jednak żądać wznowienia, jeżeli przed uprawomocnieniem się orzeczenia niemożność działania ustała lub brak reprezentacji był podniesiony w drodze zarzutu albo strona potwierdziła dokonane czynności procesowej. Niemożność działania, czyli niemożność obrony swoich praw, jest pozbawieniem możliwości podejmowania w procesie czynności procesowych. Przy czym, pozbawienie strony możliwości działania musi być skutkiem naruszenia przepisów prawa przez sąd w postępowaniu zakończonym orzeczeniem, którego dotyczy skarga o wznowienie. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że aby doszło do wznowienia postępowania na podstawie art. 271 pkt 2 p.p.s.a. muszą zostać spełnione trzy przesłanki: w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, strona została pozbawiona możności działania bez własnej winy oraz bezpośrednią i wyłączną przyczyną pozbawienia strony możności działania było naruszenie przepisów prawa (por. np. wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II OSK 2557/11; z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I OSK 1545/17; z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I GSK 1554/19; z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I OSK 305/19; publ. CBOSA). Strona wnosząc skargę o wznowienie postępowania wskazała na "pozbawienie Skarżącej możności działania" na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, a zatem bez jej uczestnictwa na jawnej rozprawie, o przeprowadzenie której wnosiła w skardze kasacyjnej. Ponadto wniosek o rozpatrzenie sprawy na rozprawie został ponowiony w piśmie z dnia 3 listopada 2020 r., po otrzymaniu zawiadomienia o zniesieniu terminu rozprawy i wyznaczeniu posiedzenia niejawnego w składzie takim jak na rozprawę w dniu wcześniej wyznaczonej rozprawy. Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca wskazała na brak w jej ocenie konstytucyjnych i ustawowych podstaw do rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, jak również na brak podstawy prawnej do wydania Zarządzenia nr 39 Prezesa NSA. 6.4. W pierwszej kolejności nie można się zgodzić się ze stanowiskiem, że w sprawie naruszone zostały przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 nr 78 poz. 483 ze zm., zwana dalej: "Konstytucją RP"), mające zapewnić faktyczną realizację prawa do sądu. Zgodnie ze stanowiskiem strony na prawo do sądu składają się: 1. prawo dostępu do sądu (uruchomienia procedury przed sądem); 2. prawo do odpowiedniego kształtowania procedury sądowej (zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności); 3. prawo do wyroku sądowego (jako wiążącego rozstrzygnięcia); 4. prawo do wysłuchania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą skargę o wznowienie postępowania w sprawie nie doszło ani do naruszenia norm konstytucyjnych ani ustawowych, które w szczególnych przypadkach pozwalają na odstąpienie od procedowania sprawy bez zachowania wymogów jawności, o których stanowi art. 45 ust. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem wyłączenie jawności rozprawy może nastąpić ze względu na moralność, bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny oraz ze względu na ochronę życia prywatnego stron lub inny ważny interes prywatny. Wyrok ogłaszany jest publicznie. Podkreślenia wymaga, że w przepisie tym wskazano, iż wyłączenie jawności może nastąpić ze względu m.in. na bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny. Ponadto z unormowania zawartego w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP wynika, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Prawodawca konstytucyjny przewiduje zatem sytuacje, w których może dojść do ograniczenia konstytucyjnych wolności i praw, do jakich należy m.in. prawo do sądu z art. 45 Konstytucji RP. Jako wartości szczególnie chronione przez zapisy Konstytucji RP wskazane zostały również bezpieczeństwo publiczne oraz ochrona zdrowia. Dodatkowo wymaga wskazania, że do dóbr podlegających konstytucyjnej pieczy należy także ochrona zdrowia. Wprost zaś w art. 68 ust. 4 Konstytucji RP, który dotyczy ochrony zdrowia wskazano, że władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych. Z normowań tych wynika, że prawo do sądu rozumiane również jako prawo do wysłuchania bezpośrednio przed sądem nie może być absolutyzowane. W szczególnych sytuacjach prawodawca zwykły na poziomie stanowionych ustaw, uprawniony jest i zobowiązany do stanowienia przepisów oraz podejmowania inicjatyw, które mają na celu ochronę wartości nadrzędnych, do których należy zaliczyć zdrowie i życie obywateli. Na aspekt ten wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., o