II FSK 48/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3352/15 w sprawie ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3352/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2015 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Podstawą prawną wyroku był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 11 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 23 937 zł. Organ wskazał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. A.W. W okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. nabył znaczące ilości towaru - 1 394 993 litry oleju opalowego na łączną kwotę netto 2 557 799,12 zł. Organ ocenił, że nie było możliwe, aby zakupiony towar został zużyty na własne potrzeby kontrolowanego oraz, że został sprzedany bliżej nieokreślonym odbiorcom. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie przepisów: art. art. 187, 121 § 1 i § 2, 122, 124, 24b ust. 1 w zw. z art. 23 § 1, § 4 i § 5, art. 191 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa", art. 24a ust. 3 pkt 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 27.11.1998 r.). Według podatnika, organ nie udowodnił, aby dokonywał zakupów towarów a następnie je odsprzedawał, nie prowadząc żadnej ewidencji oraz nie odprowadzając należnego podatku. Nadto, organ nieprawidłowo ocenił zeznania świadków w sprawie. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Stwierdził, że zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują, iż zakupiony olej opałowy nie został wykorzystany do własnych celów, a podlegał dalszej odsprzedaży. Z uwagi na nieprowadzenie ksiąg podatkowych przez podatnika, nie jest możliwe ustalenie danych odbiorców oleju. Według organu, określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowo dokonano na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż sposób dokonania szacowania i przyjęte wartości były prawidłowe. W skardze do sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, a w konsekwencji zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego uzasadniającego treść wydanej decyzji; 2) art. 23 § 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów i przyjęcie, że skarżący naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania, podczas gdy brak jest przesłanek uzasadniających przypisanie transakcji skarżącemu i uznania ich jako dokonanych; 3) art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., pomimo że nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 4) art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i przyjęcie, że skarżący nie był uprawniony do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W uzasadnieniu zarzutów skarżący stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez selektywny wybór dokumentów dopuszczonych jako dowody w sprawie, co w efekcie doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i dokonania rozstrzygnięcia na podstawie nieprawdziwego stan faktycznego obejmującego wyłącznie okoliczności niekorzystne dla skarżącego; organy w sposób niepełny wyjaśniły przesłanki, jakimi kierowały się uwzględniając wybiórcze, niekorzystne dla skarżącego fragmenty zeznań i opinii biegłego. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Skarżący w piśmie procesowym z dnia 31 maja 2016 r. rozwinął argumentację zaprezentowaną w skardze. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Według sądu, zarzuty skargi oparte są na pewnych ogólnych (doktrynalnych) założeniach co do zasad prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej oraz na odmiennej ocenie zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, natomiast nie przedstawiają konkretnych dowodów. Jedynym zarzutem skargi, w którym skarżący kwestionuje staranność zebranego materiału dowodowego jest ten, że w wydanej opinii pisma ręcznego ekspert stwierdził, iż tylko część oświadczeń oraz faktur wystawionych przez M. K.W. i D. Sp. z o.o. została podpisana przez skarżącego. Dopiero w piśmie procesowym z dnia 31 maja 2016 r. skarżący wskazuje na pewne sprzeczności w zeznaniach świadków, które mają powodować, że ustalenia organów nie odpowiadają zasadzie prawdy obiektywnej. W ocenie sądu, dokonując oceny zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego w jego całokształcie, oczywiste jest, że pozyskane w M. oraz w D. dokumenty, poparte zeznaniami świadków, wskazują, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą poza ewidencją związaną zarówno z zakupem oleju opałowego, jak i jego dalszą odsprzedażą, skutkiem czego zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz należny podatek z tego tytułu. W odniesieniu do firmy M., sąd stwierdził, że wykazała ona w prowadzonej ewidencji podatkowej 11 faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego