II FSK 3146/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 608/13 w sprawie ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012 r. nr IPPB1/415-977/12-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. UZASADNENIE 1. Wyrok Sądu I instancji. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 608/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. G. (dalej jako "Skarżący") uchylił w części interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012 r. nr IPPB1/415-977/12-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Przebieg postępowania przed organem podatkowym. 2.1. W dniu 13 sierpnia 2012 r. Skarżący wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania otrzymanych w drodze darowizny składników majątku, za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część oraz skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. We wniosku wyjaśnił między innymi, że jego ojciec R. G. prowadzi działalność gospodarczą w dwóch następujących formach - jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P. R. G. R. G. wraz ze swoją żoną M. G. mają zamiar dokonać na rzecz swych dzieci, tj. syna R. G. (Skarżącego), syna J. G. i córki M. G. darowizny składników majątkowych należących do P., które w ocenie stron planowanej umowy stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. W wyniku opisanej wyżej darowizny R. G. , J. G> i M. G. otrzymają ww. przedsiębiorstwo P. na współwłasność (będzie ono przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych, przy czym każdy ze współwłaścicieli będzie posiadał udział we współwłasności w wysokości jednej trzeciej). Zgodnie z planem w tym samym dniu, w którym ww. umowa darowizny zostanie zawarta, R. G. (Wnioskodawca), J. G. i M. G. wniosą majątek P. otrzymany tytułem ww. darowizny, jako wkład (aport) do utworzonej uprzednio spółki komandytowej pod firmą J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, w której są komandytariuszami, komplementariuszem w ww. spółce komandytowej jest spółka J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. Wniesienie ww. wkładu (aportu) nastąpi w trybie art. 199 Kodeksu cywilnego (dalej: "k.c."), a więc jako rozporządzenie rzeczą wspólną za zgodą wszystkich współwłaścicieli. W związku z wniesieniem ww. wkładu (aportu), R. G., J. G. i M. G., jako komandytariusze spółki J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa ustalą w odpowiedniej wysokości (odpowiadającej wartości ich udziałów w ww. przedsiębiorstwie, tj. 1/3 wartości całego przedsiębiorstwa) udziały kapitałowe każdego z nich. Zgodnie z planem wniesienie ww. wkładu (aportu) zostanie dokonane w tym samym dniu, w którym J. G., R. G. i M. G. otrzymają ww. darowiznę od swych rodziców. Następnie ww. spółka komandytowa, w oparciu o wniesione do niej tytułem wkładu (aportu) przedsiębiorstwo P., będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie, w jakim była ono uprzednio prowadzona przez P., a więc działalność gospodarczą obejmującą prowadzenie i wydzierżawianie stacji benzynowych należących do ww. spółki komandytowej oraz wydzierżawianie należących do tej spółki nieruchomości. W związku z powyższym Skarżący zadał siedem pytań, w tym dwa pytania o następującej treści: - Czy składniki majątku otrzymane przez Wnioskodawcę (Skarżącego) i jego rodzeństwo od rodziców tytułem darowizny, opisanej w części wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, wniesione następnie przez Wnioskodawcę i jego rodzeństwo tytułem wkładu (aportu) do spółki komandytowej J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa winny być dla celów podatkowych traktowane, jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część? - Czy wniesienie przez Wnioskodawcę (Skarżącego) i jego rodzeństwo ww. składników majątku tytułem wkładu (aportu) do Spółki komandytowej nie spowoduje powstania przychodu po stronie wnoszącej wkład (aport) Wnioskodawcy, a jeśli, zdaniem organu podatkowego powodowałoby to powstanie przychodu po stronie wnoszącego wkład (aport) Wnioskodawcy, to czy byłby to przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżący stwierdził, że wnoszony przez niego i jego rodzeństwo tytułem wkładu (aportu) do spółki komandytowej pod firmą J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w P., majątek P. winien być dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług traktowany jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Stwierdził również, że wniesienie przez niego ww. składników majątku tytułem wkładu (aportu) do Spółki komandytowej (nabytych przez niego i jego rodzeństwo na współwłasność od rodziców na podstawie umowy darowizny) nie spowoduje powstania przychodu po stronie wnoszącego wkład (aport) Wnioskodawcy. 2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie uznania otrzymanych w drodze darowizny składników majątku za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowanej części oraz za prawidłowe w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 4 § 1, art. 8 § 1, art. 28, art. 48 § 2 oraz art. 50 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h."), a także art. 5a pkt 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że przekazanie przedsiębiorstwa w drodze darowizny na rzecz trzech osób w częściach ułamkowych po 1/3 części dla każdego z nich, niewyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie, skutkuje tym, że nabytych przez Skarżącego składników majątku nie można uznać dla celów podatkowych jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Organ stwierdził również, że wniesienie przez Skarżącego składników materialnych i niematerialnych do spółki komandytowej w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. nie powoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem I instancji. 