sygn. akt II OPS 6/19 (publ. CBOSA), wskazując, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Niewątpliwie do podstawowych wymogów postępowania sądowoadministracyjngeo należy jego jawność zewnętrzna (dla publiczności) i wewnętrzna (dla stron). Jednakże jak wskazano w literaturze na kanwie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strassburgu (dalej: "ETPC"), jeżeli przedmiotem analizy sądu odwoławczego (a także kasacyjnego), są wyłącznie kwestie prawne, a nie faktyczne, to niejawne rozpoznanie sprawy nie skutkuje złamaniem art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka (por. W. Jasiński, Jawność zewnętrzna posiedzeń sądowych w polskim procesie karnym, publ. Państwo i Prawo z 2009 nr 9, str. 70-81). Przywołać w tym kontekście należy także stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98 (publ. OTK nr 1/1999, poz. 2), zgodnie z którym przesłanka konieczności ograniczenia w demokratycznym państwie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, sformułowana w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP "stanowi w pewnym sensie odpowiednik wypowiadanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego postulatów kształtujących treść zasady proporcjonalności. Z jednej strony stawia ona przed prawodawcą każdorazowo wymóg stwierdzenia rzeczywistej potrzeby dokonania w danym stanie faktycznym ingerencji w zakres prawa bądź wolności jednostki. Z drugiej zaś winna ona być rozumiana jako wymóg stosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne, a więc rzeczywiście służące realizacji zamierzonych przez prawodawcę celów. (...) Przesłanka ochrony porządku publicznego, mimo jej dalece niedookreślonego treściowo charakteru, mieści w sobie niewątpliwie postulat takiego ukształtowania stanu faktycznego wewnątrz państwa, który umożliwia normalne współżycie jednostek w organizacji państwowej. Dokonując ograniczenia konkretnego prawa lub wolności, ustawodawca kieruje się w tym przypadku troską o należyte, harmonijne współżycie członków społeczeństwa, co obejmuje zarówno ochronę interesów poszczególnych osób, jak i określonych dóbr społecznych (...)". Ograniczenie jawności nie byłoby możliwe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji prowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego i to nawet w wyjątkowej sytuacji dotyczącej stanu pandemii choroby zakaźnej. Jak wynika jednak z akt sprawy w toku postepowania kasacyjnego żadna ze stron nie domagała się przeprowadzenia dodatkowych, uzupełniających dowodów w oparciu o przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. Ponadto należy mieć na względzie także to, że brak rozpatrzenia sprawy w pierwotnie wyznaczonym terminie spowodowałby trudne do przewidzenia opóźnienie zakończenia postępowania zarówno w rozpatrywanej sprawie, jak i innych spraw rozpatrywanych według kolejności wpływu. Tymczasem jednym z ważnych dóbr społecznych jest z pewnością sprawnie funkcjonujący wymiar sprawiedliwości (por. W. Jasiński, op. cit.; K. Wojtyczek, Granice ingerencji ustawodawczej w sferę praw człowieka w Konstytucji RP, Kraków 1999, s. 188). Dodatkowo należy zauważyć, że nakazu publicznego ogłaszania wyroku, jaki wypływa z art. 45 ust. 2 zdanie 2 Konstytucji RP nie należy rozumieć w każdej sytuacji literalnie, gdyż w orzecznictwie ETPC za dopuszczalną formą upubliczniania orzeczeń uznano poza ich ustnym odczytaniem, także złożenie w sekretariacie sądu i umożliwienie zainteresowanym zapoznanie się z nimi (por. W. Jasiński, op. cit.). Należy wobec tego wskazać, że wydany na posiedzeniu niejawny wyrok wraz z pisemnym uzasadnieniem jest przesyłany do stron z urzędu na podstawie art. 139 § 4 i art. 142 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Ponadto jest on niezwłocznie publikowany w ogólnodostępnej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej (pod adresem https://www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.5. Nie można zgodzić się także z argumentacją skargi o wznowienie postępowania dotyczącej zasad postępowania przed sądami administracyjnymi, a w szczególności zasady jawności postepowania wyrażonej w art. 10 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że rozpoznanie spraw odbywa się jawnie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Nie można zaaprobować poglądu, że zgodnie z tym unormowaniem ograniczenie jawności postępowania jest możliwe wyłącznie w przypadkach wskazanych wprost w p.p.s.a. Przychylić należy się do stanowiska, że jawna rozprawa daje stronom możliwość wyjaśnienia wątpliwości składu orzekającego, przedstawienia swoich racji czy uzupełnienia