w okresie od stycznia do marca 2009 r. dokumentujących sprzedaż 246 643 litrów oleju opałowego. Zgodnie z oświadczeniem K.W., towar odbierany był transportem własnym skarżącego z bazy w S. pod R., a strona była obecna przy odbiorze oleju opałowego. Świadek ten okazał również podpisane przez skarżącego oświadczenia, z których wynika, że zakupiony towar miał być przeznaczony na cele opałowe, bądź do odsprzedaży na cele opałowe. Towar zamawiany był przez skarżącego osobiście. Skarżący nawiązał współpracę ze świadkiem, zgłaszając chęć zakupu oleju opałowego jako właściciel firmy A. Wszystkie faktury zostały zapłacone, a towar odebrany. Jak ustaliły organy na podstawie konta rozrachunków A., za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. kwoty wynikające z faktur w całości zostały zapłacone gotówką, co wynika z dowodów wpłaty gotówkowej okazanych przez K.W. Także, w toku czynności sprawdzających w spółce D. jednoznacznie stwierdzono, że podmiot ten w ewidencji księgowej prowadzonej za 2009 r. uwzględnił 89 faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego, dokumentujących sprzedaż 1 148 350 litrów oleju opałowego. Przesłuchany w sprawie R.M., członek zarządu D. oświadczył, że chociaż nie zawarto pisemnej umowy ze skarżącym, jednak zamówienia były składane drogą telefoniczną osobiście przez skarżącego T.O., zaś płatności były dokumentowane dowodami KP podpisanymi przez R.M. Z akt sprawy wynika, że faktury zostały w całości opłacone, a towar odbierany był przez kierowcę zatrudnionego przez skarżącego ze stacji paliw D. położonej w miejscowości D. Współpraca skarżącego ze spółką D. trwała do początku 2010 r., obejmując olej opałowy, a następnie olej napędowy grzewczy. Płatności regulowane były zawsze gotówką, natomiast faktury były przekazywane skarżącemu na stacji paliw po przekazaniu towaru. Przesłuchany w charakterze świadka T.O. zeznał, że skarżący uczestniczył osobiście w zakupie i odbiorze oleju opałowego. Wyjaśnił też, że pojazd skarżącego nie posiadał oddolnego zaworu nalewowego, stąd olej odbierany był samochodem spółki D. z bazy P. [...]. Następnie, towar był przekazywany na stacji paliw w D. lub (rzadziej) w C. do autocysterny skarżącego. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy tablicę poglądową z wizerunkami (zeskanowanymi oryginalnymi zdjęciami) sześciu mężczyzn stanowiącą kartę Nr [...] akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. o sygn. akt [...]. Wszyscy trzej świadkowie rozpoznali na okazanej tablicy skarżącego jako jedyną osobę, która kontaktowała się z nimi w sprawie zakupu oleju opałowego, zaś świadek K.W. dodatkowo rozpoznał w skarżącym osobę, która na jego rzecz świadczyła jako A.W. usługi transportowe i naprawcze. Według sądu, przedstawione na tablicy poglądowej zdjęcia są wyraźne i pozwalają na jednoznaczną identyfikację skarżącego. Świadkowie konsekwentnie zeznawali, że nie wykluczają, iż niektóre z faktur mogły być dostarczone po ich podpisaniu przez skarżącego nie w dniu odbioru towaru, ale później, i tym samym mogły zostać podpisane nie bezpośrednio przez skarżącego, ale przez inną osobę. Nie zmienia to jednak zasadniczych ustaleń organów podatkowych, że skarżący taką działalność prowadził, a nie jest również możliwe, aby tak duża ilość oleju opałowego mogła zostać zużyta na własne potrzeby podatnika. Jednocześnie skarżący nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz nie występował o jej przyznanie. Nie odliczał również podatku naliczonego z faktur zakupu oleju. Zatem, zamiarem skarżącego było nieujawnianie prowadzonej działalności związanej z zakupem oleju opałowego oraz jego dalszym wykorzystaniem. Okoliczność nieposiadania koncesji przemawia natomiast za celowym działaniem zmierzającym do dokonywania obrotu olejem opałowym poza wszelkimi uregulowaniami prawnymi, w tym do dokonywania jego sprzedaży poza ewidencją, w celu uniknięcia opodatkowania. Sąd stwierdził też, że nie można przyjąć, iż obowiązkiem organów podatkowych było udowodnienie, komu towar był sprzedany. Z uwagi na fakt nieprowadzenia ksiąg podatkowych przez skarżącego, nie było możliwe ustalenie danych odbiorców oleju, co zresztą było przyczyną określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nadto, sąd wskazał, że stanowisko organów podatkowych odnośnie do wiarygodności kwestionowanych faktur zostało potwierdzone przez ekspertyzę podpisów skarżącego złożonych na fakturach i oświadczeniach, wykonaną na wniosek skarżącego. Skarżący nie stawił się w siedzibie Polskiego Towarzystwa Kryminologicznego w celu pobrania podpisu. Przeprowadzona ekspertyza w sposób jednoznaczny potwierdza, że to skarżący w większości złożył podpisy na fakturach i oświadczeniach, co wskazuje, że prowadził działalność gospodarczą w ujawnionych w zaskarżonej decyzji rozmiarach. Nie może tego podważyć okoliczność, że niektóre faktury w sposób jednoznaczny nie potwierdzają jego podpisu. Jednak, wszystkie zebrane w sprawie dowody i całościowa ich ocena prowadzi do wniosku, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem opałowym. Sąd ocenił również, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, tj. art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, natomiast skarżący pozostawał całkowicie bierny. Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył również art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś dokonanej przez ten organ oceny dowodów nie można postawić zarzutu dowolności. Ocena ta jest wszechstronna, zgodna z regułami logicznego rozumowania, zaś wyciągnięte wnioski są zgodne z doświadczeniem życiowym. Za niezasadne sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 § 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, art. 45 ust. 6 oraz art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż dowody zgromadzone w sprawie potwierdziły dokonanie przez skarżącego w 2009 r. zakupu oleju opałowego i jego sprzedaży poza ewidencją, skutkiem czego skarżący zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz należny podatek z tego tytułu. Skarżący, reprezentowany przez radców prawnych, wniósł dwie skargi kasacyjne od wyroku sądu pierwszej instancji, w pierwszej - sporządzonej przez radcę prawnego - zaskarżając go w całości, zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i błędnym ustaleniu stanu faktycznego, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy, a w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty organu są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, w szczególności: - art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz niepodjęcie działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego; - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, a w konsekwencji zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego uzasadniającego treść wydanej decyzji; - art. 23 § 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i przyjęcie, że skarżący naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania, podczas gdy brak było przesłanek uzasadniających przypisanie spornych transakcji skarżącemu oraz podstaw do uznania ich jako faktycznie dokonanych; 2) art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) poprzez niepełne i niedokładne zbadanie sprawy oraz brak wyczerpującego ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do twierdzeń i zarzutów strony, przy jednoczesnym szerokim uzasadnieniu potwierdzającym prawidłowość ustaleń organów podatkowych, wyrażonych w decyzji organu odwoławczego, co miało miejsce m.in. przy rozpoznaniu zarzutu dotyczącego naruszenia art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz niepodjęcie działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, a w konsekwencji zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, uzasadniającego treść wydanej decyzji, na skutek czego doszło do błędnego oddalenia skargi; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność autentyczności podpisu rzekomo nakreślonego przez skarżącego na wszystkich fakturach VAT oraz dołączonych do nich oświadczeniach, albowiem, zgodnie z wnioskami opinii biegłego PTK z zakresu pisma ręcznego i podpisów, sporządzoną 1 grudnia 2014 r., istnieje uzasadniona wątpliwość co do autentyczności podpisu nakreślonego przez skarżącego na fakturach VAT oraz dołączonych do nich oświadczeniach, które nie zostały poddane ekspertyzie przez biegłego z zakresu badania pisma ręcznego; 4) art. 1 § 1 i § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu odwoławczego, pomimo że decyzja ta została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, co skutkowało niewskazaniem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na jakich dowodach organ oparł ustalenia faktyczne w sprawie, a nawet dokonał ustalenia stanu faktycznego w sposób niekorzystny dla skarżącego, na podstawie dokumentów, które nie zostały przez skarżącego sporządzone; 5) konsekwencją powyższych naruszeń przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, jest naruszenie art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że działania organu odwoławczego nie naruszają zasady in dubio pro tributario, podczas gdy czynności podejmowane przez organy podatkowe zmierzały do wykazania nieprawidłowości w działaniu strony skarżącej poprzez tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na jej niekorzyść. Skarżący wniósł o: rozpoznanie sprawy na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego i zwrotu kosztów zastępstwa procesowego przed organami administracyjnymi oraz sądem, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że nie można uznać, iż stanowisko organów podatkowych zostało potwierdzone ekspertyzą biegłego z zakresu pisma ręcznego podpisów skarżącego złożonych na fakturach i oświadczeniach. Sąd pierwszej instancji pominął również milczeniem rozbieżności w zeznaniach T.O. z pozostałym materiałem dowodowym w postaci zeznań świadków oraz faktur i wydanej opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego, co nie pozwala na ustalenie na podstawie tego dowodu stanu faktycznego. Całkowicie błędne jest także oparcie ustaleń faktycznych na dowodach z zeznań świadków w zakresie okazywanych im tablic poglądowych. Z kolei, zapisy znajdujące się w protokole kontroli, a odnoszące się do dokonywania przez skarżącego transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego, stoją w oczywistej opozycji do ocenionego jako wiarygodny materiału dowodowego, albowiem świadkowie z M. i D. zeznali, że zapłacono im gotówką. Nadto, skarżący - reprezentowany przez adwokata - w kolejnej skardze kasacyjnej, zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, dokonywanie wzajemnie sprzecznych i wykluczających się ustaleń faktycznych opartych o niespójne, niekonsekwentne i wzajemnie się wykluczające zeznania świadków niekorespondujące z dokumentami materialnymi zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego, a w konsekwencji: - uznanie, że pozyskane od dostawców skarżącego faktury VAT wystawione na jego rzecz w 2009 r. dotyczące zakupu oleju opałowego/grzewczego, przez podmioty wskazanie przez organy podatkowe, dotyczyły rzeczywistego obrotu i transakcje faktycznie miały miejsce, gdyż na części dokumentów widnieją podpisy i pieczątki z danymi skarżącego, pomimo, że jak, wskazał skarżący i ustalił organ podatkowy, nie miał on możliwości magazynowania oleju opałowego/grzewczego ani nie zużył zakupionych produktów na własne potrzeby, a osoby wystawiające faktury nie weryfikowały, nie legitymowały, oraz niejednoznacznie opisywały wygląd nabywcy, którego organy podatkowe utożsamiają ze skarżącym, a nieuznanie, iż skarżący nie dysponował środkami, które by umożliwiały uregulowanie w gotówce należności z tytułu transakcji zawieranych na tak wysoką skalę wskazaną w decyzji organu; - uznanie, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód materiałów zgromadzonych w toku umorzonego postępowania karnego, przy jednoczesnym przeprowadzaniu przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego z urzędu, z pominięciem treści ustaleń biegłego wymienionych w opinii, przy czym zdaniem sądu pierwszej instancji i organu - z czym skarżący się zgadza - nie mógł on prowadzić działalności gospodarczej w opisywanej skali w lokalu mieszkalnym; - uznanie, że organ prawidłowo ustalił okoliczność, iż faktury sprzedaży wystawione przez rzekomych dostawców w 2009 r. tj., przez K.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. oraz przez D., na podstawie zeznań osób zatrudnionych bądź reprezentujących ww. podmioty, były przekazywane skarżącemu, na podstawie zeznań świadków reprezentujących wystawców faktur, z wyłączeniem ustalenia podmiotów zajmujących się rzeczywistym przemieszczeniem towarów i nabywców, którzy mieliby nabyć towary od skarżącego, jedynie na podstawie domniemania wysnutego przez organy skarbowe, którego to następstwem miało być przekroczenie progów kwotowych przewidzianych dla stosowania zryczałtowanej formy opodatkowania przychodu; - uznanie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w 2009 r. obejmującą zakupy i odsprzedaż oleju opałowego/grzewczego poza ewidencją, skutkiem czego zaniżył on podstawę opodatkowania w sytuacji, gdy skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie wynajmował magazynów, nie posiadał, ani nie wynajmował środków transportu, nie generował kosztów prowadzonej działalności, nie składał związanych z tym deklaracji ani wniosków o zwrot nadpłaconych zaliczek, a zatem nie mógł nabyć i sprzedać towarów wymienionych w treści zaskarżonej decyzji; - uznanie, że w sprawie organ podatkowy prawidłowo ustalił, iż na większości z dokumentów dotyczących tych transakcji widnieją podpis i pieczątka podatnika, podczas gdy z treści opinii biegłego wyraźnie wynika, iż autorstwa części z dokumentów transakcyjnych włączonych do dokumentacji i będących podstawą do oszacowania wysokości zobowiązania, nie można przypisać skarżącemu, co też winno skutkować wyłączeniem tych dokumentów z podstawy orzeczenia organu drugiej instancji, skorygowaniem wysokości kwot jakimi obciążano skarżącego i zweryfikowaniem autorstwa pozostałych dokumentów