III SA/Wa 1007/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2014 r. nr IPPB5/423-944/14-3/RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę P. z siedzibą w W. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że P. Spółka Akcyjna (dalej "P. S.A.", "Spółka" lub "Wnioskodawca") wraz z wybranymi spółkami zależnymi: 1) P. sp. z o.o., 2) P. S.A., 3) O. sp. z o.o., 4) P. sp. z o.o., 5) P. sp. z o.o., 6) P. sp. z o.o., 7) P. sp. z o.o. (dalej: "Spółki Zależne"), tworzy P. (dalej: "P." lub "Grupa") w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p. P. została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 20 grudnia 2013 r. (dalej: "umowa P."), która została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. P. rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 kwietnia 2014 r. Głównym przedmiotem działalności Grupy jest poszukiwanie i wydobycie gazu ziemnego oraz ropy naftowej. W ramach Grupy prowadzona jest również działalność związana z wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła. W toku bieżącej działalności gospodarczej, jedna ze spółek wchodzących w skład P. SA (dalej: "Spółka") zajmująca się wytwarzaniem energii elektrycznej i ciepła, w związku z produkcją energii elektrycznej i ciepła zobowiązana jest do ponoszenia wydatków na nabycie certyfikatów uprawniających do emisji dwutlenku węgla (dalej: "uprawnienia do emisji" lub "certyfikaty"). Obowiązek nabycia uprawnień do emisji wynika z charakteru działalności gospodarczej Spółki, która jako podmiot zajmujący się wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła, prowadzi procesy produkcyjne za pośrednictwem posiadanych w kilku zakładach instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych, w tym dwutlenku węgla. Instalacje posiadane przez Spółkę objęte są Europejskim System Handlu Emisjami (EU ETS), którego celem jest ograniczenie emisji dwutlenku węgla w sposób opłacalny i ekonomicznie efektywny. Zgodnie z zasadami funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, podmiotom prowadzącym instalacje objęte systemem przyznaje się określoną ilość uprawnień do emisji dwutlenku węgla (tzw. system rozdziału przyznawany na dane lata okresu rozliczeniowego). W przypadku, kiedy rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekracza poziom przyznanych uprawnień do emisji, w celu prowadzenia procesów produkcyjnych podmiot ten zobowiązany jest pokryć powstałą różnicę uprawnieniami (certyfikatami) nabytymi na wolnym rynku. Ponieważ w przypadku Spółki rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekracza w danym roku okresu rozliczeniowego poziom przyznanych jej uprawnień, w celu prowadzenia procesów produkcyjnych jest ona zobowiązana pokryć powstałą różnicę. W związku z tym Spółka nabywa na wolnym rynku certyfikaty uprawniające do emisji dwutlenku węgla. Jednocześnie, w każdym roku trwania okresu rozliczeniowego, Spółka zobowiązana jest do rozliczenia za dany rok uprawnień do emisji z rzeczywistą emisją dwutlenku węgla, na podstawie rocznego raportu zweryfikowanego przez audytorów, sporządzanego do 31 marca, zgodnie z art. 62 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1223) – dalej "ustawa o handlu uprawnieniami do emisji". Rozliczenia emisji dokonuje się poprzez umorzenie uprawnień do emisji w liczbie odpowiadającej wielkości ustalonej na podstawie ww. raportu, w terminie do 30 kwietnia każdego roku (art. 65 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji). Co do zasady, uprawnienia nabyte od innych uczestników obrotu poza systemem rozdziału Spółka przeznacza na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji, a następnie umarza stosownie do wielkości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla. Certyfikaty potwierdzające uprawnienia do emisji mogą mieć okres ważności dłuższy, niż rok podatkowy. Z tego względu umorzenie uprawnień może nastąpić zarówno w roku, w którym certyfikaty zostały nabyte, jak również w roku kolejnym i następnych latach, w zależności od okresu ważności certyfikatu oraz bieżących potrzeb Spółki. Na moment nabycia uprawnień do emisji Spółka nie jest w stanie określić, w którym roku certyfikaty zostaną umorzone. Może się jednak zdarzyć, że Spółka nie wykorzysta uprawnień do emisji na własne potrzeby, ale dokona ich odsprzedaży, do czego jest uprawniona na podstawie ustawy o handlu uprawnieniami do emisji. Sprzedaży mogą podlegać otrzymane, jak i nabyte uprawnienia do emisji. Dla celów bilansowych wydatki na nabycie uprawnień do emisji nie są ujmowane w księgach rachunkowych poprzez rezerwę lub bierne rozliczenia międzyokresowe. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości kwoty te prezentowane są przez Spółkę w księgach rachunkowych jako wartości niematerialne i prawne. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) Czy wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji, które zostaną wykorzystane na własne potrzeby Spółki, Wnioskodawca ma prawo rozpoznać jako pośrednie koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e u.p.d.o.p., tj. w dacie ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)? 