III SA/Gl 1621/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (odmowy wszczęcia postępowania) 1 . uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późniejszymi zmianami, dalej określanej skrótem O.p.) Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] nr [...] odmawiające "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. wszczęcia postępowania w "sprawie zmiany akt weryfikacyjnych". Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie ustalił, że w dniu [...] r. do Urzędu Celnego w B. wpłynęło pismo z dnia [...] r. nr [...] dotyczące uzupełnienia akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych: [...] w C. o Opinie techniczne po nałożeniu plomb zabezpieczających Jednostki Badającej nr [...] i nr [...] z dnia [...] r. dotyczące automatów eksploatowanych w ww. punkcie. Naczelnik Urzędu Celnego w B. , w związku z faktem cofnięcia przez Dyrektora Izby Celnej w K. , decyzją z dnia [...] r., nr [...] zezwolenia nr [...] z dnia [...] r., na podstawie którego Spółka "A" urządzała i prowadziła działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] uznał, że brak jest podstaw prawnych do wszczęcia postępowania w zakresie urzędowego sprawdzenia, a w konsekwencji postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych. W zażaleniu Spółka zaskarżając postanowienie organu I instancji w całości i domagając się jego uchylenia zarzuciła mu naruszenie: 1. art. 165 a § 1 w związku z art. 216 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, mimo, iż z uzasadnienia postanowienia wynika, że organ prowadził postępowanie i dokonał merytorycznego rozpoznania wniosku, a zatem wydał postanowienie, które nie odpowiadało stanowi faktycznemu sprawy, 2. art. 165 a § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w sprawie zachodziły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, 3. art. 64 ust. 2 ustawy o Służbie Celnej oraz § 3 i § 4 ust. 3 pkt 5), § 14 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 roku w sprawie urzędowego sprawdzenia poprzez ich niezastosowanie i niewydanie rozstrzygnięcia przewidzianego w przepisach prawa w sytuacjach dokonywania zgłoszenia zmian w aktach weryfikacyjnych, pomimo, iż zaistniały wszelkie przesłanki do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku Spółki, 4. art. 217 § 2 w związku z art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób nie odpowiadający wymogom przewidzianym w przepisach prawa, w tym poprzez nie wyjaśnienie szeregu okoliczności przyjętych za podstawy ustaleń stanu faktycznego, jak również poprzez niewyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej postanowienia, 5. art. 127 w związku z art. 165 a O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ I instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, może prowadzić do uznania, iż Spółka prowadzi działalność w punkcie gier, którego dotyczyło zgłoszenie zmian w aktach weryfikacyjnych bez ważnego zezwolenia, podczas gdy Spółka w dalszym ciągu, w tym także w dniu złożenia zgłoszenia posiada ważne zezwolenie, które do chwili obecnej nie zostało cofnięte decyzją mającą walor decyzji ostatecznej, bowiem została wydana decyzja organu I instancji, a zatem postępowanie podatkowe nie zostało jeszcze zakończone w toku instancyjnym, 6. art. 220 § 1 w związku z art. 165 a O.p., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ I instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, może prowadzić do uznania, że Spółka nie posiada ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w punkcie gier, którego dotyczyło zgłoszenie zmian w aktach weryfikacyjnych, podczas gdy Spółka w sposób skuteczny wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, a to spowodowało, iż decyzja organu I instancji nie jest wykonalna i nie wywołuje skutków wobec Spółki w zakresie prowadzenia przez niego działalności w zakresie objętym zezwoleniem, 7. art. 239 a, 239 e oraz 128 w związku z art. 165 a O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie i uznanie, iż decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ I instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, może prowadzić do uznania, że Spółka nie posiada ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w punkcie gier, którego dotyczyło zgłoszenie zmian w aktach weryfikacyjnych, a to w ocenie organu stanowiło przesłankę do odmowy wszczęcia postępowania i uznanie, iż prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych przez Skarżącego odbywa się bez wymaganego zezwolenia co nie podlega urzędowemu sprawdzeniu, podczas gdy Spółka w dalszym ciągu, w tym także w dniu złożenia zgłoszenia posiadał ważne zezwolenie, które do chwili obecnej nie zostało cofnięte decyzją mającą walor decyzji ostatecznej, a wydana decyzja organu I instancji stanowi decyzję nieostateczną, która nie podlega wykonaniu, także z uwagi na fakt, iż decyzja organu I instancji nakłada obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 8. art. 239 e w związku z art. 165 a O.p. poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie i uznanie, iż decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ I instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, może prowadzić do uznania, że Spółka nie posiada ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w punkcie gier, którego dotyczyło zgłoszenie zmian w aktach weryfikacyjnych, podczas