I SA/Gd 1259/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. I SA/Gd 1259/15 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 8 czerwca 2015 r., działając na podstawie art. 3 ust. 1; art. 6 ust. 1; art. 9 ust. 1; art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a; art. 19 ust. 1; art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e; art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.), art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz.1588), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz.613 z późn. zm.; O.p.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 2 marca 2015 r., Nr [...], w sprawie określenia skarżącej E. C. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, dokonanej aktem notarialnym Rep. A [...] z 29.06.2010 r. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - w wysokości 29.000 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. Skarżąca aktem notarialnym z dnia 29 czerwca 2010 r. sprzedała (na rzecz J. D.) za cenę 290.000 zł lokal mieszkalny nr [...] położony w R. przy ul. [...], którą nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 lipca 2006 r.; tak więc sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W dniu 30 czerwca 2010 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-23) wraz z oświadczeniem z 29 czerwca 2010 r., że całą kwotę (290.000 zł) uzyskaną ze sprzedaży w dniu 29.06.2010 r. ww. nieruchomości przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. Ponieważ skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu na zadeklarowane cele wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W toku prowadzonego postępowania skarżąca przedłożyła zawartą 26 marca 2011 r. umowę przedwstępną sprzedaży mieszkania (umowa ta nie została zawarta w formie aktu notarialnego), którą siostra skarżącej M. G. zobowiązała się sprzedać skarżącej za cenę 90.000 zł w terminie do dnia 31 stycznia 2015 r. nieruchomość położoną w T., przy ul. [...], stanowiącą działkę o obszarze 0,78 ha zabudowaną domem mieszkalnym, szopą i budynkiem gospodarczym; w umowie tej zamieszczony został też zapis, że tytułem zaliczki na poczet zakupu skarżąca, jako kupująca, zapłaciła sprzedającej w dniu 1 sierpnia 2010 r. kwotę 45.000 zł a w dniu 26 marca 2011 r. - kwotę 25.000 zł. Strona złożyła ponadto, wystawione przez J. D., pokwitowanie z dnia 29 czerwca 2010 r. (wraz z notarialnym potwierdzeniem własnoręczności podpisu) dot. odbioru od skarżącej kwoty 220.000 zł jako zaliczki na poczet zakupu mieszkania w R. przy ul. [...]. Złożyła też wystawione przez Samodzielny Publiczny Specjalistyczny Zakład Opieki Zdrowotnej w L. zaświadczenie, że w dniu 16 stycznia 2015 r. M. G. została przyjęta na leczenie szpitalne. Decyzją z dnia 2 marca 2014 r. organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, dokonanej aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 29.06.2010 r. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - w wysokości 29.000 zł. Należne zobowiązanie podatkowe zostało określone w następstwie stwierdzenia, że wskazywane przez stronę wydatki nie spełniają wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. Do ustalenia wysokości należnego od strony podatku przyjęto przychód w kwocie wynikającej z aktu notarialnego z dnia 29.06.2010 r. (tj. 290.000 zł). Na podstawie przedłożonej przez stronę dokumentacji nie uznano bowiem, że ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. korzysta (1) przychód wydatkowany przez nią dnia 29.06.2010 r. jako zaliczka na poczet zakupu mieszkania w R. przy ul. [...] w kwocie 220.000 zł oraz (2) tytułem zaliczek na poczet zakupu nieruchomości w T.: w dniu 1.08.2010 r. w kwocie 45.000 zł oraz w dniu 26.03.2011 r. w kwocie 25.000 zł. W konsekwencji tego podstawę opodatkowania stanowiła kwota 290.000 zł. Skarżąca wniosła odwołanie z wnioskiem o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem strony decyzja organu pierwszej instancji została podjęta z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że nie ma znaczenia fakt, iż kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości dokonanej dnia 29.06.2010 r., została wydatkowana na własne cele mieszkaniowe. W ocenie strony ustawa nie