III SA/Po 924/15

Dnia 26 stycznia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Szymon Widłak Protokolant: ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej określenia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc maj, październik i listopad 2004 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił [...] – [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: maj, październik i listopad 2004 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od stycznia 2004 r. do sierpnia 2006 r. ustalono, iż [...] prowadziła działalność gospodarczą pod firmą [...]. Przedmiotem prowadzonej działalności był obrót gazem propan – butan do celów napędowych, obrót gazem propan – butan na cele inne niż z wykorzystaniem do napędu pojazdów samochodowych, świadczenie usług serwisowych oraz obrót akcesoriami samochodowymi na stacjach LPG. W ramach prowadzonej działalności strona posiadała cztery składy podatkowe, w których część zakupionego gazu rozlewana była w butle i sprzedana jako gaz na tzw. cele bytowe. Skutkowało to zwolnieniem z poboru akcyzy od sprzedaży tego gazu. Pozostała część zakupionego gazu przemieszczana była do stacji LPG oraz innych odbiorców i sprzedawana jako gaz używany do celów napędowych, a więc poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co powodowało powstanie obowiązku podatkowego w tym zakresie. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego organ stwierdził, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej m.in. na sprzedaży gazu propan – butan ewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zawyżała wielkość obrotu gazem technicznym (grzewczym) zwolnionym z opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jednocześnie zaniżała wielkość obrotu gazem płynnym przeznaczonym do celów napędowych podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. W konsekwencji, organ określił stronie zobowiązanie podatkowe za okres objęty postępowaniem na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Organ przedstawił przy tym szczegółowe rozliczenie podatku z podziałem na okresy, za które dokumentacja podatkowa istniała i została zweryfikowana (2004 rok) W odwołaniu z dnia [...] listopada 2009 r. od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika – [...], wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając rażące naruszenie art. 120, 122, 125, 141, 145 § 1, 148 § 1 i § 2, 180, 181, 193, 200, 291 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu I instancji oraz uznając za bezzasadne zarzuty odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2011r., sygn. III SA/Po 92/11, po rozpoznaniu skargi [...] uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2010 r. Odstępując od merytorycznego rozpoznania sprawy Sąd nakazał organowi odwoławczemu wyjaśnienie, czy strona była należycie reprezentowana przed organami podatkowymi zgodnie z dyspozycją art. 17 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zdaniem WSA w Poznaniu dopiero w przypadku potwierdzenia prawidłowej reprezentacji możliwa będzie kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia pod względem merytorycznym, zaś w przypadku dokonania czynności procesowych z udziałem osoby, która nie mogła być pełnomocnikiem, muszą zostać one powtórzone z udziałem strony prawidłowo reprezentowanej. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniem z dnia [...] października 2011 r., nr [...] na podstawie art. 228 § 1 w zw. art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 153, art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia [...] listopada 2009 r. Zdaniem organu II instancji wniesienie odwołania od Decyzji Dyrektora UKS do Dyrektora Izby Celnej w [...] skutkuje tym, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 17 ustawy o podatku akcyzowym, tj. pełnomocnikiem [...] w tym postępowaniu może być wyłącznie pracownik podatnika, agent celny, adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy. Mając na uwadze powyższe Dyrektor IC pismem z dnia [...] lipca 2011 r. wezwał [...] tj. osobę która wniosła odwołanie z dnia [...] listopada 2009 r., do wyjaśnienia, czy jest on jedną z osób wskazanych w art. 17 ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na powyższe wezwanie [...] w piśmie z dnia [...] lipca 2011 r. stwierdził, że w związku z wydaniem przez organ podatkowy decyzji z dnia [...] listopada 2010 r., postępowanie odwoławcze zostało zakończone, czego konsekwencją jest to, że przestał on być pełnomocnikiem [...]