III SA/Wa 2554/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 1 września 2010 r. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej - "Spółka", "Skarżąca") wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z finansowaniem kosztów indywidualnych i ogólnych związanych z udziałem w spotkaniach związkowych członków organizacji związków zawodowych będących jednocześnie pracownikami Spółki i kolektorami fizycznymi zatrudnionymi na warunkach umowy zlecenia. W przedmiotowym wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi swoją działalność przy pomocy m.in. osób fizycznych, z którymi ma zawarte umowy zlecenia (kolektorzy fizyczni) oraz osób, które świadczą na rzecz Spółki pracę w oparciu o stosunek pracy. Spółka kwalifikuje przychody uzyskiwane przez kolektorów fizycznych do źródeł przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przewidzianej w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. - dalej "u.p.d.o.f."). Na podstawie art. 41 u.p.d.o.f. Spółka - jako płatnik - oblicza, pobiera i wpłaca na konto urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanego kolektorom fizycznym wynagrodzenia. W Spółce działa kilka organizacji związkowych reprezentujących interesy pracowników, emerytów, a także kolektorów fizycznych. Organizacje związkowe funkcjonują w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 854, z późn. zm. - dalej "u.z.z." ). Relacje pomiędzy Spółką a organizacjami związkowymi uregulowane zostały w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy (dalej "ZUZP") zawartym pomiędzy tymi stronami na mocy przepisów Działu Jedenastego ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy ("K.p."). Zgodnie z ZUZP na Spółkę zostało nałożone m.in. następujące zobowiązanie: "§ 59. 1. Zarząd zobowiązuje się do pokrycia przez Spółkę m.in. kosztów przejazdów i pobytu członków organizacji związkowych, wypełniających zadania statutowe. 2. Koszty przejazdów i pobytu działaczy oddziałowych wg ustalonego preliminarza obciążają Centralę". Postanowieniami ZUZP objęci są - obok pracowników - również kolektorzy fizyczni. Możliwość rozszerzenia stosowania ZUZP do osób świadczących pracę, na innej podstawie niż stosunek pracy, wynika z art. 239 § 2 K.p. Spółka ustala rokrocznie kwotę, jaką przeznacza na pokrywanie kosztów funkcjonowania działających u niej organizacji związkowych (tzw. preliminarz). Z kwoty określonej w preliminarzu Spółka dokonuje płatności za zakup towarów i usług, z których faktycznie korzystają organizacje związkowe w ten sposób, że z pieniędzy tych pokrywane są m.in. koszty udziału w spotkaniach związkowych członków tych organizacji będących kolektorami fizycznymi albo pracownikami Spółki. Zdarza się, że członkowie organizacji związkowych będący pracownikami albo kolektorami fizycznymi uczestniczą w spotkaniach związkowych, mających na celu realizację celów statutowych tych organizacji, Z uczestnictwem w tych spotkaniach wiążą się pewne koszty, które można podzielić na tzw. koszty indywidualne udziału członka związku zawodowego w spotkaniu oraz tzw. koszty ogólne organizacji spotkań związkowych. Do kosztów indywidualnych zaliczyć można m.in. koszty podróży (dojazdu), wyżywienia, noclegu, ewentualnie diety przyznanej członkowi organizacji. Z kolei, za przykład kosztów ogólnych mogą posłużyć wydatki na wynajem sali, catering i inne tego typu koszty, których nie sposób przypisać do konkretnego uczestnika spotkania związkowego. Należy podkreślić, że Spółka nie dolicza do przychodów pracowników wartości kosztów indywidualnych oraz kosztów ogólnych. Spółka uzyskała potwierdzenie prawidłowości stosowanej praktyki w tym zakresie w wydanej jej interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...]. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1. Mając na uwadze treść otrzymanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2010 r., czy pokrywanie przez Spółkę kosztów indywidualnych związanych z udziałem w spotkaniach związkowych, członków organizacji związkowych będących kolektorami fizycznymi może rodzić po stronie tych członków przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., który Spółka, jako płatnik powinna uwzględniać przy odprowadzaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych? 2. Mając na uwadze treść ww. interpretacji indywidualnej, czy pokrywanie przez Spółkę kosztów ogólnych związanych z udziałem w spotkaniach związkowych członków organizacji związkowych, będących kolektorami fizycznymi może rodzić po stronie tych członków przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., który Spółka jako płatnik powinna uwzględniać przy odprowadzaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych? 3. W przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie z pkt 1, czy w związku z pokrywaniem przez Spółkę kosztów indywidualnych związanych z udziałem w spotkaniach związkowych członków organizacji związkowych, będących kolektorami fizycznymi, uzyskują oni ze strony Spółki przychody z tzw. innych źródeł, a na Spółce ciąży obowiązek sporządzenia i przesłania m.in. do kolektora fizycznego informacji PIT-8C z tego tytułu? 