II FSK 2182/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1007/15 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 stycznia 2016 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt III SA/Wa 1007/15 oddalił skargę P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że P.S.A. wraz z innymi spółkami zależnymi tworzy Podatkową Grupę Kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p. W ramach Grupy prowadzona jest m.in. działalność związana z wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła. Spółka zajmująca się tą działalnością zobowiązana jest do ponoszenia wydatków na nabycie certyfikatów uprawniających do emisji dwutlenku węgla. Ponieważ w przypadku spółki rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekracza w danym roku okresu rozliczeniowego poziom przyznanych jej uprawnień, spółka nabywa na wolnym rynku dodatkowe certyfikaty. Jednocześnie, w każdym roku trwania okresu rozliczeniowego, spółka zobowiązana jest do rozliczenia za dany rok uprawnień do emisji z rzeczywistą emisją dwutlenku węgla, na podstawie rocznego raportu weryfikowanego przez audytorów. Certyfikaty potwierdzające uprawnienia do emisji mogą mieć okres ważności dłuższy niż rok podatkowy. Z tego względu umorzenie uprawnień może nastąpić zarówno w roku, w którym certyfikaty zostały nabyte, jak również w roku kolejnym i następnych latach, w zależności od okresu ważności certyfikatu oraz bieżących potrzeb spółki. W momencie nabycia uprawnień do emisji spółka nie jest w stanie określić, w którym roku certyfikaty zostaną umorzone. Może się jednak zdarzyć, że spółka nie wykorzysta uprawnień do emisji na własne potrzeby, ale dokona ich odsprzedaży. Sprzedaży mogą podlegać zarówno otrzymane uprawnienia do emisji jak i nabyte. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) Czy wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji, które zostaną wykorzystane na własne potrzeby spółki, wnioskodawca ma prawo rozpoznać jako pośrednie koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e u.p.d.o.p., tj. w dacie ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)? 2) Czy wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji wykorzystywanych na własne potrzeby, również w przypadku, gdy okres ich ważności jest dłuższy niż rok podatkowy, nie stanowią kosztów przekraczających rok podatkowy zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p.? Zdaniem Spółki: 1) Wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji, które zostaną wykorzystane na własne potrzeby spółki, są pośrednimi kosztami uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e u.p.d.o.p., tj. w dacie ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku. Jedynie w przypadku, gdy nabyte przez spółkę uprawnienia do emisji będą podlegać odsprzedaży, to wydatki na ich nabycie zostaną rozpoznane na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., tj. w roku, w którym zostały osiągnięte przychody ze sprzedaży uprawnień do emisji (z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p.). 2) Wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji wykorzystywanych na własne potrzeby, również w przypadku, gdy okres ich ważności jest dłuższy, niż rok podatkowy, nie stanowią kosztów przekraczających rok podatkowy zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Minister stwierdził, że skoro w myśl regulacji prawa energetycznego jednostka objęta systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, ma obowiązek uzyskać i przedstawić do umorzenia uprawnienia do emisji tych gazów, niewątpliwie wydatki związane z nabyciem takich uprawnień są w ścisły sposób związane z wytwarzanymi i sprzedawanymi przez spółkę produktami. Można je powiązać z konkretną częścią uzyskiwanych przez wnioskodawcę przychodów tj. przychodów pochodzących z dystrybucji wytworzonych produktów. Tym samym koszty ponoszone przez spółkę na zakup uprawnień do emisji gazów cieplarnianych w celu umorzenia, ponoszone są w celu uzyskania przychodów i pozostają w związku funkcjonalnym z przychodami. W konsekwencji wartość nabytych uprawnień do emisji zgłaszanych do umorzenia jest kosztem operacyjnym podstawowej działalności i powinna stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanych produktów, który należy rozpoznać zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4, 4b, 4c u.p.d.o.p. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 było zdaniem organu nieprawidłowe. W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 organ uznał, że w związku z przyjęciem, iż wydatki na nabycie uprawnień do emisji dwutlenku węgla nabywanych w celu umorzenia, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, to w związku z powyższym w danym przypadku nie występuje problem określenia kosztów przekraczających rok podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji zarzucając naruszenie art. 15 ust. 4 w związku z ust. 4b-4e u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku żart. 14h O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu był charakter prawny kosztów nabycia uprawnień do emisji dwutlenku węgla. Zdaniem wnioskodawcy koszty te nie są kosztami bezpośrednimi, natomiast organ zajął stanowisko, że są to koszty bezpośrednie. Sąd zauważył, że u.p.d.o.p. nie wyjaśnia określenia "koszty bezpośrednio związane z przychodami". Jest uzasadnione przyjęcie, że koszty bezpośrednie muszą być identyfikowalne z określonym przychodem, to znaczy, że dostrzegalny jest ich związek z danym przychodem, jak i brak związku z pozostałymi przychodami (ogółem przychodów), oraz że koszty bezpośrednie, są to wydatki, które pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika. Istota tego związku polega na tym, że poniesienie tych wydatków przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Odwołując się do literatury przedmiotu sąd powołał pogląd, według którego do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych, niż bezpośrednio związane z przychodami, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. A. Gomułowicz, w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", praca zbiorowa, Wyd. Unimex 2010, s.511 i powołana tam obszernie literatura). Sąd pogląd ten w pełni podzielił, dodając, że dla zróżnicowania obydwu kategorii kosztów użyteczna jest ocena związku funkcjonalnego pomiędzy kosztem a przychodem, wskazująca na niezbędność poniesienia określonego kosztu dla uzyskania określonego przychodu. Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia certyfikatów uprawniających do emisji dwutlenku węgla sąd zgodził się z oceną organu, który wykazał taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe. Istnienie takiego związku wynika wprost z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Zgodnie z tym opisem wyprodukowanie określonej ilości energii elektrycznej lub ciepła wiąże się z emisją określonej ilości dwutlenku węgla. Producent jest zobowiązany do posiadania odpowiedniej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla - pozwalających na pokrycie rzeczywistej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji albo inaczej - pozwalających na wyprodukowanie energii elektrycznej lub ciepła przy wyemitowaniu określonej ilości dwutlenku węgla. To oznacza, iż jest możliwe ustalenie, jaka ilość energii elektrycznej lub ciepła została wyprodukowana powodując emisję dwutlenku węgla, która została pokryta konkretnymi uprawnieniami do emisji. W konsekwencji można wskazać, produkcji których jednostek energii, a tym samym - przychodu z jej zbycia - dotyczą wydatki na nabycie konkretnych uprawnień do emisji. Zasadnie zatem uznano w zaskarżonej interpretacji, że wartość nabytych uprawnień do emisji zgłaszanych do umorzenia jest kosztem operacyjnym podstawowej działalności i powinna stanowić koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami ze sprzedaży wyprodukowanych produktów, które należy rozpoznać zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4, ust. 4b i 4c u.p.d.o.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez sformułowanie w zaskarżonej interpretacji stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem organów podatkowych w innych sprawach Sąd uznał go za nieuzasadniony. Wskazał, że w myśl art. 14e O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wobec powyższego, skoro zgodnie z art. 14e O.p. jest możliwa zmiana wydanej interpretacji ogólnej lub indywidualnej, to tym bardziej organ wydając interpretację indywidualną może odstąpić od stanowiska formułowanego we wcześniej wydanych interpretacjach, uznając je za nieprawidłowe. Jeżeli zmiana stanowiska Ministra Finansów nie ma charakteru incydentalnego i nie ogranicza się do jednej interpretacji, ale wiąże się z podjęciem działań odnoszących się również do uprzednio wydanych interpretacji, to nie może być to oceniane jako naruszenie przepisów prawa normujących zasady wydawania interpretacji indywidualnych, a w szczególności art 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Podatkowa Grupa Kapitałowa P. zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 15 ust. 4 w związku z ust. 4b-4e u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla, są w ścisły sposób związane z wytwarzanymi i sprzedawanymi przez podatnika produktami, przez co można je powiązać z konkretną częścią uzyskiwanych przez podatnika przychodów a tym samym, wydatki te stanowią koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przychodami, który należy rozpoznać zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p., mimo, że wydatki te stanowią koszty pośrednie i zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 15 ust. 4d i 4e; b) art. 15 ust. 4 w związku z ust. 4b i 4c u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do wydatków na nabycie uprawnień do emisji dwutlenku węgla, a w konsekwencji naruszenie przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie, bowiem wydatki na nabycie uprawnień - jako koszty pośrednio związane z przychodem - powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie przez sąd interpretacji, a tym samym poprzez uznanie przez sąd, że organ nie naruszył zasad wynikających z art. 121 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, pomimo wydania Interpretacji MF - z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4 w związku z ust. 4b-4e u.p.d.o.p., a także przepisów postępowania w wyniku nieuwzględnienia przez organ przytoczonych przez P. interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych. Mając powyższe na uwadze podniesione zarzuty spółka wniosła o: 1) rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej na rozprawie; 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 3) zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a zatem podlega oddaleniu. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował treść art. 15 ust. 4 w związku z ust. 4b-4e u.p.d.o.p. Trafnie zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów bezpośrednich ani pośrednich. Sąd przyjął, że koszty bezpośrednie to takie, które są identyfikowalne z określonym przychodem, to znaczy, że dostrzegalny jest ich związek z danym przychodem, jak i brak związku z pozostałymi przychodami (ogółem przychodów), oraz że koszty bezpośrednie są to wydatki, które pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika. Istota tego związku polega na tym, że poniesienie tych wydatków przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w danym roku podatkowym. Sąd pierwszej instancji dostrzegł również problemy związane z wykładnią pojęć kosztów pośrednich i bezpośrednich przy użyciu kryterium językowego. W tej sytuacji zasadnie odwołał się do poglądu, zgodnie z którym do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. A. Gomułowicz, w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", praca zbiorowa, Wyd. Unimex 2010, s.511 i powołana tam obszernie literatura). Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych błędów w przyjętej przez sąd pierwszej instancji wykładni powyższych przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 9 i 10) strona skarżąca przytacza głównie te wypowiedzi i poglądy, które koncentrują się na wykładni językowej pojęć kosztów pośrednich i bezpośrednich. Wykładnia tych pojęć przedstawiona przez stronę skarżącą jest zgodna z wykładnią przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przykładowo autor skargi kasacyjnej przywołał m.in. pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 4 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1358/12, w którym sąd przyjął, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów. Analiza wypowiedzi wyrażanych w piśmiennictwie i orzecznictwie doprowadziła autora skargi do konkluzji, iż do tzw. kosztów pośrednich zaliczane są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające m.in. z konieczności wywiązywania się z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy też warunkujące prowadzenie przez niego działalności gospodarczej (str. 10 skargi kasacyjnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o ile zgodzić się należy, że koszty pośrednie to wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, to nie można a priori przyjąć, że każdy wydatek będący konsekwencją obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, będzie wydatkiem pośrednim. Nie każdy wydatek związany z realizacją ustawowego obowiązku jest bowiem związany z całokształtem działalności gospodarczej podatnika, o czym świadczy rozpoznawana sprawa. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się również naruszenia prawa podzielając ocenę organu podatkowego, zgodnie z którą do tak rozumianych kosztów bezpośrednich uzyskania przychodu należy zaliczyć wydatki podmiotu produkującego energię elektryczną oraz cieplną na nabycie certyfikatów uprawniających do emisji dwutlenku węgla. Zgodzić się bowiem należy z oceną organu podatkowego, że w przypadku podmiotu, który uzyskuje przychody z produkcji i sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej, wydatki na nabycie certyfikatów uprawniających do emisji dwutlenku węgla, wskazują na taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów byłoby niemożliwe. Podkreślić przy tym należy, że przy ocenie tej bezpośredniej zależności między wydatkiem, a przychodem należy uwzględnić aspekt legalności uzyskanego przychodu. Nie można się w związku z tym zgodzić z konkluzją autora skargi kasacyjnej (str. 15), który stwierdził, że uprawnienia do emisji dwutlenku węgla nie warunkują bezpośrednio produkcji spółki. Jak już bowiem zostało wspomniane, wyprodukowanie energii i ciepła jest możliwe także bez ich posiadania, co niemniej jednak - jak wskazano wyżej - może być sankcjonowane w przypadku braku umorzenia, za dany okres rozliczeniowy, odpowiedniej ilości uprawnień odpowiadającej ilości wytworzonego dwutlenku węgla. Przy takim rozumieniu związku między nabyciem certyfikatów, a przychodem ze sprzedaży energii - jaki proponuje strona skarżąca, nasuwa się wniosek, że wydatek na nabycie certyfikatów nie ma żadnego związku z osiąganym przychodem, skoro