. Ponadto, pomimo wezwania, w piśmie tym [...] nie wykazał, że jest on jedną z osób wskazanych w art. 17 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji stwierdzenia przez [...], że nie jest on już pełnomocnikiem [...] w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, organ odwoławczy pismem z dnia [...] lipca 2011 r. wezwał stronę - [...] do wskazania, czy podtrzymuje odwołanie z dnia [...] listopada 2009 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie strona w piśmie z dnia [...] sierpnia 2011 r., nie udzieliła odpowiedzi, ale stwierdziła, że postępowanie odwoławcze w niniejszej sprawie zostało definitywnie zakończone. W związku z tym, organ podatkowy kolejnym pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r. ponownie wezwał [...] do wskazania, czy podtrzymuje przedmiotowe odwołane. Zainteresowana w piśmie z dnia [...] września 2011 r. poinformowała, że nie została jej skutecznie doręczona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w związku z powyższym stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o odwołaniu. W świetle powyższego, Dyrektor IC stwierdził niedopuszczalność odwołania uznając, iż w konsekwencji stwierdzenia przez [...], że nie jest on pełnomocnikiem [...] w postępowaniu odwoławczym, jak również nie wskazaniem przez wyżej wymienionego, czy jest on jedną z osób wskazanych w art. 17 ustawy o podatku akcyzowym, przy jednoczesnym braku potwierdzenia przez [...] odwołania i to pomimo dwukrotnego wezwania, brak jest uprawnionego podmiotu, który wniósł odwołanie. Podmiotem tym nie mógł być zdaniem organu odwoławczego [...] (z przyczyn wskazanych powyżej), jak również nie była nim [...], gdyż nie podtrzymała odwołania wniesionego przez pełnomocnika, który dotychczas reprezentował tę stronę w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2011 r. [...] zarzuciła ignorowanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2011 r., przez: niewykonanie zalecenia Sądu w przedmiocie zbadania czy pełnomocnik [...] wykonując swoje obowiązki pełnomocnika był umocowany zgodnie z art. 17 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., oraz naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu m.in. przez to, że [...] nieskutecznie reprezentował stronę w trakcie zapoznawania się z dowodami. Zdaniem strony organ odwoławczy powinien zwrócić sprawę Dyrektorowi UKS. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę, stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że organ odwoławczy nie wykonał wytycznych w przedmiocie zbadania, czy pełnomocnik [...] był umocowany do reprezentowania [...] przed Dyrektorem Izby Celnej, zgodnie z art. 17 u.p.a. Sąd wyjaśnił, że organ podatkowy pismem z 13 lipca 2011 r. wezwał [...] do wyjaśnienia, czy jest jedną z osób wskazanych w art. 17 u.p.a. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z [...] lipca 2011 r. [...] stwierdził jednoznacznie, że w związku z wydaniem przez organ podatkowy decyzji z [...] listopada 2010 r., postępowanie odwoławcze zostało zakończone, a zatem przestał on być pełnomocnikiem strony skarżącej, a do tego w piśmie tym nie wykazał, że jest jedną z osób wskazanych w art. 17 u.p.a. Ponadto organ drugiej instancji pismem z [...] lipca 2011 r. wezwał skarżącą do wskazania, czy podtrzymuje treść odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że działania organu były prawidłowe, bowiem braki w reprezentacji strony należą do usuwalnych braków formalnych, co następuje w drodze ich uzupełnienia. Jeżeli bowiem odwołanie nie czyni zadość innym wymaganiom ustalonym w przepisach prawa, należy wezwać wnoszącego do usunięcia braków ze wskazaniem terminu i pouczeniem o skutkach niewykonania wymaganej czynności (art. 169 O.p.). [...], natomiast nie wyjaśniła czy podtrzymuje odwołanie i jednocześnie stwierdziła, że postępowanie odwoławcze w niniejszej sprawie zostało definitywnie zakończone. Ponadto, mimo braku takiego obowiązku, pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r. organ ponownie wezwał skarżącą do wskazania, czy podtrzymuje treść odwołania. W odpowiedzi skarżąca podniosła, że nie została jej skutecznie doręczona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie można mówić o odwołaniu. Podkreślono więc że skarżąca, pomimo dwukrotnego wezwania ze strony organu, nie potwierdziła, że podtrzymuje odwołanie wniesione przez [...]. Wobec tego Sąd I instancji za zasadne uznał stanowisko organu odwoławczego, że brak wykazania przez [...], czy należy do kręgu podmiotów wymienionych w art. 17 u.p.a. oraz brak stanowiska [...] co do podtrzymania wniesionego odwołania, prowadzi do stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia tego środka zaskarżenia (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.). Organ drugiej instancji nie mógł poddać kontroli niezaskarżonej decyzji i nie mógł ponownie rozpatrzyć sprawy, bez uprzednio wniesionego skutecznie odwołania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła [...], zaskarżając go całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 marca 2014r., sygn. akt I GSK 1029/12 oddalił skargę kasacyjną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Celnej