II FSK 3378/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 607/13 w sprawie ze skargi R. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012 r. nr IPPB1/415-982/12-4/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 607/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi R. G. (dalej jako "Skarżący"), uchylił w części interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 13 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku opisał następujący stan faktyczny. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w dwóch formach: - jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P. [...], - jako wspólnik spółki cywilnej R. z siedzibą w B.. Skarżący wraz ze swoją żoną mają zamiar dokonać na rzecz swych dzieci - dwóch synów i córki, darowizny składników majątkowych należących do P. [...], które w ocenie Skarżącego, stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. W wyniku tej darowizny dzieci Skarżącego otrzymają ww. przedsiębiorstwo P. [...] na współwłasność (będzie ono przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych, przy czym każdy ze współwłaścicieli będzie posiadał udział we współwłasności w wysokości jednej trzeciej). Zgodnie z planem, w tym samym dniu, w którym ww. umowa darowizny zostanie zawarta, dzieci Skarżącego wniosą majątek P. [...] otrzymany tytułem ww. darowizny, jako wkład (aport) do utworzonej uprzednio spółki komandytowej pod firmą J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka komandytowa, w której są komandytariuszami, natomiast komplementariuszem w spółce komandytowej jest J. sp. z o.o. Wniesienie wkładu (aportu) nastąpi w trybie art. 199 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", a więc jako rozporządzenie rzeczą wspólną za zgodą wszystkich współwłaścicieli. W związku z wniesieniem ww. wkładu (aportu), dzieci Skarżącego jako komandytariusze J. sp. z o.o. sp. k. ustalą w odpowiedniej wysokości (odpowiadającej wartości ich udziałów w ww. przedsiębiorstwie, tj. 1/3 wartości całego przedsiębiorstwa) udziały kapitałowe każdego z nich. Zgodnie z planem, wniesienie ww. wkładu (aportu) zostanie dokonane w tym samym dniu, w którym dzieci Skarżącego otrzymają ww. darowiznę. Następnie ww. spółka komandytowa, w oparciu o wniesione do niej tytułem wkładu (aportu) przedsiębiorstwo P. [...], będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie, w jakim była ono uprzednio prowadzona przez P. [...], a więc działalność gospodarczą obejmującą prowadzenie i wydzierżawianie stacji benzynowych należących do ww. spółki komandytowej oraz wydzierżawianie należących do tej spółki nieruchomości. W związku z powyższym Skarżący zadał kilka pytań, w tym trzy pytania o następującej treści: - czy składniki majątku opisane we wniosku, które Skarżący wraz z żoną zamierzają darować dzieciom, powinny być dla celów podatkowych traktowane jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część? - czy dokonanie przez Skarżącego jako prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. [...] i jego żonę na rzecz ich dzieci darowizny składników majątku, opisanych we wniosku, nie będzie rodzić po stronie Skarżącego żadnych konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych; - czy likwidacja przez Skarżącego działalności gospodarczej nie będzie rodzić po jego stronie żadnych konsekwencji na gruncie podatku od osób fizycznych, poza wynikającym z art. 24 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", obowiązkiem sporządzenia wykazu składników majątku na dzień likwidacji? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżący stwierdził, że opisane we wniosku składniki majątku, które wraz ze swoją żoną zamierza darować swoim dzieciom, powinny być dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych traktowane jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Stwierdził również, że dokonanie opisanej we wniosku darowizny nie będzie rodzić po jego stronie żadnych konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Minister Finansów we wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego, według którego opisany we wniosku przedmiot darowizny stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. i art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu Minister Finansów powołując się na art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 551 i art. 552 k.c., stwierdził, że ażeby przedmiotem czynności cywilnoprawnej było przedsiębiorstwo, to składniki majątkowe składające się na to przedsiębiorstwo muszą pozostawać ze sobą w związku skutkującym możliwością prowadzenia w oparciu o ten zespół działalności gospodarczej. Te powiązania pomiędzy składnikami majątku składającymi się na przedsiębiorstwo nie mogą zaniknąć w wyniku czynności prawnej. Zdaniem Ministra Finansów, umowa darowizny wystąpi tylko wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. W konsekwencji, przekazanie przedsiębiorstwa w drodze darowizny na rzecz trzech osób (dzieci Skarżącego) w częściach ułamkowych po 1/3 części dla każdego z nich, skutkuje tym, iż każde z rodzeństwa otrzyma jedynie część tego przedsiębiorstwa. Zatem uznać należy, że jest to czynność przekazania składników majątkowych. W skardze do Sądu pierwszej instancji pełnomocnik Skarżącego zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 5a pkt 3, art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną w części stwierdził, że wyrażony w niej pogląd, według którego zbycie przedsiębiorstwa w drodze umowy darowizny na rzecz więcej niż jednego podmiotu powoduje utratę przez zespół składników tworzących to przedsiębiorstwo