gdy w dalszym ciągu, w tym, także w dniu złożenia zgłoszenia posiadała ważne zezwolenie, które do chwili obecnej nie zostało cofnięte decyzją mającą walor decyzji ostatecznej, 9. art. 120 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu pomimo, iż wcześniejsze działanie innych organów podatkowych bezspornie wskazywały, iż decyzja organu I instancji nie może stanowić przeszkody do prowadzenia działalności przez Spółkę i zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych punktu gier, którego dotyczy zezwolenie, 10. art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i wydanie postanowienia w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, przejawiające się przede wszystkim w wydaniu rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu, które stanowi zaprzeczenie wcześniej wydanych przez inne organy podatkowe rozstrzygnięć, oraz wywodzenie na potrzeby niniejszego postępowania, iż decyzja organu I instancji powoduje, że Spółka nie posiada ważnego zezwolenia, podczas gdy inne organy podatkowe potwierdzały, mimo wydania decyzji przez organ I instancji, że posiada w dalszym ciągu ważne zezwolenie, 11. art. 1 pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L 204 z 21lipca 1998 r., str. 37, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą 98/34 lub zamiennie "Dyrektywą" w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu na decyzji organu I instancji, nieostatecznej, niewykonanej, a nadto wydanej na podstawie przepisu wobec którego nie dopełniono obowiązku notyfikacji, a zatem który nie mógł mieć zastosowania w stosunku do Spółki wobec bezskuteczności tego przepisu wobec jednostek, 12. art. 6, 8, 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez uniemożliwienie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zezwoleniu do końca ważności zezwolenia. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. na wstępie zaznaczył, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została już rozstrzygnięta decyzją organu I instancji, każda bowiem sprawa, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, powinna być rozpoznana przez dwa organy różnych stopni. Podkreślił także, że organ odwoławczy uprawniony jest do orzekania tylko w granicach sprawy rozstrzyganej decyzją organu I instancji, od której wniesiono odwołanie. Rozszerzenie zakresu orzekania poza tak określoną sprawę bądź o decyzję, która nie została zaskarżona odwołaniem, narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok WSA sygn. akt I SA/GL 1153/08). Dalej ustalił, że w dniu [...] r. Spółka "A" złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w B. pismo z informacją o zmianach plomb zabezpieczających na automacie do gier z jednoczesnym wnioskiem o uzupełnienie akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, objętych zezwoleniem wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r., które jak ustalił organ I instancji w fazie wstępnej postępowania, zostało cofnięte decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...] r. W myśl art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm., dalej: u.s.c.) kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty, zdefiniowane jako "podmioty podlegające kontroli" tj. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej w zakresie wskazanym w art. 30 ust. 2 i 3 u.s.c. Jak wynika z art. 30 ust. 2 pkt 3 u.s.c. kontroli wykonywanej przez Służbę Celną podlega między innymi przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Powyższa regulacja nadaje uprawnienia do realizacji kontroli zarówno w stosunku do podmiotów działających legalnie tj. w oparciu o koncesję lub zezwolenie, jak również podmiotów urządzających i prowadzących gry hazardowe nielegalnie - bez wymaganych zezwoleń. Z kolei art. 64 ust.1 u.s.c. wprowadzono ogólną zasadę w myśl której, w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą podlegającą kontroli, o której mowa w art. 30 ust.2 pkt 2-4 u.s.c. właściwy organ Służby Celnej przeprowadza urzędowe sprawdzenie, które polega na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy są zapewnione warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli, o których mowa w art. 33 ust. 1 i 34 ust. 1 u.s.c. Na mocy delegacji wynikającej z art. 64 ust. 9 u.s.c. Minister Finansów uwzględniając konieczność zapewnienia sprawnej kontroli oraz zakres prowadzonej działalności wydał rozporządzenie z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (tekst jednolity: Dz. U z 2013 r. poz. 417) określając wykaz rodzajów podmiotów zwolnionych z obowiązku przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, tryb dokonywania oraz zakres zgłoszeń, o których mowa w art. 64 ust. 3 u.s.c. oraz zakres i sposób przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, w tym sporządzenia akt weryfikacyjnych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej z analizy powołanych przepisów, że instytucja sprawdzenia dotyczy wyłącznie ściśle określonej grupy podmiotów prowadzących legalnie działalność podlegającą kontroli, które uprzednio dokonały szeregu czynności, w tym między innymi uzyskały w trybie administracyjnym stosowne zezwolenie na wykonywanie działalności podlegającej ograniczeniom. Działalność gospodarcza w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wymaga zezwolenia. Zezwolenie na prowadzenie tej działalności, które uprawniało