przypisywanych skarżącemu; - uznanie za prawidłowe ustaleń organu podatkowego, że skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą, nie posiadając magazynów, nie zatrudniając pracowników, nie posiadając środków transportu, oraz mógł nabyć wymienione w skarżonej decyzji towary i mógł dokonać ich sprzedaży na rzecz bliżej nieokreślonych nabywców; - uznanie za prawidłowo wyjaśniony stanu faktycznego sprawy wskutek uwzględnienia przez organ podatkowy dowodów z zeznań świadków złożonych w ramach postępowania karnego bez zakreślenia tez dowodowych na jaką okoliczność wprowadzono dowody, w sytuacji, gdy obowiązkiem organu było uwzględnienie i przeprowadzenie tychże dowodów, tak by stronie umożliwić odniesienie się do nich i wskazanie ewentualnych pytań oraz rozbieżności, które winny być wyjaśnione na etapie postępowania administracyjnego, zaś obowiązkiem sądu pierwszej instancji było uchylenie decyzji wskutek niezebrania całego materiału dowodowego; - uznanie, że skarżący w trakcie postępowania kontrolnego nie przedłożył dokumentów źródłowych sprzedaży i nie udzielił wyjaśnień w przedmiocie stanów magazynowych na początek i na koniec 2009 r., podczas gdy skarżący we wskazanym okresie nie prowadził działalności i nie posiadał dostępu do takich dokumentów; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wskutek nieuwzględnienia, iż osobista obecność skarżącego w chwili nabywania oraz tankowania nie miała miejsca, a co miałoby być potwierdzone przez niespójne i niekonsekwentne zeznania świadka T.O., niekorespondujące ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym, w związku z powyższym zaistniały istotne braki w zgromadzonym przez organ materiale dowodowym, zaś obowiązkiem sądu pierwszej instancji było uchylenie decyzji wskutek niezebrania całego materiału dowodowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego mające wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, nieuwzględniające okoliczności wpływających na obniżenie zobowiązania podatkowego za 2009 r. z uwagi na posiadane przez skarżącego dziecko. Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; udzielenie prawa pomocy w części poprzez zwolnienie z wpisu od skargi kasacyjnej; zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz kosztów zastępstwa procesowego; rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty zostały rozwinięte. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 p.p.s.a.). Przyznanie NSA kompetencji do kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji oznacza, że NSA bada poprawność tego orzeczenia w zakresie, w jakim sąd pierwszej instancji dokonał oceny legalności działalności administracji publicznej. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdzić należy, że organy podatkowe, jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zebrany obszerny materiał dowodowy został poddany wszechstronnej i wyczerpującej ocenie, zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, a organy wyjaśniły w nich dlaczego określonym dowodom dały wiarę. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Wprawdzie, co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to niejednokrotnie konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jak w sprawie - przepisy dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zamieszczone w u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na podatnika. Regułą bowiem jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie prowadzonej przez podatnika dokumentacji i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia, a rzetelnie i w sposób niewadliwy prowadzone księgi podatkowe, stosownie do art. 193 Ordynacji podatkowej, stanowią dowód tego co zostało w nich zapisane. Jeżeli natomiast zapisy dokonane w księgach podatkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, uważa się księgę za nierzetelną. W sytuacji zaś, gdy księgi podatkowe w ogóle nie są prowadzone lub podatnik naruszył warunki uprawniające do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania - tak jak w sprawie - konieczne jest ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania (art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej). Skoro w sprawie - jak prawidłowo ocenił to sąd pierwszej instancji - skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które podważałyby ustalenia organów podatkowych, odmawiał składania wyjaśnień, dostarczania dokumentów (które był obowiązany posiadać nawet przy założeniu, że korzystał ze zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów), wskazania kontrahentów, od których nabywał olej opałowy i którym je sprzedał, to tym samym należało oprzeć się na materiałach dowodowych organów podatkowych. A, organy podatkowe, bez