4. W przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie z pkt 2, czy w związku z pokrywaniem przez Spółkę kosztów ogólnych związanych z udziałem w spotkaniach związkowych członków organizacji związkowych, będących kolektorami fizycznymi, uzyskują oni ze strony Spółki przychody z tzw. innych źródeł, a na Spółce ciąży obowiązek sporządzenia i przesłania m.in. do kolektora fizycznego informacji PIT-8C z tego tytułu? 5. Mając na uwadze treść udzielonej Spółce ww. interpretacji indywidualnej, czy w związku z pokrywaniem przez Spółkę kosztów indywidualnych związanych z udziałem w spotkaniach związkowych członków organizacji związkowych będących pracownikami, uzyskują oni ze strony Spółki przychody z tzw. innych źródeł, a na Spółce ciąży obowiązek sporządzenia i przesłania m.in. do kolektora fizycznego informacji PIT-8C z tego tytułu? 6. Mając na uwadze treść udzielonej Spółce ww. interpretacji indywidualnej, czy w związku z pokrywaniem przez Spółkę kosztów ogólnych związanych z udziałem w spotkaniach związkowych członków organizacji związkowych będących pracownikami, uzyskują oni ze strony Spółki przychody z tzw. innych źródeł, a na Spółce ciąży obowiązek sporządzenia i przesłania m.in. do kolektora fizycznego PIT-8C z tego tytułu? W opinii Spółki, pokrywanie przez nią kosztów indywidualnych związanych z udziałem w spotkaniach związkowych członków organizacji związkowych, będących kolektorami fizycznymi, nie rodzi po ich stronie przychodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Tym samym Spółka - jako płatnik - nie uwzględnia tych wydatków przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wskazała, że ponosząc koszty indywidualne realizuje spoczywający na niej obowiązek wynikający z art. 240 § 1 pkt 2 K.p. w związku z § 59 ZUZP. Zwróciła uwagę, iż poniesienie kosztu indywidualnego ma na celu sfinansowanie prowadzonej przez związki zawodowe działalności statutowej. Zdaniem Spółki, pokrywanie przez nią kosztów ogólnych, związanych z udziałem w spotkaniach związkowych członków organizacji związkowych, będących jednocześnie kolektorami fizycznymi, nie rodzi po ich stronie przychodu z działalności wykonywanej osobiście. Uznała zatem, że Spółka, jako płatnik, nie uwzględnia tych wydatków przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dodatkowo zaznaczyła, że omawiana kategoria kosztów charakteryzuje się tym, że nie można ich wartości przyporządkować konkretnemu członkowi organizacji związkowej. Podniosła, że wynajem sali na potrzeby spotkania członków organizacji związkowych przyczynia się do poniesienia przez \spółkę kosztu, którego wysokość jest pewną wartością stałą, niezależną od liczby uczestniczących w spotkaniu osób. W związku z powyższym stwierdziła, że nie można przypisać konkretnej osobie przychodu, a tym samym uwzględnić go przy obliczaniu wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie Spółki, kolektor fizyczny nie uzyska od niej przychodu z tzw. innych źródeł, w związku z pokryciem przez Spółkę kosztów indywidualnych jego udziału w spotkaniu związkowym. Na Spółce nie będzie tym samym spoczywał obowiązek sporządzenia i przekazania m.in. kolektorowi fizycznemu informacji PIT-8C. Swoje stanowisko motywuje tym, że faktycznie wszystkie kwoty, jakie są wydatkowane przez nią w ramach realizacji § 59 ZUZP, stanowią finansowe wsparcie związków zawodowych, bowiem Spółka ponosi koszty związane z realizacją zadań statutowych związków zawodowych, które powinny co do zasady obciążać te organizacje. Wyjaśniła, że w celu wykonania przez Spółkę zobowiązania, jakie nakłada na nią treść § 59 ZUZP, ustalany jest rokrocznie preliminarz środków przyznanych dla każdej organizacji związkowej działającej w Spółce, z których to środków regulowane są wydatki związków zawodowych. Faktycznie, więc środkami przewidzianymi w preliminarzu dysponują związki zawodowe, gdyż to one określają cele statutowe, których realizacja jest finansowana ze środków przekazanych przez Spółkę. W ocenie Spółki