Spółkę do prowadzenia działalności w powyższym zakresie na terenie województwa [...] zostało cofnięte powołana już decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. W dacie wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie zmiany akt weryfikacyjnych, decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była ostateczna i została zaskarżona. Zgodnie z art. 239a. O.p., decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Powołany przepis jednoznacznie wskazuje, że wyłącznie decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Pozostałe decyzje nieostateczne podlegają zatem wykonaniu. Rozważając, czy decyzja uchylająca zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu według przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. , poz. 1015 z późn. zm. dalej: u.p.e.), odwołując się do normy art. 3 tej ustawy oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 656/05, który wskazał, że "obowiązki pozostające we właściwości organów administracji publicznej, ale niewynikające bezpośrednio z przepisu prawa, decyzji lub postanowień właściwych organów albo innych dopuszczalnych dokumentów nie mogą być przedmiotem postępowania egzekucyjnego" uznał, że z decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, nie jest możliwe prowadzenie egzekucji administracyjnej. Zatem, w związku z faktem, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie nakłada obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma do niej zastosowania norma art. 239a O.p., a w konsekwencji przyjąć należy, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, w tym gier na automatach o niskich wygranych, podlega wykonaniu. Złożenie przez Spółkę odwołania od decyzji cofającej zezwolenie, "nie powoduje, że skarżąca posiada zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] . Cofnięcie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie podlega egzekucji w trybie przepisów u.p.e. Decyzja taka ma specyficzny cel, zmierza bowiem do powstrzymania adresata od korzystania z uprawnienia nadanego w decyzji pierwotnej, która została wyeliminowana z obrotu prawnego. Wbrew zarzutom zażalenia (uzupełnionego pismem z dnia [...] r. nr L. Dz. [...]) , decyzje cofające zezwolenia mają charakter decyzji wykonalnych, zaś ich wykonanie pozostaje w ścisłym związku z możliwością dalszego prowadzenia działalności, co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt VI SA/Wa 147/13 z dnia 24 kwietnia 2013 r.) który twierdzi, iż cyt.: "skoro zaś decyzja cofająca zezwolenie nie jest decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mimo, że jest nieostateczna podlega wykonaniu". Dalej, odwołując się do regulacji art. 165 § 3 O.p. i art. 165a O.p. zaznaczył, że artykuł 165a § 1 O.p. jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 O.p., przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny oraz czy jest którymkolwiek z podmiotów wymienionych w art. 133 O.p. Stwierdzenie braku jednego ze wskazanych warunków oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Zatem organ jest władny orzekać jedynie w sprawie prawnie uregulowanej, co oznacza, że musi istnieć zdefiniowany w przepisach prawa materialnego bądź procesowego przedmiot postępowania, którym jest konkretna sprawa. Prowadzenie postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia wobec braku wymaganego zezwolenia stało się bezprzedmiotowe i nawet gdyby zostało wszczęte, należałoby je umorzyć. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p,. bowiem choć uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest lakoniczne, niemniej jednak zawiera wszystkie konieczne elementy uzasadnienia tj.: - przedstawiono ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, - powołano przepis prawa, który stanowił podstawę podjętego rozstrzygnięcia, - wskazano również treść przepisu i jego relację do stanu faktycznego sprawy. Brak również podstaw do uznania zarzutu odnoszącego się do art. 6, 8, 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ustawie tej jest mowa o działalności zgodnej z przepisami prawa, a prowadzona przez Spółkę po doręczeniu jej nieostatecznej decyzji organu I instancji, stała się niezgodna z tymi przepisami. W odniesieniu do stwierdzenia o naruszeniu art. 1 pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/3 4/WE Parlamentu Europejskiego i Rady podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (wyrok III SA/GI 1702/12 z dnia 21.12.2012 r.) który stwierdził, że uznanie danego przepisu za techniczny nie przesądza o obowiązku jego notyfikacji, czemu dała wyraz sama Komisja Europejska w piśmie z dnia [...] r. skierowanym do Prezesa i Członków Trybunału Sprawiedliwości - uwagi pisemne w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, gdyż dyrektywa 98/34/WE przewiduje zwolnienia z tego obowiązku w art. 10 i art. 9 ust. 7. W tej kwestii Komisja odesłała do ustaleń sądu krajowego składającego pytanie prejudycjalne, który przyjął założenie, że wydaniu nowej ustawy o grach hazardowych nie towarzyszyła pilna potrzeba wywołana przez poważne i nieprzewidziane okoliczności, do której odwołuje się art. 9 ust. 7 dyrektywy (pkt 70 pisma). Jednocześnie w pkt 76-78 Komisja podkreśliła, że TSUE w swoim orzecznictwie dotyczącym gier hazardowych wielokrotnie uznał, że względy wiążące się z przeciwdziałaniem zagrożeniu uzależnienia graczy od hazardu należą