udziału skarżącego, zgromadziły obszerny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. Dokonały też jego rzetelnej oceny, zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy. Skarżący nie przedłożył żadnego możliwego do zweryfikowania dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Całościowa zaś ocena zgromadzonego materiału dowodowego uprawniała do stwierdzenia, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży oleju opałowego. Dodatkowym argumentem na wyciągniecie tak uprawnionego wniosku jest okoliczność, że oprócz dokonywania zakupów i sprzedaży oleju opałowego, skarżący wykonywał usługi naprawcze i transportowe na rzecz K.W., które powinny znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonej przez podatnika ewidencji, a nie znalazły. Skarżący natomiast nie tylko nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu na zanegowanie tej okoliczności, ale również uchylił się od stawiennictwa w siedzibie Polskiego Towarzystwa Kryminologicznego w celu pobrania próbki pisma do przeprowadzenia przez eksperta badania porównawczego pisma ręcznego, chociaż badanie to było realizacją wniosku skarżącego o powołanie biegłego z zakresu badań porównawczych pisma ręcznego. Nadto, skarżący wielokrotnie unikał stosowania się do wezwań organów podatkowych, nie uczestniczył w przesłuchaniach świadków, o terminie których był powiadamiany, potwierdzając tym samym, że nie dąży do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Tymczasem, na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie przez organy, w tym dokumentów załączonych z postępowania karnego oraz z przesłuchań świadków, jak również z przesłuchań świadków, którzy wystawili na rzecz skarżącego faktury sprzedaży oleju opałowego, przeprowadzonych bezpośrednio w postępowaniu podatkowym, niemożliwe było ustalenie przebiegu zdarzeń w odmienny sposób niż to uczyniły organy podatkowe. Po przesłuchaniu świadków na okoliczność sprzedaży skarżącemu oleju opałowego i okazaniu im załączonych z postępowania karnego tablic poglądowych z wizerunkami sześciu mężczyzn, rozpoznali oni na jednym z tych wizerunków skarżącego, jako osobę, która nabywała od nich olej opałowy. Świadkowie opisali szczegółowo jak doszło do nawiązania kontaktów ze skarżącym, jakim transportem skarżący odbierał olej, w jakich miejscach i czy płatności odbywały się gotówkowo, czy bezgotówkowo. Nadto, wszyscy oni potwierdzili, że płatności gotówkowe zostały uiszczone za nabyty towar, zaś w ich dokumentacji podatkowej wszystkie dostawy oleju opałowego do skarżącego zostały zaewidencjonowane. Oceniając tak zgromadzony materiał dowodowy, prawidłowo sąd pierwszej instancji wskazał na istnienie pewnych nieścisłości w zeznaniach świadków, którzy - z uwagi na upływ czasu (zdarzenia z 2009 r.; przesłuchania świadków w 2012 r. i w 2015 r.) - nie pamiętali dokładnie, czy dokumenty związane z nabywaniem oleju opałowego, tj. faktury oraz oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, były zawsze podpisywane przez skarżącego w dniu nabycia oleju, czy też mogły być podpisywane nie w ich obecności i w późniejszym terminie. W konsekwencji, uprawniona była także dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena wyników badań porównawczych pisma ręcznego i podpisów skarżącego, w której sąd ten zaakceptował, iż możliwe było, że na niektórych fakturach i oświadczeniach mogły znajdować się podpisy nienależące do skarżącego. Ocena taka była w pełni uprawniona, jeżeli uwzględni się okoliczność, że w opinii wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej Nr [...] z zakresu badań pisma ręcznego i podpisów skarżącego, ekspert wyraził stwierdzenie, że "...materiał porównawczy nie jest w pełni adekwatny pod względem ilościowym oraz jakościowym, z uwagi na to, że brak jest w nim materiału porównawczego wpływowego (kreślonego na polecenie), który umożliwiłby weryfikacje przedstawionego materiału porównawczego bezwpływowego. Tym bardziej, że w zaprezentowanym materiale bezwpływowym, stwierdzono występowanie grafizmu osób trzecich. Wskazane braki w obrębie przedstawionego materiału porównawczego ww., mogą mieć wpływ na dalszy przebieg badań i wnioski końcowe." Skarżący, pomimo wezwań na pobranie próbek jego pisma wpływowego, na takie wezwania nie stawił się. Zatem, wnioski końcowe z badań przeprowadzonych przez eksperta, iż na piętnaście przebadanych próbek pisma ręcznego skarżącego, 8 zostało nakreślonych niewątpliwie przez skarżącego (porównano je z podpisami skarżącego złożonymi na następujących dokumentach: wniosek o dowód osobisty, pełnomocnictwo, zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, VAT-R/UE, VAT-7, PIT-28), uprawniały organy podatkowe i sąd pierwszej instancji do oceny, że przeprowadzona ekspertyza w sposób jednoznaczny potwierdza, że to skarżący w większości złożył podpisy na fakturach i oświadczeniach, co wskazuje, że prowadził działalność gospodarczą w ujawnionych w zaskarżonej decyzji rozmiarach. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej - że skoro z opinii eksperta wynika, iż autorstwa części z dokumentów transakcyjnych włączonych do dokumentacji i będących podstawą do oszacowania wysokości zobowiązania, nie można przypisać skarżącemu, winno to skutkować wyłączeniem tych dokumentów z podstawy opodatkowania, skorygowaniem wysokości kwot jakimi obciążano skarżącego i zweryfikowaniem autorstwa pozostałych dokumentów przypisywanych skarżącemu - organy podatkowe nie miały podstaw do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, bowiem skarżący nie posiadał dokumentacji podatkowej, tj. nie tylko faktur nabyć oleju opałowego, ale także faktur jego dalszej sprzedaży, zatem szacowanie podstawy opodatkowania było konieczne, stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nadto, bez współdziałania skarżącego z organami podatkowymi w celu ustalenia stanu faktycznego w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistego, nie było możliwe zweryfikowanie autorstwa pozostałych dokumentów przypisywanych skarżącemu i ustalenie podmiotów, którym skarżący sprzedał nabyty olej opałowy. Nieuprawniony jest także zarzut, że zapisy znajdujące się w protokole kontroli, a odnoszące się do dokonywania przez skarżącego transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego, stoją w oczywistej opozycji do ocenionego jako wiarygodny materiału dowodowego (świadkowie z M. i D. zeznali, że zapłacono im gotówką), gdyż sąd pierwszej instancji oceniał legalność decyzji organu odwoławczego, a nie protokół kontroli, a ponadto - po wydaniu protokołu kontroli - w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który został oceniony w całości i wzajemny powiązaniu i zezwalał na wydanie zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji oraz wyciągnięcie uprawnionego wniosku co do prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. W konsekwencji, prawidłowo sąd pierwszej instancji stwierdził, że - na podstawie faktur zakupu przez skarżącego oleju opałowego znajdujących się w dokumentacji podatkowej spółki D. i w M. oraz z zeznań świadków, jak też z dowodów z dokumentów dopuszczonych z akt sprawy karnej i opinii wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej Nr [...] - niemożliwe było ustalenie przebiegu zdarzeń w odmienny sposób niż to uczyniły organy podatkowe, które podjęły wszelkie dostępne im środki procesowe w celu ustalenia stanu faktycznego, a skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, którym wykazałby lub uprawdopodobnił, że przebieg zdarzeń był inny. Reasumując, skarżący w żaden sposób nie wykazał, że rozumowanie sądu pierwszej instancji jest niezgodne z doświadczeniem życiowym lub nie spełnia wymogów poprawnego rozumowania. Ocena sformułowana przez ten sąd w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe jest spójna, oparta na całościowej analizie okoliczności sprawy, które pozwalały na jednoznaczną konkluzję, że skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem opałowym, poza wszelkimi uregulowaniami prawnymi, w tym do dokonywania jego sprzedaży poza ewidencją, w celu uniknięcia opodatkowania. Zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za nieuprawnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia reguł wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też naruszenia zasady in dubio pro tributario i przywołanych przepisów Konstytucji RP. W konsekwencji nieuprawniony też jest zarzut naruszenia art. 23 § 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i przyjęcie, że skarżący naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania. Nieuprawniony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnienie okoliczności wpływających na obniżenie zobowiązania podatkowego za 2009 r. z uwagi na niezastosowanie ulgi na dziecko. Skarżący ani na etapie postępowania podatkowego, ani w skardze do sądu pierwszej instancji, nie podnosił zarzutu nieuwzględnienia w rozliczeniu ulgi na dziecko; zarzut ten podniesiony został dopiero w skardze kasacyjnej. Zatem, wobec braku jakichkolwiek ustaleń organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, które dotyczyłyby rozliczenia skarżącego w tej kwestii, twierdzenie skarżącego nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Brak jest bowiem jakiegokolwiek dowodu, aby kwestionować przyjęte przez organy podatkowe dane do ustalenia podstawy opodatkowania. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).