to związek zawodowy, a nie Spółka decyduje faktycznie o sposobie wydatkowania pieniędzy ujętych w preliminarzu, co jest równoznaczne z tym, że Spółka nie spełnia sama w omawianym przypadku świadczenia na rzecz kolektora fizycznego, a jedynie realizuje wolę związku zawodowego - ostatecznego faktycznego beneficjenta udzielonej pomocy finansowej. W opinii Spółki, skoro kolektor fizyczny nie uzyska od niej przychodu z tzw. innych źródeł, w związku z pokryciem przez Spółkę kosztów ogólnych jego udziału w spotkaniu związkowym, zatem na Spółce nie będzie spoczywał obowiązek sporządzenia i przekazania m.in. kolektorowi fizycznemu informacji PIT-8C. Podkreśliła, że wykluczenie możliwości przypisania kolektorowi fizycznemu przychodu z tzw. innych źródeł z tytułu pokrycia kosztów indywidualnych oznacza, że tym bardziej pokrycie kosztów ogólnych nie powinno rodzić dla tych osób powstania tej kategorii przychodu. Zaznaczyła również, że wartości powyższej kategorii kosztów nie można przyporządkować konkretnemu członkowi organizacji związkowej. Przykładowo, wynajem sali na potrzeby spotkania członków organizacji związkowych przyczynia się do poniesienia przez Spółkę kosztu, którego wysokość jest pewną wartością stałą, niezależną od liczby uczestniczących w spotkaniu osób. W kontekście powyższego stwierdziła, że nie można przypisać konkretnej osobie przychodu, a tym samym ująć go w informacji PIT-8C. Spółka stanęła na stanowisku, że pracownik nie uzyska od niej przychodu z tzw. innych źródeł, w związku z pokryciem przez Spółkę kosztów indywidualnych jego udziału w spotkaniu związkowym. Na Spółce nie będzie tym samym spoczywał obowiązek sporządzenia i przekazania pracownikowi informacji PIT-8C. Wskazując na stanowisko Ministra Finansów zawarte ww. interpretacji indywidualnej wywiodła, że nie może powstać po stronie pracownika Spółki przychód z tzw. innych źródeł, bowiem co do zasady wszelkie świadczenia pracodawcy, z których w jakikolwiek sposób korzysta pracownik, są zaliczane na mocy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. do przychodów ze stosunku pracy. Zgodnie z argumentacją Spółki, pracownik nie uzyska od niej przychodu z tzw. innych źródeł w związku z pokryciem przez Spółkę kosztów ogólnych jego udziału w spotkaniu związkowym. Tym samym uznała, że na Spółce nie będzie spoczywał obowiązek sporządzenia i przekazania pracownikowi informacji PIT-8C. Podniosła, że wykluczenie możliwości przypisania pracownikowi przychodu z tzw. innych źródeł z tytułu pokrycia kosztów indywidualnych oznacza, że tym bardziej pokrycie kosztów ogólnych nie powinno rodzić dla tych osób powstania tej kategorii przychodu. Zauważyła także, że ww. wartości kategorii kosztów nie można również przyporządkować konkretnemu członkowi organizacji związkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2010 r. uznał stanowisko Spółki za prawidłowe i działając na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. – dalej "O.p.") odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska. Interpretacją indywidualną z dnia [...] maja 2012 r. Minister Finansów wskazując, jako podstawę prawną art. 14e § 1 O.p., zmienił powyższą interpretację stwierdzając, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Wyjaśnił, że przepisy u.z.z., w szczególności art. 33 tej ustawy, obligują pracodawcę jedynie do udostępnienia organizacji związkowej pomieszczenia oraz urządzeń technicznych, w celu umożliwienia wykonywania w zakładzie pracy działalności związkowej. Stwierdził, że za takie udostępnianie można uznać opisane w stanie faktycznym wynajęcie sali na potrzeby organizacji związkowej działającej w Spółce. W związku z powyższym, w tym zakresie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż koszt wynajęcia sali dla organizacji związkowej nie przekłada się na powstanie przychodu po stronie poszczególnych związkowców, bez względu na rodzaj umowy łączący ich ze Spółką. Jednakże uznał, że świadczenia, nazwane przez Spółkę kosztami indywidualnymi, do których zaliczyła sfinansowanie członkowi organizacji związkowej kosztów podróży, wyżywienia, noclegu, czy diety, wykraczają poza obowiązek nałożony na zakład pracy powyższym przepisem. Wskazał, że wartość tych świadczeń stanowi dla związkowca przychód, w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Stwierdził również, iż fakt, że związkowcami, na których rzecz Spółka dokonuje powyższych świadczeń, są zarówno jej pracownicy, jak i kolektorzy fizyczni związani ze Spółką umową cywilnoprawną, pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji uzyskanego przez nich przychodu do innych źródeł. Podniósł, że powyższe świadczenia (koszty indywidualne) przysługują im bowiem ze względu na przynależność do związku zawodowego, nie są natomiast zależne od stosunku prawnego łączącego te osoby ze Spółką. Minister Finansów nie zgodził się również ze stwierdzeniem Spółki, iż pokrywanie kosztów przejazdów i pobytu związkowców oznacza "sfinansowanie prowadzonej przez związki zawodowe działalności statutowej" oraz "realizację (przez Spółkę) zobowiązania określonego w ZUZP-ie względem organizacji związkowej". Zaprzeczeniem powyższej tezy jest regulacja zawarta w § 59 ZUZP, zgodnie z którą finansowane przez Spółkę świadczenia przysługują członkom organizacji związkowych, a nie związkowi zawodowemu. W ocenie Ministra Finansów, konsekwencją powyższej kwalifikacji przychodu, będzie ciążący na Spółce obowiązek informacyjny wynikający z art. 42a u.p.d.o.f., sporządzenia informacji o wysokości przychodów na formularzu PIT-8C i przekazania go podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesione przez Spółkę, Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zmianie interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na zmianę interpretacji indywidualnej Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej zmiany interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zrzuciła naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w wyniku pokrywania przez Spółkę kosztów indywidualnych związanych z udziałem w spotkaniach związkowych członków organizacji związkowych, będących jednocześnie pracownikami Spółki albo kolektorami fizycznymi mającymi zawarte ze Spółką umowy cywilnoprawne, dochodzi po stronie tych członków do powstania przychodu z tzw. innych źródeł, 2) art. 9 § 1 K.p. poprzez uznanie, że postanowienia ZUZP nie stanową normatywnego źródła prawa na równi z innymi ustawami, 3) art. 42a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b i pkt 17 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że Spółka powinna wystawiać informacje PIT-8C w przypadku, gdy przychód uzyskiwany przez członków związków zawodowych w związku z pokrywaniem przez Spółkę kosztów indywidualnych związanych z ich udziałem w spotkaniach związkowych korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, 4) art. 42a u.p.d.o.f.poprzez uznanie, że obowiązek wystawienia informacji PIT-8C spoczywa na Spółce a nie na związku zawodowym. W uzasadnieniu podniosła, że stronami ZUZP są pracodawca i związki zawodowe, co oznacza, że wykonanie postanowień ZUZP w zakresie § 59 przez Spółkę należy postrzegać, jako spełnienie przez Spółkę obowiązku względem organizacji związkowej (strony ZUZP), a nie poszczególnych członków związków zawodowych. Stwierdziła, że ZUZP w części przyjętej na podstawie art. 240 § 1 pkt 2 K.p. nie kreuje bezpośredniej relacji pomiędzy Spółką, a członkiem związku zawodowego. Z uwagi na powyższe uznała, że członek związku zawodowego nie otrzymuje od Spółki świadczenia - przychodu z innych źródeł, zaś świadczenie takie otrzymuje związek zawodowy. Zdaniem Skarżącej, na mocy art. 9 § 1 K.p., ZUZP jest równorzędnym z K.p. źródłem prawa pracy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt II PK 137/09, LEX nr 571929). Postanowienia ZUZP należy zatem traktować i interpretować analogicznie jak obowiązki uregulowane wprost w przepisach rangi ustawowej. W opinii Skarżącej, w niniejszej sprawie do przychodów można zastosować zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.b lub pkt 17 u.p.d.o.f., bowiem koszty indywidualne (podróży, wyżywienia, noclegów, diet) ponoszone są, zgodnie z § 59 ZUZP, tylko przez członków organizacji związkowych wypełniających zadania statutowe. Spółka przyjmuje, że członkowie związków zawodowych mogą być postrzegani, jako osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 320/07). Zaznaczyła, że realizując postanowienia ZUZP, spełnia swój obowiązek względem tych organizacji, a nie poszczególnych ich członków. Z uwagi na powyższe uznała, że członkowie organizacji związkowych otrzymują de facto świadczenie od organizacji związkowych, do których przynależą, bowiem związki zawodowe decydują (w ramach kwot przyznanych im w preliminarzu), na jakie działania statutowe zostaną spożytkowane przyznane im środki przez Spółkę. Stwierdziła, że działa w omawianej sytuacji, jako podmiot realizujący dyspozycje związków zawodowych, co do wysokości kwot i ich przeznaczenia na realizację poszczególnych działań statutowych organizacji związkowych, a więc jej aktywność sprowadza się do technicznej roli podmiotu dokonującego płatności zgodnie z wnioskami organizacji związkowych. W ocenie Skarżącej członkowie organizacji związkowych otrzymują faktycznie świadczenia od swoich organizacji związkowych, zatem to te organizacje powinny ewentualnie wystawiać informacje PIT-8C na rzecz swoich członków, gdyż dysponują wszelkimi danymi (pełniejszymi niż Spółka), co do okoliczności związanych z pokrywaniem kosztów indywidualnych, związanych z wykonywaniem przez członków działalności statutowej organizacji związkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale zasadniczo z innych przyczyn niż w niej podniesione. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została zmiana interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydana w związku z pytaniami Skarżącej w przedmiocie obowiązku uwzględniania przy odprowadzaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przychodu, który powstał w wyniku pokrywania przez Skarżącą kosztów indywidualnych i ogólnych związanych z udziałem pracowników Skarżącej oraz kolektorów fizycznych, będących jednocześnie członkami organizacji związkowych, w spotkaniach tych organizacji. W ocenie Ministra Finansów, świadczenia nazywane przez Skarżącą kosztami indywidualnymi, polegające na finansowaniu członkowi organizacji związkowej (zarówno pracownikowi jak i kolektorowi fizycznemu) kosztów podróży, wyżywienia, noclegu, czy diety, stanowią dla związkowca przychód, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, na Skarżącej ciąży w tym zakresie obowiązek informacyjny wynikający z art. 42a u.p.d.o.f. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z powołanego przepisu wynika, że obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa. Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym. Przepisy art. 11 u.p.d.o.f. należy interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz 12-20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależy do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jak zasadnie wskazał Minister Finansów, świadczenia nazwane przez Spółkę kosztami indywidualnymi, wykraczają poza obowiązek nałożony na zakład pracy przepisem art. 33 u.z.z. W konsekwencji, wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika Skarżącej przychód, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychodami z innych źródeł będą bowiem wszystkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu tej ustawy. Konsekwencją takiej kwalifikacji przychodu jest ciążący na Skarżącej obowiązek informacyjny wynikający z art. 42a u.p.d.o.f. W tym miejscu jednak wyraźnie podkreślić należy, że o ile zgodzić się należy ze stanowiskiem Ministrem Finansów dotyczącym opodatkowania wskazanych wyżej przychodów uzyskiwanych przez członków organizacji związkowej będącej pracownikami Skarżącej, stanowiących przychód stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., o tyle kwestia ta w zakresie kolektorów fizycznych, czyli podmiotów niezwiązanych ze Skarżącą stosunkiem pracy, nie została dostatecznie wyjaśniona. Zauważyć bowiem trzeba, jak słusznie podniosła Skarżąca, że interpretacja Ministra Finansów w odniesieniu do członków organizacji związkowej niebędących pracownikami (kolektorów fizycznych) nie uwzględnia regulacji z art. 21 ust. 16 lit. b) u.p.d.o.f., czyli ewentualnego zwolnienia z opodatkowania uzyskiwanych przez nich przychodów. Na mocy powołanego przepisu wolne od przychodu są diety i inne należności za czas podroży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Jak stanowi z kolei art. 21 ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw. Stanowisko Ministra Finansów w tym zakresie winno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej zmianie interpretacji. Pamiętać bowiem należy, że instytucja interpretacji indywidualnej, poza funkcją ochroną (ochrona podatnika przed negatywnymi konsekwencjami zastosowania się do udzielnej interpretacji), musi również spełniać funkcję informacyjną. I tak na gruncie rozpoznawanej sprawy musi z niej jasno i jednoznacznie wynikać, czy w przedstawionym stanie faktycznym będziemy mieć do czynienia z przychodem opodatkowanym, czy też w grę może również wchodzić zwolnienie z opodatkowania. Powyższe, w niniejszej sprawie jest jeszcze o tyle istotne, że przekłada się na obowiązek informacyjny, o którym mowa w art. 42a u.p.d.o.f. Pominięcie tej kwestii przez Organ stanowi naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej. Ponadto, należy pamiętać, że zmiana interpretacji jest de facto nową interpretacją indywidualną, w związku