zwracając się do [...] pismem z dnia [...] lipca 2011r., czy jest jedną z osób wskazanych w art. 17 u.p.a., a następnie – dwukrotnie – do [...], czy podtrzymuje odwołanie, spełnił obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w zakresie ustalenia, czy odwołanie z dnia [...] listopada 2009r., od decyzji Dyrektora UKS w [...] z dnia [...] listopada 2009r. zostało skutecznie wniesione. Brak potwierdzenia, że [...] spełniał warunki do uznania go za pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przed organami podatkowymi oraz brak potwierdzenia przez skarżącą odwołania uprawniał Dyrektora Izby Celnej do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Pismem z dnia [...] maja 2014r. strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2009r. , nr [...] na podstawie art. 247 § 1 pkt 3. W uzasadnieniu skarżąca wskazała przesłanki do stwierdzenia nieważności ww. decyzji: – rażące naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r.; – rażące naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że w jej ocenie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nie została doręczona osobie uprawnionej, w związku z czym nie wywołuje skutków prawnych. Ponadto wskazała, że nie zaistniały przesłanki uprawniające organ do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ - w ocenie skarżącej - istniała pełna dokumentacja podatkowa. Pismem z dnia [...] czerwca 2014r. [...] przedłożył umocowanie do reprezentowania strony w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014r. zawiesił postępowanie do czasu zapoznania się z uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2014r., sygn. akt I GSK 1029/12, kończącego postępowanie sądowo-administracyjne. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015r. Dyrektor Izby Celnej w [...] podjął zawieszone postępowanie. Skarżąca w dniach [...] stycznia oraz [...] lutego 2015r. skorzystała z przysługującego stronie prawa do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Ponadto pismem z dnia [...] lutego 2015r. zajęła stanowisko w sprawie wskazując ponownie dowody na istnienie dokumentacji umożliwiającej ustalenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2015r., nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2009r., nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zarzut rażącego naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. jest pozbawiony podstaw. Organ wskazał, że art. 17 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. nie ma zastosowania w postępowaniu przed organem kontroli podatkowej, ponieważ dotyczy postępowania w zakresie akcyzy, które toczy się przed organami podatkowym, natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest organem kontroli skarbowej, a nie organem podatkowym w rozumieniu art. 13 Ordynacji podatkowej. Organ zaznaczył, że stwierdzenie nieważności, zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy decyzji ostatecznych, a decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2009r. weszła do obrotu prawnego i stała się ostateczna. Ponadto organ wskazał, że bezpodstawne są zarzuty naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ twierdzenia strony, iż w sprawie istniały dowody umożliwiające ustalenie opodatkowania w sposób inny, niż przyjęty przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2009r., [...] mogły być przedmiotem rozpoznania w postępowaniu odwoławczym, przeprowadzonym w trybie art. 222 Ordynacji podatkowej, z którego strona, pomimo dwukrotnego wezwania organu do zajęcia stanowiska dobrowolnie zrezygnowała. Pismem z dnia [...] marca 2015r. skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] zarzucając jej naruszenie art. 245 Ordynacji podatkowej w zw. z: – art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; – art. 17 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie osoby, której doręczono rygor natychmiastowej wykonalności za pełnomocnika strony; – art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. zasady legalizmu; – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; – art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ocenienie niekompletnego materiału dowodowego; – art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z okoliczności posiadających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; – art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny w oparciu o niepełny materiał dowodowy. W dniach [...] czerwca, [...] czerwca, [...] czerwca i [...] czerwca 2015r. oraz w dniach [...] lipca i [...] lipca 2015r. skarżąca zapoznała się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz wykonała fotokopie akt sprawy. Pismem z dnia [...] lipca 2015r. strona skarżąca podniosła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wykazuje, że jest on niekompletny oraz nie stanowi podstawy do gruntownego oraz rzetelnego zapoznania się ze stanem faktycznym sprawy, a tym samym uniemożliwia on dokonanie właściwego rozstrzygnięcia. Strona podniosła, że wielokrotnie wskazywała, że istotna dla sprawy dokumentacja znajduje się w Prokuraturze Rejonowej w [...] oraz w Naczelnym Sądzie Administracyjnym w Warszawie. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2015r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2015r., nr [...]. Organ wskazał, że zarzuty zawarte w odwołaniu, które dotyczą naruszenia zasad procesowych w zakresie oceny niekompletnego materiału dowodowego są bezpodstawne, ponieważ podstawą do uruchomienia nadzwyczajnego trybu postępowania mogą być tylko szczególnie poważne wadliwości o charakterze materialnoprawnym, a nie sama błędna ocena prawna stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe. Taka wadliwość decyzji zwalczana może być jedynie w trybie zwykłym i nie stanowi przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Organ zaznaczył, że kwestia prawidłowości doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2009r., nr [...] została oceniona przez Dyrektora Izby Celnej w [...] w postanowieniu nr [...] o niedopuszczalności odwołania, a przedmiotowa decyzja weszła do obrotu prawnego, a stanowisko to zostało zaakceptowane w dwuinstancyjnym postępowaniu sądowo-administracyjnym. Pismem z dnia [...] sierpnia 2015r. strona skarżąca poprzez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2015r., nr. [...]. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, poprzez uznanie osoby, której doręczono rygor natychmiastowej wykonalności za pełnomocnika strony, w sytuacji kiedy osoba ta nie mogła być pełnomocnikiem strony oraz wskazanie, że nie stanowi to rażącego naruszenia prawa, – art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu poprzez uznanie, że zastosowanie tego przepisu nie stanowi rażącego naruszenia prawa, – art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. zasady legalizmu, poprzez wydanie decyzji niezgodnej z przepisami prawa, – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, – art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, – art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, – art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z okoliczności posiadających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, – art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny w oparciu o niepełny materiał dowodowy, – art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przedłożonego w dniu [...] lipca 2015r. do Dyrektora Izby Celnej w [...] wypowiedzenia się podatnika w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji organu II instancji i skierowanie jej do ponownego rozpoznania. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] września 2015r. Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy wskazał, że podtrzymuje dotychczasowe stanowisko, iż w sprawie nie zachodziły przesłanki przesądzające o konieczności stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2009r., nr [...] i zaznaczył, że celem postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w [...] zakończonego było jedynie ustalenie, czy ww. rozstrzygnięcie jest obarczone jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że postępowanie to nie mogło zmierzać do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, które jest właściwe dla postępowania zwykłego, prowadzonego na skutek uruchomienia środków odwoławczych. Organ wskazał, że w tym kontekście bezpodstawne są zarzuty naruszenia zasad procesowych dot. oceny niekompletnego materiału dowodowego, czy też odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do tego, czy ostateczna decyzja organu podatkowego w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące tj. maj, październik i listopad 2004 r., objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc czy jest dotknięta kwalifikowaną wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Na wstępie rozważań podnieść należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ podatkowy ma obowiązek traktować jako samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności wyrażoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że konsekwencją prowadzenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest, co należy mocno zaakcentować, rozpatrywanie sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym, lecz rozpatrywanie sprawy wyłącznie w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 marca 2003 r. sygn. akt III SA 1473 / 01, wyrok NSA z dnia 19 września 2002 r. sygn. akt III SA 3297 / 00, wyrok SN z dnia 7 marca 1996r. sygn. akt III ARN 70 / 95, B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004" s. 829 i nast.). Wobec tak zakreślonych granic tego nadzwyczajnego postępowania, organ podatkowy nie ma ustawowych kompetencji do gromadzenia nowych dowodów w sprawie, bowiem działanie organu podatkowego w takim postępowaniu polega na ocenie legalności decyzji ostatecznej na podstawie tylko i wyłącznie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zwykłym. Art. 247 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog kwalifikowanych wad ostatecznych decyzji organu podatkowego, będących podstawą dla stwierdzenia ich nieważności. Wskazana przez skarżącą wada wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, zachodzi wówczas, co potwierdza szerokie i jednolite w tym zakresie orzecznictwo sądowe, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, albo wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawo lub go odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r. sygn. akt FSK 2294/04). Ponadto, cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem prawa przez proste ich zestawienie z sobą. Nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Zatem "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Nadanie takiego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Natomiast nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do której istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. II FSK 113/06). W przedmiotowej sprawie rażącym naruszeniem prawa, w ocenie skarżącej, miało być naruszenie zarówno przepisów prawa o charakterze materialnoprawnym, jak i formalnoprawnym. Dokonując analizy, w aspekcie przesłanki rażącego naruszenia prawa wskazanego w skardze tj. naruszenia prawa materialnego, które - zdaniem strony - miało mieć wpływ na wynik sprawy należy wskazać, że strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Naruszeniem tym miało być - zdaniem strony - uznanie osoby, której doręczono rygor natychmiastowej wykonalności za pełnomocnika strony, w sytuacji kiedy osoba ta nie mogła być pełnomocnikiem strony oraz wskazanie, że nie stanowi to rażącego naruszenia prawa. W postępowaniu podatkowym strona może działać bądź sama bądź przez pełnomocnika. Na podstawie art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Zastosowanie tego przepisu zostało jednak wyłączone w niniejszej sprawie mocą przepisu szczególnego, a mianowicie art. 17 mającej zastosowanie w niniejszej sprawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Stosownie do tego przepisu jeżeli postępowanie dotyczy towaru, którego rodzaj lub ilość wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej, pełnomocnikiem podatnika w postępowaniach w zakresie akcyzy prowadzonych przed organami podatkowymi może być wyłącznie: pracownik podatnika, agent celny, adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy. Z jednoznacznego i kategorycznego sformułowania powyższego przepisu wynika przy tym, że katalog podmiotów mogących występować w charakterze pełnomocnika w wyżej określonych postępowaniach, jest katalogiem zamkniętym. Podkreślić należy, że okoliczność dotycząca zakresu funkcjonowania [...] w przedsiębiorstwie strony, także w płaszczyźnie proceduralnej, była przedmiotem rozważań organów ochrony prawnej. Z uwagi na wątpliwości w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2011r., sygn. III SA/Po 92/11, po rozpoznaniu skargi [...] uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2010 r. i nakazał organowi odwoławczemu wyjaśnienie, czy strona była należycie reprezentowana przed organami podatkowymi zgodnie z dyspozycją art. 17 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Po wyjaśnieniu ww. kwestii, zgodnie z dyrektywami wskazanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniem z dnia [...] października 2011 r., stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia [...] listopada 2009 r. Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że zarzuty rażącego naruszenia przepisów prawa okazały się w zakresie art. 17 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym niezasadne. Wiążące w tym zakresie jest stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2012 r., wskazujące, że za zasadne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, który uznał, że brak wykazania przez [...], czy należy do kręgu podmiotów wymienionych w art. 17 ustawy o podatku akcyzowym, jak również brak stanowiska [...] co do podtrzymania wniesionego odwołania, prowadzi do stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia tego środka zaskarżenia (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.). W zaistniałej sytuacji, zdaniem WSA, brak jest bowiem podmiotu, który by skutecznie wniósł odwołanie, a w konsekwencji powyższego prawidłowo Dyrektor IC uznał, że nie zostało ono formalnie (w sensie prawnym) złożone. Dlatego też organ II instancji nie mógł poddać kontroli niezaskarżonej decyzji i nie mógł ponownie rozpatrzyć sprawy (także w zakresie podnoszonych przez