stanowi, że nabycie lokalu mieszkalnego musi nastąpić w okresie dwóch lat. Warunkami uzyskania zwolnienia jest wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy niesłusznie utożsamia cel wydatku z jego skutkiem. Ww. przepis nie uzależnia prawa do zwolnienia od posiadania aktu notarialnego. Poza tym ustawodawca w przepisie tym nie zawarł odesłań do innych dziedzin prawa w tym do prawa cywilnego. Zawężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do posiadania aktu notarialnego prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw podatnika. Organ podatkowy, zdaniem strony, pominął fakt, ze doszło do zrealizowania celu w postaci wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na (1) zakup mieszkania w R. przy ul. [...], który to zakup został sfinalizowany umową kupna sprzedaży w postaci aktu notarialnego. Fakt, że J. D. przedmiotową nieruchomość nabył w dniu 21.07.2010 r. nie ma tutaj żadnego znaczenia, bowiem prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie budowy mieszkań. Pierwotnie kwota ta była przeznaczona na poczet budowanego lokalu przy ul. [...], które nie spełniało oczekiwań strony i deweloper przedstawił inne oferty w tym mieszkanie przy ul. [...]. Kwota 220.000 zł cały czas była kwotą, która zaliczana była na poczet nabycia lokalu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. 16.12.2013 r. został zawarty akt notarialny. Skarżąca podkreśliła, że od lipca 2012 r. zamieszkuje w rzeczonym mieszkaniu i nie posiadam innego miejsca zamieszkania. Natomiast w odniesieniu do (2) nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] nie doszło do sfinalizowania umowy ostatecznej; wskazany w umowie przedwstępnej termin nie został dotrzymany z uwagi na chorobę i hospitalizację M. G.. W dniu 11 maja 2015 r. po zapoznaniu się z aktami sprawy strona sporządziła oświadczenie i przedłożyła sporządzony dnia 7 maja 2015 r. akt notarialny (Rep. A numer [...]) stanowiący umowę sprzedaży przez M. G. na jej rzecz za cenę 70.000 zł udziału wynoszącego ½ części we współwłasności nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] stanowiącej działkę o pow. 0,7469 ha zabudowaną jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym przeznaczonym do kapitalnego remontu - wnosząc o włączenie jego kserokopii do akt sprawy. Z treści § 3 tego aktu notarialnego wynika, że cała cena sprzedaży została już zapłacona: 45.000 zł w dniu 1.08.2010 r., zaś 25.000 zł w dniu 26.03.2011 r. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony skarżącej. Wskazano, że skoro przedmiotem dokonanej w dniu 29.06.2010 r. sprzedaży była nieruchomość nabyta w 2006 r., to w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Stosownie bowiem do treści art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1 (tj. ustawie z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Organ przywołał przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 28 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. Wskazano, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ - c/ (z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a) u.p.d.o.f., jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Niemniej każda ulga podatkowa jako czyniąca wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, musi być stosowana ściśle. W tym przypadku zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie traktowane jest jako zwolnienie z mocy prawa, przysługujące podatnikowi, jeżeli spełni on dwie przesłanki: 1/ wydatkuje przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ na cele mieszkaniowe, tj. m.in. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego a także na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku oraz gruntu lub udziału w gruncie związanym z tym budynkiem; 2/ dokona tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży. Dopiero spełnienie tych dwóch warunków łącznie, a więc wydatkowanie przychodu na określony cel i w określonym czasie, powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. W przypadku nie skorzystania z tego zwolnienia, podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia, zadeklarowania i wpłacenia należnego podatku dochodowego z tego tytułu najpóźniej po upływie terminów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. wraz z odsetkami. Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele wskazane przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub lit. e/ u.p.d.o.f. nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Wskazał, że skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości w dniu 29.06.2010 r., a zatem do dnia 29.06.2012 r. powinna wydatkować ten przychód na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub lit. e/ u.p.d.o.f. Wprawdzie skarżąca nabyła w dniu 16.12.2013 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w R., przy ul. [...], zaś 7.05.2015 r. współwłasność nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] stanowiącej działkę zabudowaną jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym, jednak zarówno przeniesienie prawa własności lokalu jak i prawa współwłasności nieruchomości nastąpiło po upływie wskazanego w ustawie terminu na spełnienie warunku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom strony, zapis w ustawie jest jednoznaczny tj. zarówno przeniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jak i współwłasności nieruchomości (w formie aktu notarialnego) musi nastąpić w terminie 2 lat od dnia uzyskania przychodu. Ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiują, w jaki sposób następuje nabycie nieruchomości, należy zatem sięgnąć do regulacji zawartych w prawie cywilnym. W myśl art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; K.c.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły Przy czym ustawodawca w art. 158 K.c. postanowił, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. W prawie cywilnym zostały zawarte szczególne wymogi dotyczące sprzedaży nieruchomości - dla przeniesienia własności nieruchomości konieczne jest zawarcie umowy w formie aktu notarialnego. W tej sprawie strona twierdzi, że zarówno wystawione dnia 29.06.2010 r. przez J. D. pokwitowanie odbioru 220.000 zł jako zaliczki na poczet zakupu mieszkania w R. przy ul. [...] jak i zawarta dnia 26.03.2011 r. z M. G., nie mająca formy aktu notarialnego "umowa przedwstępna sprzedaży mieszkania", dotycząca sprzedaży (za cenę 90.000 zł) 1/2 nieruchomości położonej w T., w której w § 5 zamieszczony został zapis, że tytułem zaliczki na poczet zakupu kupująca zapłaciła sprzedającej w dniu 1.08.2010 r. kwotę 45.000,00 zł oraz w dniu 26.03.2011 r. kwotę 25.000,00 zł - stanowią dowody wydatkowania przychodu uzyskanego w dniu 29.06.2010 r. na cele określone art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. skutkujące zwolnieniem od opodatkowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji dokonując weryfikacji przedłożonej dokumentacji zasadnie stwierdził, że strona nie spełniła warunków, które uzasadniałyby zwolnienie jej w całości z ciążącego na niej obowiązku podatkowego, gdyż przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu w R. przy ul. [...] nie został wydatkowany w ustawowym terminie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e/ u.p.d.o.f. Z akt sprawy wynika bowiem, że strona przekazując: w dniu 29.06.2010 r. J. D. (jednocześnie jest to nabywca lokalu przy ul. [...]) kwotę 220.000 zł tytułem zaliczki na poczet zakupu mieszkania przy ul. [...] - nie nabyła prawa własności tego lokalu, gdyż do przeniesienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego doszło dopiero w dniu 16.12.2013 r. tj. ponad 3 lata po uzyskaniu przychodu, a ponadto sporządzony tego dnia akt notarialny dotyczył lokalu położonego przy ul. [...]. Co prawda, w dniu 1.08.2010 r. wpłaciła kwotę 45.000 zł oraz w dniu 26.03.2011 r. kwotę 25.000 zł M. G. (siostrze) tytułem zaliczki na poczet zakupu mieszkania w T. – jednak nie nabyła prawa własności tego mieszkania, gdyż akt notarialny dot. nabycia tej nieruchomości został sporządzony dopiero w dniu 7.05.2015 r. tj. prawie 5 lat po uzyskaniu przychodu. W związku z tym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zamieszczone w odwołaniu twierdzenie skarżącej, że w dniu 29.06.2010 r. kwotę 220.000 zł przekazała na poczet nowego lokalu mieszkalnego przy ul. [...] (jaki wówczas budował J. D., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie budowy mieszkań) i że na podstawie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 16.12.2013 r. za tą kwotę nabyła od J. D. lokal przy ul. [...] (nabyty przez niego w dniu 21.07.2010 r.) - nie może stanowić podstawy do zmiany kwestionowanej decyzji organu pierwszej instancji. Wprawdzie, jak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej, J. D. prowadzi działalność gospodarczą polegającą w przeważającej mierze na robotach budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych pod firmą J. D. Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe D.J., jednakże wystawione przez niego w dniu 29.06.2010 r. pokwitowanie odbioru kwoty 220.000 zł nie dowodzi nabycia przez stronę lokalu mieszkalnego przed upływem dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. W tej sprawie termin ten upływał bowiem, jak organ już wskazał, w dniu 29.06.2012 r., natomiast strona lokal mieszkalny przy ul. [...] nabyła dopiero w dniu 16.12.2013 r. Również "umowa przedwstępna sprzedaży mieszkania" z dnia 26.03.2011 r. (nie została sporządzona w formie aktu notarialnego) nie dowodzi nabycia przez stronę nieruchomości położonej w T. przed upływem dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. Poza tym zamieszczony w § 3 tej umowy zapis, że cenę sprzedaży pomniejszoną o wpłaconą zaliczkę (...) kupujący zapłaci sprzedającemu w terminie do dnia 31 stycznia 2015 r. w chwili podpisania aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości - świadczy o tym, że strona miała świadomość, że nabycie tej nieruchomości może nastąpić po dniu 29.06.2012 r. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku) poprzez błędne uznanie, że kwota 220.000 zł wydatkowana w dniu 29.06.2010 r. na poczet zakupu lokalu mieszkalnego potwierdzonego aktem notarialnym z dnia 16.12.2013 r. oraz dokonane tyt. przedwstępnej umowy sprzedaży wpłaty: 45.000 zł z dnia 1.08.2010 i 25.000 zł z dnia 26.03.2011 r. na poczet nabycia współwłasności nieruchomości położonej w T. przy ul [...], stanowiącej działkę zabudowaną jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym, potwierdzonego aktem notarialnym z dnia 7.05.2015 r. - nie uprawniają do zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 8 czerwca 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swoje stanowisko w sprawie prezentowane w toku postępowania podatkowego oraz w odwołaniu. Pełnomocnik skarżącej przywołał uchwałę 7 sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03) oraz uchwałę 7 sędziów NSA z 17 lutego 1997 r., sygn. akt FPS 9/96 gdzie podkreśla się, że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku (obecnie dwa lata) od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny. Przywołany został również wyrok WSA w Krakowie z 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 869/07, gdzie uznano, że możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. - w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od dokonania sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ zawrze przedwstępną umowę kupna kolejnej nieruchomości dla celów mieszkaniowych, przeznaczając w formie zaliczki lub zadatku na poczet przyszłej ceny przychód uzyskany z tej sprzedaży, a następnie dopiero po upływie dwóch lat od daty sprzedaży zostanie zawarta definitywna umowa nabycia. Zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f, ale w momencie orzekania przez organy podatkowe doszła już do skutku. Tylko w takiej sytuacji bowiem organy podatkowe mają możliwość zweryfikowania, czy faktycznie nastąpiło przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe (wyrok WSA w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1459/12; wyrok WSA w Gdańsku z 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 367/10); w uzasadnieniu skargi przywołano treść uzasadnień ww. wyroków sądów administracyjnych. Pełnomocnik wskazała, że podobne stanowisko jest prezentowane w piśmiennictwie; przyjmuje się, że wydatkowanie przychodów na nabycie określonych rzeczy lub praw może nastąpić także na mocy umowy przedwstępnej. Zawarcie takiej umowy i zapłata z tego tytułu określonych kwot, uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego, o ile później nastąpiło faktyczne nabycie własności lub prawa. W tym przypadku ma bowiem miejsce wydatkowanie na cele związane z nabyciem określonych rzeczy lub praw. Wydatkowanie to również zapłata zaliczki na poczet ceny nieruchomości lub prawa. Jeżeli zatem zaliczka, o której mowa, jest zaliczana na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, to w takim wypadku uiszczającemu zaliczkę przysługuje zwolnienie podatkowe (po r. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2006, s. 485). W ocenie skarżącej, dla uzyskania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. nie jest wymagane, aby podatnik nabył w okresie dwuletnim nowy lokal mieszkalny, jeżeli w momencie orzekania przez organy podatkowe umowa przyrzeczona doszła już do skutku. Skarżąca w okresie 2 lat licząc od daty sprzedaży nieruchomości wydatkowała kwotę 220.000 zł (w dniu 29.06.2010 r.) na poczet zakupu lokalu mieszkalnego potwierdzonego aktem notarialnym z dnia 16.12.2013 r. oraz wydatkowała: kwotę 45.000 zł (w dniu 1.08.2010 r.) i 25.000 zł (w dniu 26.03.2011 r.) na poczet nabycia współwłasności nieruchomości położonej w T. przy ul. [...], stanowiącej działkę zabudowaną jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym, potwierdzonego aktem notarialnym z dnia 7 maja 2015 r. Uiszczona przez stronę w dniu 29.06.2010 r. kwota 220.000 zł tytułem zaliczki na poczet zakupu mieszkania w całości pokryła wartość nabytej w dniu 16.12.2013 r. nieruchomości (§ 3 i § 4 aktu notarialnego, Rep. A nr [...]). Określony przez ustawodawcę warunek, wbrew twierdzeniom organu podatkowego nie precyzuje, czy lokal mieszkalny ma być własnością podatnika już w okresie dokonywania na niego nakładów, czy też ma być własnością podatnika w chwili dokonywania oceny spełnienia przez podatnika warunków zwolnienia podatkowego. Skoro zatem ustawodawca kwestii tej nie precyzuje, należy uznać, że zarówno jedna, jak i druga z możliwych interpretacji jest zgodna z literalnym brzmieniem przepisu Według skarżącej, przedmiotowe zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.o.d.f., ale w momencie orzekania przez organy podatkowe "doszła już do skutku". IV. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: V. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06, LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. VI. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest kwestia możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Należy przy tym wskazać, że istotą spraw tego typu jest ustalony w danej sprawie stan faktyczny, co oznacza, że tylko wówczas można powołać się skutecznie na wyroki sądów administracyjnych, gdy ich stan faktyczny jest tożsamy z daną sprawą. Stan sprawy jest następujący: skarżąca w dniu 29 czerwca 2010 r. sprzedała lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość nabyty w dniu 11.07.2006 r. położony w R. za cenę 290.000 zł na rzecz J. D.; 30.06.2010 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację PIT-23 wraz z oświadczeniem z dnia 29.06.2010 r., że całą kwotę (290.000 zł) uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele określone w art. 21.ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. (1) W aktach sprawy znajduje się wystawione 29 czerwca 2010 r. przez J. D. pokwitowanie odbioru od skarżącej kwoty 220.000 zł jako zaliczki na poczet zakupu mieszkania w R. przy ul. [...] (wraz z notarialnym potwierdzeniem własnoręczności podpisu). (2) Znajduje się też zawarta dnia 26 marca 2011 r. "umowę przedwstępną sprzedaży mieszkania", którą siostra skarżącej M. G. (zam. w R. przy ul. [...]) zobowiązała się sprzedać stronie za cenę 90.000 zł w terminie do 31 stycznia 2015 r. 1/2 nieruchomości położonej w T., przy ul. [...], stanowiącej działkę o obszarze 0,78 ha zabudowaną domem mieszkalnym, szopą i budynkiem gospodarczym; w umowie tej zamieszczony został też zapis, że tytułem zaliczki na poczet zakupu kupująca zapłaciła sprzedającej w dniu 1 sierpnia 2010 r. kwotę 45.000,00 zł oraz w dniu 26 marca 2011 r. kwotę 25.000,00 zł. W aktach znajduje się też kserokopia aktu notarialnego z dnia 16 grudnia 2013 r. stanowiącego (1) umowę sprzedaży na jej rzecz przez J. D. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w R., przy ul. [...] za cenę brutto 220.000 zł (zapłaconą w dniu 29.06.2010r.; k.30-33 akt postępowania podatkowego) oraz (2) sporządzony dnia 7 maja 2015 r. akt notarialny Repertorium A numer [...] stanowiący umowę sprzedaży przez M. G. na rzecz skarżącej za cenę 70.000 zł udziału wynoszącego 1/2 części we współwłasności nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] stanowiącej działkę o pow. 0,7469 ha zabudowaną jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym przeznaczonym do kapitalnego remontu, (k.44-47). Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., wolne z opodatkowania są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na: nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku oraz gruntu lub udziału w gruncie związanym z tym budynkiem. Jak wynika z dołączonego do akt postępowania podatkowego aktu notarialnego z dnia 16 grudnia 2013r. (1) z § 5 tej umowy – wydanie lokalu mieszkalnego w posiadanie stronie nastąpiło w dniu 16 grudnia 2013r., czyli po upływie ustawowego terminu - a nie jak wskazuje strona w toku postępowania podatkowego – już w lipcu 2012r. (por. k. 31 akt). W pozostałym zakresie (2), sąd również podziela stanowisko organu odwoławczego. Umowa przedwstępna nabycia nieruchomości została zawarta bez formy aktu notarialnego, trudno tym samym określić faktyczną datę wpłacenia przez skarżącą swej siostrze zaliczek, a poza tym objęcie w posiadanie lokalu nastąpiło w 2015r. Tym samym organ odwoławczy prawidłowo ocenił stan sprawy i podkreślił, że co prawda strona (1) nabyła 16 grudnia 2013 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w R., przy ul. [...], zaś (2) w dniu 7 maja 2015 r. współwłasność nieruchomości położonej w T., jednak w obu przypadkach przeniesienie prawa własności lokalu jak i prawa współwłasności nieruchomości nastąpiło po upływie wskazanego w ustawie terminu na spełnienie warunku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Sąd przy tym podkreśla, że przed tą datą skarżąca nie objęła też (1) i (2) w posiadanie. Rację ma strona, że istotne jest w tego typu sprawach to, że wykładnia celowościowa dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, iż zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas gdy podatnik przeznacza przychody na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych; również tiret ostatni pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. tak został przez ustawodawcę ukierunkowany. W tym zakresie, zdaniem sądu, istotny jest cel wydatków oznaczonych przez ustawodawcę jako zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika. Jest kwestią przy tym oczywistą, że konieczność zastosowania w tej sprawie wykładni celowościowej nie oznacza akceptacji stosowania niedopuszczalnej wykładni pleonastycznej (per non est); tekstu prawnego nie wolno interpretować tak, by określone fragmenty przepisów prawnych okazały się zbędne, co stanowiłoby zaprzeczenie regule wykładni zakładającej racjonalność ustawodawcy. Reasumując: 1/ przepis art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego w stosunku do której wymagane jest stosowanie wykładni celowościowej; 2/ wykładnia celowościowa dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. nakazuje przyjąć, że zwolnienie podatkowe przysługuje gdy podatnik przeznacza oznaczone przychody na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych i obejmie w tym terminie w posiadanie samoistne przedmiot umowy. VII. Odnosząc się do przywoływanych przez stronę skarżącą zarówno na etapie postępowania administracyjnego jak i w skardze wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że nie mogły one spowodować odmiennego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, albowiem zapadły one na tle innych okoliczności faktycznych. Sąd nie stwierdza również naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. Strona nie wykazała, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo i w pełni zebrany w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Należy podkreślić, że odmienna ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez stronę od oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa zastosowanych przez organ orzekający nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę. EK