z czym powinna odpowiadać tym samym wymaganiom, jakie stawiane są przed interpretacją indywidualną (art. 14c Ordynacji podatkowej), a dodatkowo wyjaśniać, na czym polega nieprawidłowość zmienianej interpretacji i z jakiego powodu została ona zmieniana. Mając powyższe na uwadze zauważyć również należy, że uzasadnienie zaskarżonej zmiany interpretacji skupia się na kwestii opodatkowania wskazanych we wniosku o interpretację tzw. kosztów indywidualnych tj. kosztów podróży, wyżywienia, noclegu, czy diety. Z kolei zasadniczo poza rozważaniami pozostawiono kwestię tzw. kosztów ogólnych, określonych przez Skarżącą jako koszty wynajmu sali, cateringu i innych tego typu kosztów, których nie da się przypisać, do konkretnego uczestnika spotkania związkowego. O ile jeszcze, w kwestii samych kosztów wynajęcia sali doszukać się można w interpretacji stanowiska Organu, o tyle Organ ten w ogóle nie wypowiedział się co do pozostałych kosztów nazwanych przez Skarżąca kosztami ogólnymi. Co więcej, Minister Finansów w sentencji zmiany interpretacji indywidualnej z [...] maja 2012 r. uznał, że "przedstawione we wniosku złożonym w dniu 7 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z finansowaniem kosztów indywidualnych i ogólnych związanych z udziałem w spotkaniach związkowych członków organizacji związków zawodowych będących jednocześnie pracownikami Wnioskodawcy i kolektorami fizycznymi zatrudnionymi na warunkach umowy zlecenia, jest nieprawidłowe". Tymczasem z treści uzasadnienia zmiany interpretacji wynika, że Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe jedynie w części. Uznał bowiem, że niezgodne z przepisami u.p.d.o.f. jest stanowisko, że pokrywanie przez Wnioskodawcę kosztów indywidualnych związanych z udziałem w spotkaniach związkowych członków organizacji związkowych będących jednocześnie pracownikami Spółki i kolektorami finansowymi, nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy, podlegającego opodatkowaniu (s. 7, akapit 4); dalej zaś: “Stąd (...) należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, (...) iż koszt wynajęcia sali dla organizacji związkowej nie przekłada się na powstanie przychodu po stronie poszczególnych związkowców, bez względu na rodzaj umowy łączący ich z Wnioskodawcą (s. 8, akapit 2). W konsekwencji zaskarżona zmiana interpretacji jest wewnętrznie sprzeczna. Ponadto, we wniosku o interpretację zadano również pytania, odnośnie powstania po stronie pracowników Skarżącej oraz kolektorów przychodu z działalności wykonywanej osobiście. Kwestia ta została zupełnie pominięta przez Ministra Finansów. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że z interpretacji musi wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie/pytania. Z kolei sentencja interpretacji musi być spójna z jej uzasadnieniem. W rozpoznawanej sprawie powyższego zabrakło. Tym samym, również w tym zakresie, doszło do naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej. W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że Sąd nie udziela interpretacji. Nie wyraża zatem oceny stanowiska wnioskodawcy i nie poszukuje dla niej uzasadnienia, ponieważ jest to obowiązkiem Ministra Finansów. Tylko poprzez ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji Sąd może wypowiedzieć się co do stanowiska wnioskodawcy. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Z uwagi na przedstawione wyżej wady zaskarżonej interpretacji, zajęcie stanowiska merytorycznego przez Sąd co do wszystkich zagadnień przedstawionych we wniosku o interpretację byłoby przedwczesne i równałoby się udzieleniu interpretacji, co powinien był uczynić Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji. Dlatego też, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ, wydając interpretację przedstawi swoje stanowisko w sprawie z uwzględnieniem regulacji przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Ponadto, uwzględniając stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą, przedstawi jasną i czytelną dla Spółki ocenę jej stanowiska odpowiadając na wszystkie 6 pytań przedstawionych we wniosku. Jeśli Organ uzna, że stanowisko Skarżącej jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, wówczas określi, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska Wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe i poprze to stosownym uzasadnieniem prawnym. Powyższe pozwoli sądowi administracyjnemu na ewentualne skontrolowanie prawidłowości zajętego stanowiska w wydanej ponownie interpretacji. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.