do celów, które mogą być uznane za nadrzędne względy interesu ogólnego uzasadniające ograniczenia podstawowych swobód traktatowych. Podkreśliła, że sporne regulacje krajowe, które stanowią ograniczenie swobodnego przepływu towarów, nie muszą koniecznie pozostawać w sprzeczności z prawem unijnym, jeżeli mogą być uzasadnione względami interesu ogólnego wymienionymi w art. 36 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W przypadku ograniczeń dotyczących użycia produktów służących wyłącznie organizacji gier hazardowych państwa członkowskie zachowują większa swobodę wyboru środków w celu przeciwdziałaniu uzależnieniu od hazardu. W skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego "A" spółka z o.o. z siedzibą w K. zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzuciła: 1. art. 1 pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L 204 z 21lipca 1998 r., str. 37, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą 98/34 lub zamiennie "Dyrektywą" w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu na decyzji organu I instancji, nieostatecznej, niewykonanej, a nadto wydanej na podstawie przepisu wobec którego nie dopełniono obowiązku notyfikacji, a zatem który nie mógł mieć zastosowania w stosunku do Spółki wobec bezskuteczności tego przepisu wobec jednostek, 2. art. 6, 8, 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez uniemożliwienie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zezwoleniu do końca ważności zezwolenia, 3. art. 120 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia pomimo tego, że wcześniejsze działania organu i jego funkcjonariuszy wskazywały na to, ze nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie nie stanowi przeszkody do kontynuowania działalności, 4. art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i wydanie postanowienia w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiające się przede wszystkim w wydaniu rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu, które stanowi zaprzeczenie wcześniej wydanych przez inne organy podatkowe rozstrzygnięć, oraz wywodzenie na potrzeby niniejszego postępowania, iż decyzja organu I instancji powoduje, że Spółka nie posiada ważnego zezwolenia, podczas gdy inne organy podatkowe potwierdzały, mimo wydania decyzji przez organ I instancji, że posiada w dalszym ciągu ważne zezwolenie, 5. art. 127 w związku z art. 165 a O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ I instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, może prowadzić do uznania, iż Skarżący prowadzi działalność w punkcie gier, którego dotyczyło zgłoszenie zmian w aktach weryfikacyjnych bez ważnego zezwolenia, podczas gdy Spółka w dalszym ciągu, w tym także w dniu złożenia zgłoszenia posiada ważne zezwolenie, które do chwili obecnej nie zostało cofnięte decyzją mającą walor decyzji ostatecznej, bowiem została wydana decyzja organu I instancji, a zatem postępowanie podatkowe nie zostało jeszcze zakończone w toku instancyjnym, 6. art. 165 a § 1 w związku z art. 216 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, mimo, że istniały przesłanki do jego wszczęcia, 7. art. 187 O.p. poprzez pominiecie przedłożonego przez skarżącą dowodu podważającego stanowisko organu, 8. art. 217 § 2 w związku z art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób nieodpowiadający wymogom przewidzianym w przepisach prawa, w tym poprzez nie wyjaśnienie szeregu okoliczności przyjętych za podstawy ustaleń stanu faktycznego, jak również poprzez niewyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej postanowienia, 9. art. 220 § 1 w związku z art. 165 a O.p., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ I instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, może prowadzić do uznania, że Spółka nie posiada ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w punkcie gier, którego dotyczyło zgłoszenie zmian w aktach weryfikacyjnych, podczas gdy skarżąca w sposób skuteczny wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, a to spowodowało, iż decyzja organu I instancji nie jest wykonalna, i nie wywołuje skutków wobec skarżącej w zakresie prowadzenia przez niego działalności w zakresie objętym zezwoleniem, 10. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, chociaż organ I instancji przeprowadził postępowanie i merytorycznie rozpoznał wniosek skarżącej, 11. art. 239 a, 239 e oraz 128 w związku z art. 165 a O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie i uznanie, iż decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ I instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, może prowadzić do uznania, że Spółka nie posiada ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w punkcie gier, którego dotyczyło zgłoszenie zmian w aktach weryfikacyjnych, a to w ocenie organu stanowiło przesłankę do odmowy wszczęcia postępowania i uznanie, iż prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych przez Skarżącego odbywa się bez wymaganego zezwolenia co nie podlega urzędowemu sprawdzeniu, podczas gdy Spółka w dalszym ciągu, w tym także w dniu złożenia zgłoszenia posiadała ważne zezwolenie, które do chwili obecnej nie zostało cofnięte decyzją mającą walor decyzji ostatecznej, a wydana decyzja organu I instancji stanowi decyzję nieostateczną, która nie podlega wykonaniu, także z uwagi na fakt, iż decyzja organu