skarżącą merytorycznych zarzutów), bez uprzednio wniesionego skutecznie odwołania. Podkreślić należy, że w wyroku z dnia 21 marca 2014r., sygn. akt I GSK 1029/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. W wyroku tym wskazał, że sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, jednakże z urzędu bierze pod uwagę nieważność postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "Dyrektor Izby Celnej zwracając się do [...] pismem z dnia [...] lipca 2011 r., czy jest jedną z osób wskazanych w art. 17 u.p.a., a następnie – dwukrotnie – do [...], czy podtrzymuje odwołanie, spełnił obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w zakresie ustalenia, czy odwołanie z [...] listopada 2009 r., od decyzji Dyrektora UKS w [...] z [...] listopada 2009 r. zostało skutecznie wniesione. Brak potwierdzenia, że [...] spełniał warunki do uznania go za pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przed organami podatkowymi oraz brak potwierdzenia przez skarżącą odwołania uprawniał Dyrektora Izby Celnej do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, co słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji." Podkreślić należy, że to zarówno zaniechanie [...] (w zakresie wyjaśnienia czy jest jedną z osób wskazanych w art. 17 ustawy o podatku akcyzowym), jak i zaniechanie strony (w zakresie złożenia oświadczenia czy podtrzymuje środek zaskarżenia) doprowadziło w konsekwencji do (a) stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia środka zaskarżenia oraz (b) normatywnego braku możliwości dokonania zarówno przez organ administracji - w trybie postępowania administracyjnego, a następnie – w trybie kontroli dokonywanej przez wojewódzki sąd administracyjny - prawidłowości działania organów administracji publicznej. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zastosowanie tego przepisu w postępowaniu nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Organy ochrony prawnej dokonując analizy ww. przepisu prawa - w aspekcie normatywnej powinności ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wskazują, że przepis art. 23 O.p. nie ma charakteru "mieszanego" - procesowego i materialnoprawnego, a jest przepisem postępowania. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej. Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania sprowadza się do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę, posługując się metodami określonymi w art. 23 O.p. W konstrukcji tej nie chodzi o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale - ogólnie rzecz ujmując - o wyważenie ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1434/11 LEX nr 1295979). Przepis art. 23 O.p. nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej. O braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych można mówić wówczas, gdy nie można kierując się treścią tychże ksiąg podjąć ustaleń, co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania takich jak przychody, koszty (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07, LEX nr 496215). Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania - chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy - nie może oznaczać dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania. W świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1276/05 LEX nr 280443). Sąd uznał, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, także pozostałe zarzuty - w aspekcie rażącego naruszenia przepisów prawa – które wskazane zostały w skardze jako niezasadne. Zarzuty te obejmowały analizę postępowania organów administracji publicznej, wskazując m.in. na problematykę proceduralną, a dotyczącą kontroli dokonywanej przez pracowników Urzędu Celnego, w tym także w zakresie odczytów z kas fiskalnych, wyników kontroli, jak i postępowania karnego prowadzonego przeciwko stronie. Podkreślić należy, że ww. zarzuty są przede wszystkim konsekwencją zarzutu naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 17 ustawy o podatku akcyzowym i obejmują naruszenie przepisów postępowania. Na marginesie należy wskazać, że problematyka prawidłowości zastosowania art. 23 § 1 O.p. umożliwiającego - z perspektywy normatywnej - określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przez organ podatkowy była także - i to za tożsamy okres - badana z perspektywy prawidłowości czynności dokonywanych przez skarżącą w zakresie podatku od towarów i usług. Zaznaczyć należy, biorąc pod uwagę analizę akt niniejszej sprawy, że w dołączonych do niniejszej sprawy w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] listopada 2009 r. aktach sprawy w zakresie podatku akcyzowego znajdują się także decyzje organu w zakresie podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga, że w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług skarżąca skorzystała z