uprawnienia do emisji dwutlenku węgla nie warunkują bezpośrednio produkcji spółki, bowiem wyprodukowanie energii i ciepła jest możliwe także bez ich posiadania. We wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca jednoznacznie stwierdziła, że jako podmiot zajmujący się wytwarzaniem energii elektrycznej i ciepła, w związku z produkcją energii elektrycznej i ciepła zobowiązana jest do ponoszenia wydatków na nabycie certyfikatów uprawniających do emisji dwutlenku węgla. Zobowiązanie to wynika z ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1223). Osiągnięcie przychodu ze sprzedaży wyprodukowanej energii w sposób zgodny z prawem, a przynajmniej gospodarczo uzasadniony nie jest zatem możliwe bez nabycia certyfikatów, a następnie ich umorzenia. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika również że nabycie certyfikatów wiąże się bezpośrednio z ilością faktycznie wyprodukowanej energii, a nie z samym faktem, że dany podmiot w zakresie swojej działalności zajmuje się produkcją energii. Innymi słowy przedsiębiorstwo energetyczne, które z jakichkolwiek powodów nie produkuje energii, a w związku z tym nie emituje dwutlenku węgla, nie jest zobowiązane do nabywania certyfikatów. Skarżąca spółka podała we wniosku o wydanie interpretacji, że w przypadku, kiedy rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekracza poziom przyznanych uprawnień do emisji, w celu prowadzenia procesów produkcyjnych podmiot ten zobowiązany jest pokryć powstałą różnicę uprawnieniami (certyfikatami) nabytymi na wolnym rynku. Ponieważ w przypadku spółki rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekracza w danym roku okresu rozliczeniowego poziom przyznanych jej uprawnień, w celu prowadzenia procesów produkcyjnych jest ona zobowiązana pokryć powstałą różnicę. W związku z tym spółka nabywa na wolnym rynku certyfikaty uprawniające do emisji dwutlenku węgla. Jednocześnie, w każdym roku trwania okresu rozliczeniowego, spółka zobowiązana jest do rozliczenia za dany rok uprawnień do emisji z rzeczywistą emisją dwutlenku węgla, na podstawie rocznego raportu zweryfikowanego przez audytorów. Rozliczenia emisji dokonuje się poprzez umorzenie uprawnień do emisji w liczbie odpowiadającej wielkości ustalonej na podstawie ww. raportu, w terminie do 30 kwietnia każdego roku. Z powyższego wynika, że ilość certyfikatów, które spółka jest zobowiązana nabyć, a w dalszej kolejności przedstawić do umorzenia, jest bezpośrednio związana z ilością wyprodukowanej energii, a zatem wydatek na nabycie certyfikatów jest kosztem bezpośrednim niezbędnym do wyprodukowania energii zgodnie z obowiązującymi przepisami. Koszty nabycia certyfikatów są bezpośrednio ukierunkowane na osiągnięcie przychodów, a nie jedynie na ich zachowanie lub zabezpieczenie. Zasadnie zatem wskazano w zaskarżonej interpretacji podatkowej, że wartość nabytych uprawnień do emisji zgłaszanych do umorzenia jest kosztem operacyjnym podstawowej działalności podatnika i powinna stanowić koszty bezpośrednio związane z osiągniętymi przez spółkę przychodami, które należy rozpoznać zgodnie z z regulacjami art. 15 ust. 4, 4b, 4c u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu sformułowanego w punkcie drugim skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 146 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie przez sąd interpretacji, a tym samym poprzez uznanie przez sąd, że organ nie naruszył zasad wynikających z art. 121 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, pomimo wydania interpretacji z naruszeniem przepisów postępowania w wyniku nieuwzględnienia przez organ przytoczonych przez stronę skarżącą interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych. Zarzut naruszenia art. 146 § 3 P.p.s.a. polegający na nieuwzględnieniu skargi przez sąd pierwszej instancji, jest nieuzasadniony skoro wydana interpretacja okazała się zgodna z prawem. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również wynikającej z art. 121 O.p. zasady zaufania trafnie argumentując, że skoro zgodnie z art. 14e O.p. jest możliwa zmiana wydanej interpretacji ogólnej lub indywidualnej, to tym bardziej organ wydając interpretację indywidualną może odstąpić od stanowiska formułowanego we wcześniej wydanych interpretacjach, uznając je za nieprawidłowe. Jeżeli zmiana stanowiska Ministra Finansów nie ma charakteru incydentalnego i nie ogranicza się do jednej interpretacji, ale wiąże się z podjęciem działań odnoszących się również do uprzednio wydanych interpretacji, to nie może być to oceniane jako naruszenie przepisów prawa normujących zasady wydawania interpretacji indywidualnych, a w szczególności art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Dodatkowo zauważyć należy, że skoro celem interpretacji indywidualnej jest poinformowanie podatnika jakie skutki wywoła zastosowanie prawa w jego indywidualnej sprawie, to zasadą nadrzędną nad zasadą zaufania winna być zasada zgodności z prawem (art. 120 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.