2) Czy wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji wykorzystywanych na własne potrzeby, również w przypadku, gdy okres ich ważności jest dłuższy, niż rok podatkowy, nie stanowią kosztów przekraczających rok podatkowy zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p.? Zdaniem Spółki: 1) Wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji, które zostaną wykorzystane na własne potrzeby Spółki, Wnioskodawca ma prawo rozpoznać jako pośrednie koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e u.p.d.o.p., tj. w dacie ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Jedynie w przypadku, gdy nabyte przez Spółkę uprawnienia do emisji będą podlegać odsprzedaży, to wydatki na ich nabycie zostaną rozpoznane na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., tj. w roku, w którym zostały osiągnięte przychody ze sprzedaży uprawnień do emisji (z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p.). 2) Wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji wykorzystywanych na własne potrzeby, również w przypadku, gdy okres ich ważności jest dłuższy, niż rok podatkowy, nie stanowią kosztów przekraczających rok podatkowy zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 1, Skarżąca wskazała, że u.p.d.o.p. nie odnosi się bezpośrednio do zagadnienia traktowania podatkowego uprawnień do emisji, dlatego do rozstrzygnięcia problemu należy przyjąć ogólne zasady dotyczące kosztów z działalności gospodarczej. Skarżąca odwołała się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stwierdziła, że poza wydatkami bezpośrednio związanymi z danym źródłem przychodów, do kosztów podatkowych mogą zostać zakwalifikowane także koszty, których nie da się powiązać z konkretnymi przychodami, a które są związane z działalnością podatnika w ten sposób, że ich poniesienie warunkuje prawidłowe jej prowadzenie. Właściwa kwalifikacja kosztów ma natomiast wpływ na ustalenie momentu ich rozliczenia. Koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.), pozostałe koszty - co do zasady - w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). W opinii Wnioskodawcy, specyfika kosztów pośrednich opiera się na założeniu, że ich wpływ na wielkość osiągniętych przychodów nie jest możliwy do zidentyfikowania. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności, posiadanie uprawnień do emisji, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki, jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki. Tak więc nabycie uprawnień do emisji jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Spółki. Bez poniesienia wydatków na nabycie powyższych uprawnień, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji pierwotnej i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi uprawnień na rynku, konieczne byłoby ewentualne ograniczenie produkcji albo – w razie przekroczenia norm emisji - uiszczenia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji. W ocenie Skarżącej w związku z powyższym wydatki na zakup uprawnień do emisji służą osiąganiu przychodów oraz zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki i są racjonalnie uzasadnione w kontekście prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Ponadto nabycia uprawnień do emisji nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami Spółki. Trudno bowiem wskazać, produkcji których jednostek energii, a w konsekwencji - przychodów z jej zbycia - dotyczą wydatki na nabycie konkretnych uprawnień do emisji. Zatem wydatki te mają charakter ogólnego kosztu działalności. W opinii Skarżącej, koszty nabycia uprawnień do emisji powinny zatem stanowić koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami. Z tego też powodu Wnioskodawca uważa, iż moment ujęcia w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodów innych, niż bezpośrednio związanych z przychodami, należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Wydatki na nabycie uprawnień do emisji Spółka powinna zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e u.p.d.o.p. w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Skarżąca podkreśliła przy tym, że z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że powyższa zasada nie ma zastosowania wyłącznie w sytuacji, gdy wydatki są ujmowane w księgach jako koszty rezerw albo jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Jednakże, jak to zostało wskazane w stanie faktycznym, wydatki na nabycie uprawnień do emisji nie są ujmowane w jej księgach rachunkowych poprzez rezerwę lub bierne międzyokresowe rozliczenie kosztów. Zatem, ujęcie w księgach rachunkowych Spółki wydatku na nabycie emisji jest równoznaczne z jego poniesieniem dla celów podatkowych. Jednocześnie, zdaniem Skarżącej, uprawnienia do emisji nie stanowią w myśl art. 16b u.p.d.o.p. wartości niematerialnych i prawnych, nie mogą więc podlegać amortyzacji. Do wydatków na nabycie uprawnień do emisji nie ma zastosowania zasada wskazana wart. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którą, jeśli pośrednie koszty uzyskania przychodów dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Dotyczy ona bowiem wyłącznie sytuacji, gdy wydatki dotyczą świadczeń wykonywanych w kilku okresach, a nie w przypadku jednorazowego nabycia określonej ilości uprawnień do emisji. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w praktyce orzeczniczej organów podatkowych. Natomiast zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy nabyte przez Spółkę uprawnienia będą podlegać dalszej odsprzedaży, to koszty nabycia tych uprawnień można powiązać bezpośrednio z konkretnym przychodem Spółki uzyskanym ze sprzedaży uprawnień. Tym samym koszty poniesione przez Spółkę powinny zostać rozliczone na zasadach określonych w art. 15 ust. 4, ust. 4b i 4c u.p.d.o.p. Spółka powinna rozpoznać w takim wypadku koszty podatkowe co do zasady w roku, w którym zostały uzyskane odpowiadające im przychody. W opinii Wnioskodawcy przy sprzedaży uprawnień otrzymanych nieodpłatnie Spółka nie będzie rozpoznawać kosztu uzyskania przychodów. Ponadto, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż powyższe podejście w analogicznym stanie faktycznym zostało już potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 2 Skarżąca podniosła, że jak to zostało wykazane w uzasadnieniu do pytania 1, wydatki związane z nabyciem certyfikatów stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu w momencie ujęcia w księgach jako wartości niematerialne i prawne, tj. stanowią koszt pośredni zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu rozpoznawany w czasie, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p., konieczne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) koszt dotyczy okresu dłuższego, niż rok podatkowy, 2) możliwe jest ustalenie okresu, w jakim wydatek będzie wykorzystywany w celu uzyskania przychodu, 3) możliwe jest proporcjonalne przypisanie kosztu do poszczególnych lat. Przykładowo, kosztem rozpoznawanym w okresie dłuższym, niż rok, są koszty koncesji wydobywczych. W takim wypadku podatnik zobowiązany jest do rozpoznawania poniesionych wydatków proporcjonalnie przez okres trwania koncesji, która umożliwia uzyskanie przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy brak spełnienia któregokolwiek ze wskazanych powyżej warunków powoduje, że poniesiony przez podatnika koszt, co do zasady, powinien być rozpoznany jednorazowo w dacie poniesienia. Według Skarżącej powyższa metoda rozliczania kosztów pośrednich jest wyrazem obowiązującej w rachunkowości zasady współmierności przychodów i kosztów. W taki sposób rozlicza się w szczególności koszty wszystkich usług ciągłych obejmujących kilka okresów rozliczeniowych, takich jak najem, usługi telekomunikacyjne, usługi ubezpieczeniowe, dostawy gazu przewodowego, wody, energii elektrycznej (Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IV). Należy wskazać, że w przypadku takich wydatków możliwe jest precyzyjne określenie okresu, jakiego wydatek ten dotyczy i okres ten jest z góry sprecyzowany (definitywny). W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, jeżeli ponoszone przez Spółkę wydatki związane są ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, przy czym nie jest możliwe wskazanie okresu, w jakim świadczenia te będą wykorzystane oraz nie jest możliwe ścisłe przyporządkowanie ich do konkretnych lat, wydatki takie zdaniem Spółki nie powinny stanowić kosztu rozpoznawanego w czasie zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. Skarżąca podkreśliła przy tym, że wprawdzie nabywane przez Spółkę certyfikaty potwierdzające uprawnienia do emisji dwutlenku węgla mają okres ważności dłuższy, niż rok podatkowy, niemniej wydatki poniesione z tego tytułu dotyczą nie tyle samego okresu ważności certyfikatu, lecz w ogóle prawa do posiadania/skorzystania z niego. Wydatki na nabycie uprawnień do emisji są wydatkami wynikającymi z przepisów prawa z tytułu obowiązku posiadania w zasobach Spółki odpowiedniej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla. Umorzenie uprawnień może nastąpić zarówno w roku, w którym certyfikaty zostały nabyte, jak również w roku kolejnym lub latach następnych, w zależności od daty ważności certyfikatu oraz bieżących potrzeb Spółki. Jakkolwiek nie zmienia to faktu, iż nabycie uprawnień do emisji ma miejsce w jednym, ściśle określonym czasie i nie jest rozciągnięte na okres ważności tych certyfikatów. Jest to zatem wydatek dotyczący czynności jednorazowej, a więc nieprzekraczającej roku podatkowego. Stwierdzenie, iż nabyte certyfikaty wskazują datę ważności przekraczającą rok podatkowy, nie oznacza jednocześnie, że wydatki z tego tytułu dotyczą całego okresu ważności tych uprawnień. Równocześnie, w ocenie Skarżącej, ponosząc wydatki z tytułu nabycia certyfikatów Spółka nie zawiera umowy na regularną dostawę usług/towarów obejmujących kilka okresów rozliczeniowych, tak jak ma to miejsce w przypadku np. najmu, usług telekomunikacyjnych itp. W opinii Wnioskodawcy, bez względu na okres, w jakim Spółka ma prawo do umorzenia tych certyfikatów, wydatki na nabycie uprawnień do emisji mają charakter samoistny, tożsamy z np. opłatą wstępną wnoszoną w związku z zawarciem umowy leasingu, a ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do prowadzenia procesów produkcyjnych zgodnie z prawem. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji wykorzystanych na własne potrzeby, również w przypadku, gdy okres ich ważności jest dłuższy, niż rok podatkowy, nie stanowią kosztów przekraczających rok podatkowy zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister odwołał się art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślił, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto ustawa ta przewiduje dwie kategorie kosztów -bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), oraz inne, niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Minister podkreślił następnie, że moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. W art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: a) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak, niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo b) złożenia zeznania, nie później jednak, niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.). Według Ministra zasadą generalną podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak, niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Natomiast zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, zawarta została w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W ocenie Ministra, jak wynika z powyższego, koszty, które pozostają w innym, niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e omawianej ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Data potrącalności kosztów zależy zatem od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym. Minister stwierdził następnie, że w myśl regulacji prawa energetycznego jednostka posiadająca instalacje, które objęte są systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, ma obowiązek uzyskać i przedstawić do umorzenia, w celu pokrycia emisji gazów cieplarnianych, uprawnienia do emisji tych gazów, w tym uprawnienia do emisji CO2. Z powyższego wynika, że niewątpliwie wydatki związane z nabyciem takich uprawnień są w ścisły sposób związane z wytwarzanymi i sprzedawanymi przez Spółkę produktami, bowiem są powiązane z emisją gazów cieplarnianych (m.in. dwutlenku węgla) wydalonych w związku z powyższym do powietrza. Inaczej mówiąc, można je powiązać z konkretną częścią uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów tj. przychodów pochodzących z dystrybucji wytworzonych produktów. Tym samym koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup uprawnień do emisji gazów cieplarnianych do powietrza (w tym CO2) w celu umorzenia, ponoszone są w celu uzyskania przychodów i pozostają w związku funkcjonalnym z przychodami, jako że konieczność ich poniesienia wynika z uregulowań prawnych. W konsekwencji, w ocenie Ministra, wartość nabytych uprawnień do emisji zgłaszanych do umorzenia jest kosztem operacyjnym podstawowej działalności i powinna stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanych produktów, który należy rozpoznać zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4, 4b, 4c u.p.d.o.p. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 było zdaniem organu nieprawidłowe. Minister podkreślił przy tym, że formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP, której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p." Minister zauważył ponadto, że interpretacja w zakresie pytania oznaczonego nr 1 dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Skarżącej. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem (kwalifikacja do kosztów podatkowych wydatków na nabycie uprawnień w sytuacji, gdy będą one podlegały dalszej odsprzedaży) nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 O.p. rozpatrzone. Ponadto Minister wskazał - w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 - że w związku z przyjęciem, iż wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 nabywanych w celu umorzenia, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, to w związku z powyższym w danym przypadku nie występuje problem określenia kosztów przekraczających rok podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji, zarzucając naruszenie: 1) art. 15 ust. 4 w związku z ust. 4b-4e u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji CO2 są w ścisły sposób związane z wytwarzanymi i sprzedawanymi przez Skarżącą produktami, przez co można je powiązać z konkretną częścią uzyskiwanych przez nią przychodów, i tym samym stanowią koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przychodami, który