normatywnych, procesowych uprawnień w toku postępowania, a dotyczących zarówno postępowania odwoławczego w trybie przepisów O.p., jak i wykorzystania wszystkich normatywnych możliwości na etapie postępowania sądowego, korzystając także z instytucji skargi kasacyjnej. [...] wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004r. (a więc obejmujące także okres - maja, października i listopada 2004 r., a więc okres, który obejmuje także zakres czasowy postępowania w niniejszej sprawie). Wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 863/12) oddalił skargę, dokonując analizy działań organów administracji publicznej, w aspekcie wywiązania się przez te organy z dyrektyw postępowania, uregulowanych w przepisach O.p. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną (sygn. akt I FSK 1682/13). Wskazać należy, że zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, jak i Naczelny Sąd Administracyjny – z uwagi na zarzuty podnoszone w środkach zaskarżenia - także jednoznacznie wskazały na prawidłowość działania organów administracji publicznej, także w zakresie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 1 O.p. W ocenie Sądu, skarżąca składając wniosek o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji w istocie dążyła do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej, a temu celowi nie może służyć, z przyczyn powyżej opisanych, tryb postępowania nadzwyczajnego. Prowadziłoby to bowiem do swoistego orzekania co do istoty sprawy w kolejnym postępowaniu, w sytuacji, gdy postępowanie w trybie zwyczajnym zostało już zakończone. Zaakcentować w tym miejscu ponownie należy okoliczność, że strona z prawa procesowego do rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji w postępowaniu zwyczajnym nie skorzystała ponieważ nie złożyła – pomimo wezwania w tym zakresie przez organ - odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej określającej jej zobowiązanie w podatku akcyzowym. W niniejszym postępowaniu - z uwagi na jego przedmiot - badanie organów obu instancji słusznie zatem skoncentrowało się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, na którą powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności. Organy oceniły, wskazując na rozumienie pojęcia "rażące naruszenie prawa", że w rozpoznawanej sprawie brak było przesłanek takiego naruszenia. Sąd uznaje, że w świetle złożonego przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nieważności – po dokonaniu analizy akt sprawy administracyjnej - stanowisko organów jest prawidłowe i znajduje odzwierciedlenie w przepisach prawa. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdza, iż Dyrektor Izby Celnej w [...] nie naruszył art. 120, 121, 122, 187, 188, 191 i 200 Ordynacji podatkowej. Reguły postępowania podatkowego oparte zostały na zasadzie unormowanej w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy Konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powołane przepisy stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jednakże zaznaczyć należy, że postępowanie nadzwyczajne nie podlega rygorowi ponownego przeprowadzania postępowania dowodowego, a jedynie prowadzenia postępowania pod kątem wystąpienia przesłanek wynikających z treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że organ administracji publicznej dokonał w ww. decyzjach analizy istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie rażącego naruszenia prawa m.in. w zakresie naruszenia art. 17 ustawy o podatku akcyzowym, art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej oraz problematyki dowodowej, związanej w szczególności z zakresem materiału dowodowego uzasadniającego zastosowanie instytucji oszacowania. Jednakże po dokonaniu tej analizy Dyrektor Izby Celnej w [...] jednoznacznie ustosunkował się do wskazanych przez skarżącą przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, wydając rozstrzygnięcia negatywne dla strony. Wskazać więc należy, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, że w organ administracji publicznej w sposób prawidłowy dokonał i uzasadnił swoje stanowisko w wydanych decyzjach dnia [...] lutego 2015 r. oraz [...] lipca 2015 r. Tym samym zarzut naruszenia w/w przepisów postępowania uznać należało za całkowicie bezzasadny. W świetle powyższych rozważań oraz w wyniku analizy stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, Sąd stwierdził, iż decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2009 r. nie jest obarczona wadą rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym, Sąd uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2015 r., utrzymujące w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2015 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2009 r. Z tych względów skargę, jako nieuzasadnioną, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.