cech właściwych dla przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. jest pozbawiony podstaw. Sąd wskazał, że okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza, o jakiej mowa w art. 551 k.c., powinna być tak postrzegana, jak została zdefiniowana w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Działalnością gospodarczą jest każda działalność, o której w powołanej ustawie mowa, która wiąże się z osiągnięciem przychodów. Dla uznania zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby ów zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą, ale aby był jedynie zdolny do prowadzenia działalności tego typu. Zdaniem Sądu, przy takim pojmowaniu przedsiębiorstwa, dla uznania jego występowania w obrocie nie ma znaczenia okoliczność przysługiwania własności przedsiębiorstwa więcej niż jednej osobie. Wskazane przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji kryterium uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo, w postaci ilości podmiotów, którym przysługuje własność tego przedsiębiorstwa, nie wynika z dosłownego brzmienia art. 551 k.c. Sąd wskazał przy tym na charakter współwłasności i stwierdził, że dla niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie mają występujące we współwłasności po stronie każdego ze współwłaścicieli: brak wyłącznego prawa do fizycznie wydzielonej części rzeczy wspólnej i jednakowe prawo do całej rzeczy. W kontekście współwłasności przedsiębiorstwa oznacza to, że nabycie własności przedsiębiorstwa przez kilka podmiotów łącznie samo w sobie nie powoduje zaniku pomiędzy składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa dotychczasowych powiązań funkcjonalnych, pozwalających na uznanie tych składników za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Zdaniem Sądu, sama ilość podmiotów uprawnionych do własności przedsiębiorstwa nie ma znaczenia dla jego bytu. Powiązania funkcjonalne występujące pomiędzy składnikami majątku tworzącymi przedsiębiorstwo pozwalające na wykorzystywanie ich do prowadzenia mogą występować w przypadku przedsiębiorstw będących własnością jednego podmiotu oraz w przypadku przedsiębiorstw będących przedmiotem współwłasności kilku uprawnionych. Będący współwłasnością zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych tak długo będzie mógł być uznawany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., jak długo współwłaściciele nie podejmą w stosunku do niego działań skutkujących utratą przez ten zespół potencjalnej możliwości jego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji nabycie własności przedmiotowego przedsiębiorstwa przez kilka osób nie spowoduje utraty możliwości wykorzystywania składników majątkowych tworzących to przedsiębiorstwo do prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że nadal w obrocie występować będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. Zaskarżona interpretacja nie naruszała natomiast art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż składników majątku nie można było uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając, że został on wydany z naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", co miało wpływ na wynik sprawy, tj. "normy wynikającej z art. 5a pkt 3 i 4, poprzez jej błędną interpretację i w konsekwencji nieuznanie, że wskazana w stanie faktycznym masa majątkowa nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa." Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając postawiony zarzut Minister Finansów stwierdził, że składniki darowane przez Skarżącego i jego żonę, które obdarowane dzieci Skarżącego zamierzają wnieść aportem do spółki osobowej, nie stanowią zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wskazał również, że o darowiźnie przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Natomiast w przypadku przekazania przedsiębiorstwa na współwłasność (w równych częściach ułamkowych) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, nie jest możliwe prowadzenie działalności przez osoby otrzymujące ułamkowe części przedsiębiorstwa. Zdaniem Ministra Finansów, przekazanie przedsiębiorstwa w drodze darowizny na rzecz trzech osób fizycznych, w częściach ułamkowych dla każdej z nich, które nie zamierzają prowadzić działalności gospodarczej, a planują jedynie wnieść otrzymany majątek w drodze aportu do innej spółki, skutkuje tym, że każde z obdarowanych otrzyma jedynie część tego przedsiębiorstwa i nie będzie kontynuowało działalności gospodarczej zbywcy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że skarga kasacyjna powinna być oddalona w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarty w niej zarzut jest niezasadny, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a.). W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że Minister Finansów formułując w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia "normy wynikającej z art. 5a pkt 3 i 4", nie wskazał aktu prawnego, którego dotyczą wymienione przepisy. Dopiero z uzasadniania tego środka zaskarżenia wynika, że chodzi o u.p.d.o.f. Ponadto, sposób sformułowania tego zarzutu sugeruje, że wymienione przepisy składają się na treść jednej normy prawnej. Tymczasem przepisy te definiują dwa odrębne pojęcia występujące w u.p.d.o.f., tj. "przedsiębiorstwo", które oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów k.c. (art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.); a także "zorganizowana części przedsiębiorstwa" - co oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.). Nie można więc przyjąć, że przepisy te wyrażają jedną normę prawną. Niezależnie od powyższego, całkowicie niezrozumiałe jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy, poprzez cyt. "nieuznanie, że wskazana w stanie faktycznym masa majątkowa nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Zawarte w tym twierdzeniu podwójne zaprzeczenie wskazuje, że - zdaniem Ministra Finansów - Sąd uznał opisaną we wniosku o wydanie interpretacji masę majątkową za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tak jednak nie jest. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd ocenił zespół tych składników majątkowych nie jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.), lecz jako przedsiębiorstwo (art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.). Sąd wyraźnie stwierdził, że składników tego majątku nie można było uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, bowiem zespół tych składników nie został wyodrębniony w innym przedsiębiorstwie. W rezultacie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. (s. 11 uzasadnienia wyroku). Dlatego zarzut skargi kasacyjnej, w części dotyczącej naruszenia art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. jest całkowicie chybiony i przez to niezasadny. Niezasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej w części dotyczącej naruszenia art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. Słusznie Sąd pierwszej instancji ocenił, że opisany we wniosku zespół składników majątkowych należy uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. Jak już wyżej wspomniano, ustawodawca podatkowy odwołuje się w tym przepisie do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu k.c. Taką definicję zawiera art. 551 k.c., zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji odwołując się do poglądów judykatury i doktryny, słusznie wskazał, że czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. W piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie, zwraca się uwagę na to, że zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany, musi funkcjonować w określonym otoczeniu, które łącznie zdecydują, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Z tego powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny oparty o kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo (zob. Z. Gawlik, Komentarz do art. 551 k.c., Lex/el. pkt 3; K. Piasecki, Komentarz do art. 551 k.c., Lex/el, pkt 1; wyrok SN z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09; wyrok SN z dnia 24 stycznia 2013 r. V CSK 79/12, a także wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r. II FSK 699/14). W pełni należy też podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przy takim pojmowaniu przedsiębiorstwa, dla uznania jego występowania w obrocie nie ma znaczenia okoliczność przysługiwania własności przedsiębiorstwa więcej niż jednej osobie. Jak wskazał Sąd Najwyższy, przedsiębiorstwo jako kategoria prawna odrywa się od osoby przedsiębiorcy, do którego ono należy. Przedsiębiorstwo w takim ujęciu może stanowić zarówno składnik majątku wspólnego małżonków, jak również wchodzić w skład spadku. Ustanie wspólności majątkowej małżeńskiej, czy też śmierć spadkodawcy, który był właścicielem bądź współwłaścicielem przedsiębiorstwa, nie powoduje ustania bytu przedsiębiorstwa (zob. postanowienie SN z dnia 24 stycznia 2013 r., V CSK 79/12). Podobnie inne zmiany dotyczące własności przedsiębiorstwa, same w sobie nie powodują ustania jego bytu. Jak trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych, tak długo będzie mógł być uznawany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., jak długo współwłaściciele nie podejmą w stosunku do niego działań skutkujących utratą przez ten zespół potencjalnej możliwości jego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. W tej sprawie przedsiębiorstwo będące przedmiotem umowy darowizny ma być wniesione przez obdarowanych do spółki komandytowej jako aport i w dalszym ciągu prowadzone w tym samym zakresie. Skoro więc w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane mają być funkcjonalne związki pomiędzy jego składnikami, to nie ma podstaw do twierdzenia, że zespół tych składników majątkowych wskutek zmian własnościowych straci przymiot przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Minister Finansów argumentował w skardze kasacyjnej, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, zbywane przedsiębiorstwo nie będzie prowadzone przez osoby obdarowane, tylko przez inny podmiot - spółkę komandytową, do której przedsiębiorstwo to ma zostać wniesione. Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia w świetle definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 551 k.c. Jak już bowiem wspomniano, decydujące znaczenie ma tu bowiem zachowanie organizacyjnych i funkcjonalnych związków pomiędzy składnikami majątkowymi tego przedsiębiorstwa. Trzeba przy tym zauważyć, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikiem tego podatku są osoby fizyczne będące wspólnikami spółki komandytowej. Bezzasadne jest więc odwoływanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie podatku od towarów i usług. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., I FSK 113/14, który na tle tych samych okoliczności faktycznych zapadł w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, "w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest mowa o następstwie prawnym specyficznym dla podatku od towarów i usług". Wnioski płynące z analizy przepisów dotyczących podatku od towarów i usług nie mogą więc być przenoszone na grunt tej sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.