3.1. W skardze złożonej do Sądu I instancji pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w części, w której organ wydający interpretację stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie art. 5a pkt 3, art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.; art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej: "o.p."). 3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną w części stwierdził, że wyrażony w niej pogląd, według którego zbycie przedsiębiorstwa w drodze umowy darowizny na rzecz więcej niż jednego podmiotu powoduje utratę przez zespół składników tworzących to przedsiębiorstwo cech właściwych dla przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. jest pozbawiony podstaw. Sąd wskazał, że okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej Działalność gospodarcza, o jakiej mowa w art. 551 k.c., powinna być tak postrzegana, jak została zdefiniowana w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Działalnością gospodarczą jest każda działalność, o której w powołanej ustawie mowa, która wiąże się z osiągnięciem przychodów. Dla uznania zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby ów zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą, ale aby był jedynie zdolny do prowadzenia działalności tego typu. Zdaniem Sądu I instancji, przy takim pojmowaniu przedsiębiorstwa dla uznania jego występowania w obrocie nie ma znaczenia okoliczność przysługiwania własności przedsiębiorstwa więcej niż jednej osobie. Wskazane przez organ w zaskarżonej interpretacji kryterium uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo, w postaci ilości podmiotów, którym przysługuje własność tego przedsiębiorstwa nie wynika z dosłownego brzmienia przepisu art. 551 k.c. Sąd I instancji wskazał przy tym na charakter współwłasności i stwierdził, że dla niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie mają występujące we współwłasności po stronie każdego ze współwłaścicieli: brak wyłącznego prawa do fizycznie wydzielonej części rzeczy wspólnej i jednakowe prawo do całej rzeczy. W kontekście współwłasności przedsiębiorstwa oznacza to, że nabycie własności przedsiębiorstwa przez kilka podmiotów łącznie samo w sobie nie powoduje zaniku pomiędzy składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa dotychczasowych powiązań funkcjonalnych, pozwalających na uznanie tych składników za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Zdaniem Sądu, sama ilość podmiotów uprawnionych do własności przedsiębiorstwa nie ma znaczenia dla jego bytu. Powiązania funkcjonalne występujące pomiędzy składnikami majątku tworzącymi przedsiębiorstwo pozwalające na wykorzystywanie ich do prowadzenia mogą występować w przypadku przedsiębiorstw będących własnością jednego podmiotu oraz w przypadku przedsiębiorstw będących przedmiotem współwłasności kilku uprawnionych. Będący współwłasnością zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych tak długo będzie mógł być uznawany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., jak długo współwłaściciele nie podejmą w stosunku do niego działań skutkujących utratą przez ten zespół potencjalnej możliwości jego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu I instancji, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, nabycie własności przedmiotowego przedsiębiorstwa przez kilka osób nie spowoduje utraty możliwości wykorzystywania składników majątkowych tworzących to przedsiębiorstwo, do prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że nadal w obrocie występować będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. Zaskarżona interpretacja nie naruszała natomiast art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż składników majątku nie można było uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając, że został on wydany z naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), co miało wpływ na wynik sprawy, tj. "normy wynikającej z art. 5a pkt 3 i 4 poprzez jej błędną interpretację i w konsekwencji nieuznanie, że wskazana w stanie faktycznym masa majątkowa nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa." Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego. Uzasadniając postawiony zarzut, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że składniki majątku darowane Skarżącemu przez rodziców, które Skarżący zamierza wnieść aportem do spółki osobowej, nie stanowią zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Stwierdził również, że o darowiźnie przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Natomiast w przypadku przekazania przedsiębiorstwa na współwłasność (w równych częściach ułamkowych) osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, nie jest możliwe prowadzenie działalności przez osoby otrzymujące ułamkowe części przedsiębiorstwa. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, przekazanie przedsiębiorstwa w drodze darowizny na rzecz 3 osób fizycznych, w częściach ułamkowych dla każdego z nich, którzy nie zamierzają prowadzić działalności gospodarczej, a planują jedynie wnieść otrzymany majątek w drodze aportu do innej spółki, skutkuje tym, że każde z obdarowanych otrzyma jedynie część tego przedsiębiorstwa i nie będzie kontynuowało działalności gospodarczej zbywcy. 2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że skarga kasacyjna powinna być oddalona w całości. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu bowiem zawarty w niej zarzut jest niezasadny, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). 6.2. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że kasator formułując w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia "normy wynikającej z art. 5a pkt 3 i 4", nie wskazał aktu prawnego, którego dotyczą wymienione przepisy. Dopiero z uzasadniania tego środka zaskarżenia wynika, że chodzi o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, sposób sformułowania tego zarzutu sugeruje, że wymienione przepisy składają się na treść jednej normy prawnej. Tymczasem przepisy te definiują dwa odrębne pojęcia występujące w u.p.d.o.f., tj. "przedsiębiorstwo", które oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.); a także "zorganizowana części przedsiębiorstwa" – co oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.). Nie można więc przyjąć, że przepisy te wyrażają jedną normę prawną. Niezależnie od powyższego, całkowicie niezrozumiałe jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył te przepisy, poprzez cyt. "nieuznanie, że wskazana w stanie faktycznym masa majątkowa nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Zawarte w tym twierdzeniu podwójne zaprzeczenie wskazuje, że - zdaniem strony skarżącej - Sąd I instancji uznał opisaną we wniosku o wydanie interpretacji masę majątkową za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tak jednak nie jest. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji ocenił zespół tych składników majątkowych nie jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.), lecz jako przedsiębiorstwo (art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.). Sąd wyraźnie stwierdził, że składników tego majątku nie można było uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, bowiem zespół tych składników nie został wyodrębniony w innym przedsiębiorstwie. W rezultacie Sąd I instancji uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. (s.13-14 uzasadnienia wyroku). Dlatego zarzut skargi kasacyjnej, w części dotyczącej naruszenia art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. jest całkowicie chybiony i przez to niezasadny. 6.3. Niezasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej w części dotyczącej naruszenia art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. Słusznie Sąd I instancji ocenił, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji zespół składników majątkowych należy uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. Jak już wyżej wspomniano, ustawodawca podatkowy odwołuje się w tym przepisie do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Taką definicję zawiera art. 551 k.c., zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd I instancji, odwołując się do poglądów judykatury i doktryny, słusznie wskazał, że czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. W piśmiennictwie jak i w orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany, musi funkcjonować w określonym otoczeniu, które łącznie zdecydują, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Z tego powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny oparty o kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo (zob.: Z. Gawlik, Komentarz do art. 551 k.c., Lex/el. pkt 3; K. Piasecki, Komentarz do art. 551 k.c., Lex/el, pkt 1; wyrok SN z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09; wyrok SN z dnia 24 stycznia 2013 r. V CSK 79/12, a także wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 699/14). W pełni należy też podzielić stanowisko Sądu I instancji, że przy takim pojmowaniu przedsiębiorstwa, dla uznania jego występowania w obrocie nie ma znaczenia okoliczność przysługiwania własności przedsiębiorstwa więcej niż jednej osobie. Jak wskazał Sąd Najwyższy, przedsiębiorstwo jako kategoria prawna odrywa się od osoby przedsiębiorcy, do którego ono należy. Przedsiębiorstwo w takim ujęciu może stanowić zarówno składnik majątku wspólnego małżonków, jak również wchodzić w skład spadku. Ustanie wspólności majątkowej małżeńskiej, czy też śmierć spadkodawcy, który był właścicielem bądź współwłaścicielem przedsiębiorstwa, nie powoduje ustania bytu przedsiębiorstwa (zob. postanowienie SN z dnia 24 stycznia 2013 r., V CSK 79/12). Podobnie inne zmiany dotyczące własności przedsiębiorstwa, same w sobie nie powodują ustania jego bytu. Jak trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych tak długo będzie mógł być uznawany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., jak długo współwłaściciele nie podejmą w stosunku do niego działań skutkujących utratą przez ten zespół potencjalnej możliwości jego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. W tej sprawie, przedsiębiorstwo będące przedmiotem umowy darowizny ma być wniesione przez obdarowanych do spółki komandytowej jako aport i w dalszym ciągu prowadzone w tym samym zakresie. Skoro więc w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane mają być funkcjonalne związki pomiędzy jego składnikami, to nie ma podstaw do twierdzenia, że zespół tych składników majątkowych wskutek zmian własnościowych straci przymiot przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Autor skargi kasacyjnej argumentował, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, zbywane przedsiębiorstwo nie będzie prowadzone przez osoby obdarowane, tylko przez inny podmiot – spółkę komandytową, do której przedsiębiorstwo to ma zostać wniesione. Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia w świetle definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 551 k.c. Jak już bowiem wspomniano decydujące znaczenie ma tu bowiem zachowanie organizacyjnych i funkcjonalnych związków pomiędzy składnikami majątkowymi tego przedsiębiorstwa. Trzeba przy tym zauważyć, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikiem tego podatku są osoby fizyczne, będące wspólnikami spółki komandytowej. Bezzasadne jest więc odwoływanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie podatku od towarów i usług. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., I FSK 113/14, który na tle tych samych okoliczności faktycznych zapadł w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, "w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest mowa o następstwie prawnym specyficznym dla podatku od towarów i usług". Wnioski płynące z analizy przepisów dotyczących podatku od towarów i usług nie mogą więc być przenoszone na grunt tej sprawy. 6.4. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.