należy rozpoznać zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p., mimo, że wydatki te stanowią koszty pośrednie i zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 15 ust. 4d i 4e tej ustawy; 2) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez sformułowanie stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem organów podatkowych w interpretacjach wydanych członkowi grupy Skarżącej oraz sformułowanie stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem organów podatkowych w interpretacjach wydawanych innym wnioskodawcom w analogicznych sprawach. W ocenie Skarżącej, wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji CO2, choć niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami Spółki, tj. nie mogą zostać bezpośrednio powiązane z konkretnymi przychodami ze sprzedaży. Trudno bowiem wskazać, produkcji których jednostek energii i ciepła, a w konsekwencji, przychodom ze zbycia których jednostek energii i ciepła służą te wydatki. Co więcej, specyfika powyższej relacji uniemożliwia ustalenie, w którym okresie wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tych kosztów. W konsekwencji, nieuzasadnionym w opinii Skarżącej jest stanowisko Ministra, jakoby wartość nabytych uprawnień do emisji CO2 powinna stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wytworzonych produktów. W tym kontekście stanowisko organu jest błędne, ponieważ produkcja ciepła jest możliwa bez posiadania uprawnień do emisji CO2. Zdaniem Skarżącej, mając zatem na uwadze konkluzje wypływające w odniesieniu do pytania nr 1 (tj. uznanie wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 jako kosztów innych, niż bezpośrednio związane z przychodami), stanowisko organu w odniesieniu do pytania nr 2 także należy uznać za nieprawidłowe. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego Skarżąca wskazała, że w zaskarżonej interpretacji Minister całkowicie pominął podnoszoną we wniosku okoliczność, że Spółka (niebędąca ówcześnie członkiem grupy) otrzymała w analogicznym zakresie potwierdzające słuszność stanowiska Spółki interpretacje podatkowe. Odnosząc się zaś do innych przywołanych interpretacji Skarżąca podkreśliła, że wydane w tym zakresie interpretacje indywidualne prawa podatkowego odnosiły się do konkretnych spraw, zatem wnioski z nich wynikające w odniesieniu do wykładni przepisów, będących przedmiotem zaskarżonej interpretacji, powinny zostać uwzględnione przez Ministra. Zdaniem Skarżącej także zignorowanie utrwalonego i jednolitego orzecznictwa organów podatkowych przy jednoczesnym braku właściwego uzasadnienia dla zajętego stanowiska, stanowi o naruszeniu przez organ art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Treść wniosku określa zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu jest charakter prawny kosztów nabycia uprawnień do emisji dwutlenku węgla. Zdaniem Wnioskodawcy koszty te nie są kosztami bezpośrednimi, natomiast organ zajął stanowisko, że są to koszty bezpośrednie. Problem podatkowej kwalifikacji kosztów związanych z zakupem certyfikatów uprawniających do emisji dwutlenku węgla jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami lub innych, niż bezpośrednio związane z przychodami, nie był do tej pory przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Należy zauważyć że przywołany przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie w dniu 26 stycznia 2016 r. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1237/13, nie potwierdza stanowiska Skarżącej, że koszty związane z zakupem certyfikatów uprawniających do emisji dwutlenku węgla stanowią koszty pośrednie. Stwierdzenie, że koszty te są kosztami pośrednimi, zostało bowiem zawarte w opisie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę w sprawie rozstrzygniętej powyższym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestia ta nie mogła zatem stać się przedmiotem rozważań organu wydającego interpretację, a następnie sądów administracyjnych. Z kolei w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1078/15, wprawdzie wnioskodawca zajął stanowisko, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 na własne potrzeby należy kwalifikować jako koszty pośrednie, jednakże kwestia ta nie stała się przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Na marginesie należy zauważyć, że powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nie jest prawomocny. Skarżąca zarzuca, że organ na poparcie swojego stanowiska wyrażonego w interpretacji powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10, dotyczący kosztów podatkowych umarzanych świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Skarżąca uznała, że organ zastosował analogię dla ustalenia skutków podatkowych o odmiennych zdarzeń gospodarczych, to jest umorzenia uprawnień do emisji dwutlenku węgla oraz umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Stosowanie analogii jest natomiast niedopuszczalne w prawie podatkowym w każdym przypadku, gdy powoduje zwiększenie obowiązków podatnika. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego został przywołany przez organ po przeprowadzeniu wywodu na temat charakteru kosztu nabytych uprawnień do emisji dwutlenku węgla zgłaszanych do umorzenia. Stanowi on dodatkowy argument przemawiający za prawidłowością stanowiska organu. Nie jest zatem zasadne w ocenie Sądu stwierdzenie, że przywołanie tego wyroku świadczy o zastosowaniu analogii przez organ. Należy zauważyć, że u.p.d.o.p. nie wyjaśnia szerzej określenia "koszty bezpośrednio związane z przychodami". Jest uzasadnione przyjęcie, że koszty bezpośrednie muszą być identyfikowalne z określonym przychodem, to znaczy, że dostrzegalny jest ich związek z danym przychodem, jak i brak związku z pozostałymi przychodami (ogółem przychodów), oraz że koszty bezpośrednie, są to wydatki, które pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, a istota tego związku polega na tym, że poniesienie tych wydatków przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Próba wykładni pojęcia "bezpośrednio" w oparciu tylko o kryterium językowe wykazuje cechy tautologii – skoro przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, definiendum odpowiada definiensowi ("przez...bezpośrednie...należy rozumieć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio..."). Nie przynosi także zadowalających rezultatów zbadanie słownikowego znaczenia terminu "bezpośrednio", skoro znaczy on tyle, co "bez jakiegokolwiek pośrednictwa, osobiście, wprost" (por. "Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom I, s. 236), co w analizowanym przypadku niewiele wyjaśnia. Odnotować jednak należy, że w literaturze przedmiotu wykrystalizował się pogląd, według którego do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych, niż bezpośrednio związane z przychodami, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. A. Gomułowicz, w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", praca zbiorowa, Wyd. Unimex 2010, s.511 i powołana tam obszernie literatura). Pogląd ten, wyprowadzony z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r., należy podzielić, dodając, że dla zróżnicowania obydwu kategorii kosztów użyteczna jest ocena związku funkcjonalnego pomiędzy kosztem a przychodem, wskazująca na niezbędność poniesienia określonego kosztu dla uzyskania określonego przychodu. Związek o charakterze funkcjonalnym, rozumianym jako ocena przeznaczenia wydatku, świadczy bowiem o celu, w jakim został poniesiony – czy jest to chęć zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, czy też wprost zamiar uzyskania przychodu z określonego źródła. Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia certyfikatów uprawniających do emisji dwutlenku węgla zgodzić się należy z oceną organu, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na jedynie zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Istnienie takiego związku wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego. Mianowicie Wnioskodawca stwierdził, że eksploatacja posiadanych instalacji (objętych Europejskim Systemem Handlu Emisjami) powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych, w tym dwutlenku węgla. Podmiotom prowadzącym instalacje objęte ww. systemem przyznaje się określoną ilość uprawnień do emisji dwutlenku węgla. Podmioty te są zobowiązane do rozliczenia za dany rok uprawnień do emisji z rzeczywistą emisją dwutlenku węgla. Rozliczenia emisji dokonuje się poprzez umorzenie uprawnień do emisji w liczbie odpowiadającej wielkości ustalonej na podstawie rocznego raportu zweryfikowanego przez audytorów w terminie do 30 kwietnia każdego roku. W przypadku, gdy rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekracza poziom przyznanych uprawnień do emisji, w celu prowadzenia procesów produkcyjnych podmiot ten jest zobowiązany pokryć powstałą różnicę uprawnieniami (certyfikatami) nabytymi na wolnym rynku. Mówiąc inaczej, wyprodukowanie określonej ilości energii elektrycznej lub ciepła wiąże się z emisją określonej ilości dwutlenku węgla. Producent jest zobowiązany do posiadania odpowiedniej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla – pozwalających na pokrycie rzeczywistej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji albo inaczej – pozwalających na wyprodukowanie energii elektrycznej lub ciepła przy wyemitowaniu określonej ilości dwutlenku węgla. To oznacza, iż jest możliwe ustalenie, jaka ilość energii elektrycznej lub ciepła została wyprodukowana powodując emisję dwutlenku węgla, która została pokryta konkretnymi uprawnieniami do emisji. W konsekwencji można wskazać, produkcji których jednostek energii, a tym samym – przychodu z jej zbycia – dotyczą wydatki na nabycie konkretnych uprawnień do emisji. Zasadnie zatem uznano w zaskarżonej interpretacji, że wartość nabytych uprawnień do emisji zgłaszanych do umorzenia jest kosztem operacyjnym podstawowej działalności i powinna stanowić koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanych produktów, które należy rozpoznać zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4, ust. 4b i 4c u.p.d.o.p. Nie można natomiast podzielić poglądu Skarżącej, że wydatki na zakup uprawnień do emisji mają charakter ogólnego kosztu działalności, jak również, że nabycia uprawnień do emisji nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami Spółki. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez sformułowanie w zaskarżonej interpretacji stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem organów podatkowych w interpretacjach wydanych członkowi PGK oraz w interpretacjach wydawanych innym wnioskodawcom w analogicznych sprawach, należy przypomnieć, iż w myśl art. 14e O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie przyjmuje się, iż skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 265/10). Wynika to z faktu, że art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której wyrok ten zapadł, i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Orzecznictwo jest więc istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione pomijanie uznaje się zaś za sprzeczne z art. 121 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 979/10; wyrok WSA w Poznaniu z 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 708/09; wyrok WSA w Warszawie z 10 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 623/09). We wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca spółka podała przykłady interpretacji indywidualnych potwierdzających stanowisko Wnioskodawcy, jednakże nie powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące bezpośrednio kwestii stanowiącej przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie. Organ w odpowiedzi na skargę odwołał się natomiast do wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 603/13, w którego uzasadnieniu stwierdzono, że: "(...) norma art. 14e §1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W przepisie tym nie ma mowy o innych, wydanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach. Słusznie zatem wyjaśnił Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, że wskazanie przez skarżącą na rozstrzygnięcia odmienne, niż to zawarte w zaskarżonej interpretacji nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów prawa w innych sprawach. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia." Organ wskazał również, że obecne stanowisko organów podatkowych w sprawie kwalifikacji podatkowej oraz momentu poniesienia wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji do powietrza dwutlenku węgla, które zostaną wykorzystane na własne potrzeby podatnika, tj. będą podlegać umorzeniu, pozostaje jednolite. W ocenie Sądu jest uzasadniony pogląd Skarżącej, że ma ona prawo oczekiwać, iż przepisy prawa będą interpretowane w jednolity sposób. Oczekiwanie to nie może jednak oznaczać, że organ jest zobligowany do powielania w późniejszych interpretacjach sposobu rozumienia przepisów przyjętego w interpretacji wydanej jako pierwsza (przy założeniu tożsamości stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, których dotyczą interpretacje, oraz tożsamości przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji). Oznaczałoby to bowiem, iż organ nie jest uprawniony do dokonania samodzielnej oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz przedstawienia własnej interpretacji przepisów, ale że jest zobligowany do powielenia oceny dokonanej w interpretacji wydanej najwcześniej. Nie można również odmówić organowi możliwości dokonywania zmiany sposobu wykładni przepisów. Na marginesie należy zauważyć, że Skarżąca wskazała w skardze na fakt zmiany jednej z interpretacji, w której w analogicznym stanie faktycznym uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zbieżne ze stanowiskiem Skarżącej w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że jakkolwiek w przeszłości Minister Finansów akceptował stanowisko wnioskodawców zbieżne ze stanowiskiem Skarżącej w rozpatrywanej sprawie, to obecnie zajmuje on odmienne stanowisko w sprawach tego rodzaju - nie tylko wydając interpretacje indywidualne, ale również dokonując zmiany wcześniej wydanych interpretacji, obecnie uznawanych przez Ministra Finansów za nieprawidłowe. Wobec powyższego, skoro zgodnie z art. 14e O.p. jest możliwa zmiana wydanej interpretacji ogólnej lub indywidualnej, to tym bardziej organ wydając interpretację indywidualną może odstąpić od stanowiska formułowanego we wcześniej wydanych interpretacjach, uznając je za nieprawidłowe. Jeżeli zmiana stanowiska Ministra Finansów nie ma charakteru incydentalnego i nie ogranicza się do jednej interpretacji, ale wiąże się z podjęciem działań odnoszących się również do uprzednio wydanych interpretacji, to nie może być to oceniane jako naruszenie przepisów prawa normujących zasady wydawania interpretacji indywidualnych, a w szczególności art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.