I instancji nakłada obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia ewentualnie stwierdzenia jego nieważności i zasądzenia kosztów postępowania. Uzasadniając tak sformułowane zarzuty podkreślił, że złożony przez nią wniosek obligował organ I instancji do wszczęcia postępowania, zaś art. 165a O.p. nie dawał mu prawa do wydania postanowienia odmownego. W konsekwencji utrzymanie w mocy takiego wadliwego postanowienia naruszał art. 233 1 pkt 1 O.p. Zwłaszcza, że w takim samym stanie faktycznym i prawnym organ pismem z [...] r zatwierdził zmianę w aktach weryfikacyjnych Ponownie nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że nieostateczna decyzja cofająca skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na obszarze województwa [...] uniemożliwia skarżącej prowadzenie dalszej działalności, a ponadto nie pozwala organowi na dokonanie urzędowego sprawdzenia, a w konsekwencji zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych. Ani przepisy ustawy o Służbie Celnej, w szczególności art. 64 ust. 2 tej ustawy nie uzależniają urzędowego sprawdzenia od wykazania przez wnioskodawcę, że dysponuje niekwestionowanym prawem do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, ani § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia nie zwalniał go z tego obowiązku. Dalej konsekwentnie podtrzymała argumentację przytoczoną już w zażaleniu dotyczącą wykładni art. 220 i art. 239a O.p. Podtrzymała twierdzenie, że wniesienie odwołania od nieostatecznej decyzji cofającej skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych powoduje, że decyzja pierwszoinstancyjna nie uzyskuje przymiotu ostateczności i nie podlega wykonaniu. Zaś sprawa, w której wniesiono odwołanie powinna być ponownie rozpoznana przez organ drugoinstancyjny. Takie rozwiązanie gwarantuje art. 78 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi, a odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów, podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko wyartykułowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej określanej skrótem P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Oznacza to także, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia przede wszystkim należy rozważyć to, co w ocenie Sądu jest istotą sporu w rozpoznawanej sprawie, tj. kwestię wykonalności decyzji administracyjnej wydanej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W myśl art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę interpretacja powyższej regulacji zaprezentowana przez organy nie jest prawidłowa. Sąd podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, dostępny:www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że nawet literalne brzmienie wskazanego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Z omawianej regulacji wynika jedynie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. dotycząca obowiązku nadającego się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepis art. 239a O.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Z takim stanowiskiem można spotkać się także w piśmiennictwie (A. Kabat i B. Dauter w Komentarzu do Ordynacji podatkowej Wydanie 5 LexisNexis na str. 817). Właściwy jest zatem wniosek, że wynikająca z art. 239a O.p. zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu, odnosi się wyłącznie do decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A contrario podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważności lub odmawiająca przyznania ulgi". Przepis art. 239a O.p. odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, więc nie będzie miał zastosowania do decyzji odmawiających przyznania ulgi czy umarzających postępowanie podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1942/11, LEX nr 1225142). Sąd podziela także argumentacje przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1411/11 (http.baza orzeczeń.nsa.gov.pl), że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Obecność art. 239g O.p., dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji w rozdziale zatytułowanym "Wykonanie decyzji", wytrąca argument o wąskim rozumieniu pojęcia "wykonania decyzji", którym posługuje się art. 239 a cyt. ustawy. Zwrócić też wypada uwagę na treść art. 239i O.p., w którym to przepisie ustawodawca wyłączył z zakresu pojęciowego "wykonania decyzji" jedynie ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego". Reasumując, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę regulacja art. 239a O.p. powoduje, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja z dnia [...] r. cofająca skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przez uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego działalność skarżącej w tym zakresie. W sytuacji uwzględnienia w istocie najdalej idącego zarzutu skargi zbędnym stało się rozważanie pozostałych zarzutów, zwłaszcza, że wszystkie wyrastały z podstawowego założenia skarżącej, iż decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu. Wobec powyższego zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt c oraz art. 135 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni to, że wniosek dotyczył zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, bo tak określił tę instytucja prawodawca, a nie zmian akt weryfikacyjnych. Zastrzeżenie to nie przesądza o końcowym wyniku samego postępowania.