stanowisk zawartych we wcześniejszych pismach. Ponadto stwarza możliwość przedstawienia okoliczności, które wydarzyły się pomiędzy złożeniem pisma inicjującego postępowanie, a rozprawą. Jednocześnie jednak ustawodawca przewidział, że jawność może zostać wyłączona na podstawie przepisów szczególnych. Jednakże jawne rozpoznanie sprawy może podlegać ograniczeniu nie tylko w przypadkach wprost wskazanych w p.p.s.a. Jak wynika jednak z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP może to nastąpić wyłącznie na podstawie przepisów rangi ustawy. Za przepisy szczególne w rozumieniu art. 10 p.p.s.a. należy uznać także zapisy art. 15zzs4 uCOVID-19. Regulacja ta, w stanie prawnym obowiązującym w chwili rozpatrywania skargi kasacyjnej odnosiła się do szczególnego, wyjątkowego trybu procedowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. Przepis art. 15zzs4 uCOVID-19 dopuszcza rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym, rozprawie odmiejscowionej i zarządzenia przeprowadzenia posiedzenia niejawnego zamiast rozprawy. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. W ust. 2 przewidziano możliwość dla sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzania tzw. rozprawy odmiejscowionej, tj. rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Przewidziano w nim, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Z kolei w ust. 3 przewidziano, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec tego należy stwierdzić, że art. 15zzs4 uCOVID-19 mógł stanowić przepis szczególny w rozumieniu art. 10 p.p.s.a. Wskazał na to już NSA w uchwale z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 (publ. CBOSA). Każda z poszczególnych jednostek redakcyjnych (ustępów) analizowanego przepisu odnosi się do innego przypadku i nie można wywodzić, iż w każdej sytuacji dla zarządzenia posiedzenia niejawnego i możliwości jego odbycia konieczna jest zgoda stron, o której stanowi jedynie ust. 1 z art. 15zzs4 uCOVID-19. Zastosowanie poszczególnych regulacji z kolejnych jednostek redakcyjnych art. 15zzs4 uCOVID-19 zależne było od rozwoju bieżącej sytuacji pandemicznej i uwarunkowań infrastruktury technicznej, która umożliwiłaby przeprowadzenie rozprawy odmiejscowionej. Uzależnienie w ust. 1 art. 15zzs4 uCOVID-19 rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym od zgody stron nie pozbawiało możliwości w szczególnych przypadkach skorzystania, wpierw przez przewodniczącego, a następnie przez skład orzekający w konkretnej sprawie, z jej rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w szczególnych okolicznościach przewidzianych w art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19. Należy zauważyć, że początkowo rozpatrzenie sprawy ze skargi kasacyjnej Skarżącej skierowane zostało na rozprawę w dniu 10 listopada 2020 r. Na skutek zaś zaistniałej sytuacji, w której z uwagi narastanie tzw. drugiej fali zakażeń koronawirusem (SARS-CoV-2), doszło w sprawie do zastosowania trybu przewidzianego w art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19. Możliwości jego zastosowania należy przede wszystkim upatrywać w okolicznościach faktycznych dotyczących stanu epidemii. Dość wskazać, że w dniu wydania zarządzenia o zniesieniu wyznaczonego terminu rozprawy i wyznaczeniu terminu posiedzenia niejawnego zanotowano 16.300 nowych przypadków zakażeń koronawirusem, a w dniu planowej rozprawy, tj. 10 listopada 2020 r., było ich już 25.484. Należało zatem brać pod uwagę, że przeprowadzenie rozprawy w warunkach epidemii mogłoby stanowić zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, co w świetle przytoczonych danych ma charakter notoryjny i ze względu na swą oczywistość nie wymaga dodatkowego uzasadnienia. Dodatkowym potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, o którym mowa w rozporządzeniu RM. Ponadto, skoro strona skarżąca oczekiwała na rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny od blisko dwóch i pół roku, to spełniona została także przewidziana tym przepisem przesłanka niezbędności rozpoznania sprawy bez dalszej zwłoki, bez nieograniczonego czasowo oczekiwania na zakończenie stanu epidemii lub pojawienia się na wyposażeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego i stron oprzyrządowania technicznego umożliwiającego przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Dodatkowo wypada zauważyć, że w postępowaniu kasacyjnym jego strony mają pełną możliwość przedstawiania swych stanowisk. Przez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne strona nie zostaje pozbawiona prawa do sądu. W dalszym ciągu może ona np. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wnioskować o przeprowadzenie dowodów, składać swoje wypowiedzi na piśmie, zgłaszać swoje żądania i wnioski oraz składać wyjaśnienia. Strona zresztą z takiej możliwości skorzystała składając pismo z 3 listopada 2020 r., w którym przedstawiono nowe uzasadnienie naruszenia art. 121 § 1 O.p. podniesionego już w skardze kasacyjnej. Biorąc więc pod uwagę, że Skarżąca została uprzedzona o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i mogła pisemnie uzupełnić i dodatkowo uargumentować stanowisko zajmowane w toku procesu, co zresztą uczyniła, brak było podstaw do uwzględnienia jej wniosku o rozpatrzenie sprawy na rozprawie i rozpoznanie jej dopiero po ustąpieniu stanu epidemii. 6.6. Z całą pewnością podstawą prawną do skierowania sprawy na posiedzenie niejawne nie było Zarządzenie nr 39 Prezesa NSA, jako akt prawa wewnętrznego. Jednakże należy je postrzegać tylko jako jedną z okoliczności faktycznych warunkujących możliwość skorzystania z trybu przewidzianego w art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19. Zgodnie z art. 34 § 2 p.u.s.a. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego pełni czynności przewidziane w niniejszej ustawie i w odrębnych przepisach, a także wykonuje czynności administracji sądowej w stosunku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wydanie przez ten organ Naczelnego Sądu Administracyjnego Zarządzenia nr 39 uznać należy za akt prawa wewnętrznie obowiązującego, dotyczący czynności administracji sądowej w stosunku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie mogło ono wobec tego stanowić podstawy prawnej do skierowania spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym. Z jego unormowań wynika jednak faktyczne zamknięcie budynku Sądu dla interesantów, czyli stron i publiczności. Powodem tego stanu rzeczy było objęcie Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, czyli stanem najwyższego zagrożenia epidemicznego. Zarówno w zarządzeniu Przewodniczącej z 27 października 2020 r., jak i w postanowieniu NSA z dnia 9 listopada 2020 r. w sprawie II FSK 1782/18, Zarządzenie nr 39 Prezesa NSA wskazane zostało jako podstawa faktyczna do zastosowania unormowania z art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19. Z kolei to ten ostatni przepis rangi ustawowej został wskazany jako wyłączna podstawa prawna do skierowania sprawy na posiedzenie niejawne. Wskazanie zatem w § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa NSA, że sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym nie mogło odnieść skutku prawnego. Jednakże przepis ten nie wywołał skutku w postaci wyłączenia jawności rozpatrzenia sprawy i tym samym pozbawienia Skarżącej możności działania (rozumianego jako prawo do wysłuchania), gdyż wyłączną podstawą prawną posiedzenia niejawnego był wskazany powyżej art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19. 6.7. W tym stanie rzeczy nie można przyjąć, aby strona wskutek naruszenia przepisów prawa była pozbawiona możności działania w sprawie, czego wymaga art. 271 pkt 2 p.p.s.a. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze o wznowienie postępowania nie zostały naruszone żadne przepisy, ani rangi konstytucyjnej, ani ustawowej dotyczące rozpatrzenia sprawy na posiedzeniu niejawnym bez udziału stron. O pozbawieniu możności działania można mówić, gdy stronie nie dano w ogóle możliwości działania i z przyczyny leżącej poza nią nie mogła ona w ogóle wziąć udziału w sprawie. Jeżeli w sprawie wcale nie doszło do uchybień procesowych, które pozbawiłyby osobę zainteresowaną możliwości podejmowania dozwolonych w przepisach procedury sądowoadministracyjnej czynności procesowych, to zainteresowana strona nie może domagać się skutecznie wznowienia postępowania sądowego, gdyż w takiej sytuacji nie może być mowy o pozbawieniu jej możności działania w omawianym znaczeniu. 6.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a. oddalił skargę o wznowienie postępowania. 6.9. Brak było podstaw do zasądzenia kosztów tego postępowania na rzecz organu podatkowego. Zgodnie z art. 276 p.p.s.a. do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jeżeli przepisy poniższe nie stanowią inaczej. Jednakże, gdy do wznowienia postępowania właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny, stosuje się odpowiednio art. 175 (dotyczący wyłącznie obowiązku sporządzenia skargi przez profesjonalnego pełnomocnika). Tym samym w postępowaniu wznowieniowym zastosowanie znajdzie zasada wynikająca z art. 199 p.p.s.a., który stanowi, że strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.