II FSK 1133/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 419/15 w sprawie ze skargi M. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2015 r. nr ILPB2/4511-1-379/15-2/TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. H. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 419/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M.H.(zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką") na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca dnia 14 kwietnia 2015 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że jej przedmiotem mają być przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - zwanej "u.p.d.o.f."). Przedstawiając zaistniały stan faktyczny podała, że w grudniu 2010 r. została potrącona przez samochód, w wyniku czego doznała poważnych obrażeń ciała. W 2011 r. wystąpiła na drogę postępowania sądowego przeciwko ubezpieczycielowi – C. [...] (...) z siedzibą w W.o zapłatę z tytułu zadośćuczynienia za doznaną krzywdę. Podstawę jej roszczeń stanowiły przepisy art. 23, art. 34 – 36 ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym (UFG) i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (PBUK) w zw. z art. 445 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121 ze zm. - zwanej dalej "k.c."). Sąd Okręgowy w Z. wyrokiem z dnia 30 września 2014 r. (sygn. akt I C 360/13) zasądził na jej rzecz kwotę 120.000 zł tytułem zadośćuczynienia wraz z ustawowymi odsetkami od kwoty 20.000 zł – od dnia 27 sierpnia 2011 r. oraz od kwoty 100.000 zł od dnia 2 października 2012 r. Wyrok stał się prawomocny i na jego mocy pozwany wypłacił Skarżącej kwotę główną a także odsetki, w skapitalizowanej kwocie 37.269,04 zł. Do tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca przyporządkowała następujące pytanie: "Czy wypłacone mi ustawowe odsetki od zasądzonego przez Sąd zadośćuczynienia za krzywdę podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?" W ocenie Skarżącej, zasądzone zadośćuczynienie podlega przedmiotowemu zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., jako że zostało zasądzone wyrokiem sądowym. Wskazała, że przepis ten nie wyłącza od zwolnienia świadczenia ubocznego jakim są ustawowe odsetki. Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2015 r. uznał stanowisko Podatniczki za nieprawidłowe. Skarżąca wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, lecz Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. W skardze Podatniczka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 4 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Dodała, w odniesieniu do drugiego z wymienionych przepisów, że nie zawiera on wyłączeń dotyczących świadczeń ubocznych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że zasadniczą kwestią w zaskarżonej interpretacji jest to, czy odsetki, wypłacone Skarżącej na mocy wyroku wraz z zasądzonym zadośćuczynieniem, objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W związku z powyższym za bezpodstawny uznał zarzut niezgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakresie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten nie był przedmiotem interpretacji. Został on wprawdzie przywołany przez organ, niemniej stanowił tylko element uzupełniający stanowiska organu, w związku z faktem dochodzenia roszczeń przez Skarżącą od ubezpieczyciela. Świadczenie otrzymane przez Skarżącą wraz z odsetkami, z którymi wiąże się pytanie o zwolnienie podatkowe, to nie są "kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych", o których mowa w ww. przepisie, zatem nie ma podstaw do wyrażania stanowiska i oceny prawnej w tym zakresie. W tej też sytuacji organ nie mógł popełnić błędu wykładni ww. przepisu, ponieważ nie dokonywał interpretacji w tym zakresie i nie był też do tego zobowiązany. Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. WSA podał, że nie ma sporu, iż otrzymane przez Skarżącą na mocy wyroku zadośćuczynienie za doznaną krzywdę w kwocie 120.000 zł jest wolne od podatku dochodowego na podstawie ww. art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zwolnienie z opodatkowania należności głównej nie oznacza jednak, że wolne od tego podatku, na tej samej podstawie, są także odsetki od niej naliczone. Odsetki nie stanowią części składowej roszczenia głównego, gdyż ich podstawą jest odrębny stan faktyczny, odrębna też jest podstawa materialnoprawna. Roszczenie o odsetki za opóźnienie z art. 481 k.c jest więc innym roszczeniem niż roszczenie odszkodowawcze, czy o zadośćuczynienie. Co do charakteru prawnego odsetek za zwłokę otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego jest przyjmowane, że jeżeli już, to stanowią one odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego należy ewentualnie traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału, są one zatem odszkodowaniem za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania tym kapitałem. Odsetki, jeżeli przypisać im charakter odszkodowawczy, to świadczenie za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podmiotu, który mógłby osiągnąć korzyści, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Nawet przyjmując, że odsetki pozostają w pewnym związku z należnością główną, ale jako swoistego typu odszkodowanie dotyczące utraconych korzyści, bo spełniają rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej, to jako takie są objęte wyłączeniem ze zwolnienia, stosownie do lit. b w art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. W katalogu zwolnień określonych w art. 21 ust. 1 cyt. ustawy zostały wyraźnie wyodrębnione także odsetki jako należności zwolnione od podatku dochodowego. W zaskarżonej interpretacji organ wskazał takie przypadki (pkt 52, pkt 95, pkt 119 oraz pkt 130). Skoro ustawodawca wyraźnie określa przypadki, w których także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku, natomiast w stosunku do innych kategorii zwolnień o odsetkach nie wspomina, to jest to celowe uregulowanie, pozwalające wywieść wniosek, że tylko w niektórych przypadkach, wyraźnie w ustawie wskazanych, także odsetki od określonych przychodów objęte są zwolnieniem od podatku. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatniczki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) wg norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że odsetki za opóźnienie od zasądzonego zadośćuczynienia nie podlegają zwolnieniu od podatku od osób fizycznych, podczas gdy świadczenie uboczne jakim są odsetki za opóźnienie stanowi również odszkodowanie, albowiem jest pochodną, wynikającą z istnienia świadczenia głównego i ściśle z nią związaną; 2) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że "szkodą" jest opóźnienie w zapłacie zadośćuczynienia lub odszkodowania za szkodę, podczas szkodą są wyłącznie negatywne następstwa w majątku lub na osobie, w konsekwencji czego odsetki, nie stanowią "korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono"; 3) polegające na niewłaściwym zastosowaniu (braku zastosowania) art. 362 § 2 k.c., w konsekwencji czego przyjęcie błędnej definicji "szkody" oraz "utraconej korzyści", 4) polegające na niewłaściwym zastosowaniu (braku zastosowania) art. 21 ust. 1 pkt 4 w u.p.d.o.f., poprzez przez nietrafne przyjęcie, że w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym wskazany przepis nie znajduje zastosowania, podczas gdy przepis ten winien być zastosowany łącznie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody - odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z brzmienia art. 361 k.c. wynika natomiast, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 k.c., oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym czyni przyjęcie, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie", "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Należy mieć na uwadze, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2017 r., II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo). Obok wykładni językowej również wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując, wynik w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Dodatkowo też wskazać należy, że powyższy pogląd dotyczący kwestii odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego jest zbieżny z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16 (zob. wyrok NSA z 16 stycznia 2018 r. II FSK 1123/16). Podsumowując, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie podważyły prawidłowości wyrażonego w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji stanowiska, w tym, że adekwatny dla poddanego interpretacji stanu faktycznego zakres unormowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. odnosić należy wyłącznie do zasądzonej (w wyroku) sumy zadośćuczynienia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. [pic]