I SA/Łd 520/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2013 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.518 (jeden tysiąc pięćset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] nr [...] i określił K. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 7.514 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik uzyskiwał w 2008 r. przychody z następujących źródeł: - Firmy Handlowej K. K. Sprzedaż detaliczna artykułów używanych w T.; * PHP M. i K. K. sp. j. w W. (50 % udziałów); * PPHU A sp. j. [...] w P. (33,33 % udziałów). W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach PPHU A sp. j. w zakresie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat leasingowych. Jak bowiem ustalił organ pierwszej instancji - linia technologiczna spółki, do produkcji styropianu, nie była przystosowana w 2008 r. do seryjnej produkcji, a wszystkie nakłady poniesione na to urządzenie związane były z koniecznością przystosowania obcego środka trwałego (leasingodawcy) do stanu aby był on zdatny i kompletny do użytkowania. Opłaty poniesione przez spółkę z tytułu leasingu za 2008 r. powinny zwiększyć wartość inwestycji w obcym środku trwałym, gdyż spółka nie używała urządzenia do produkcji styropianu i nie pobierała pożytków z tego urządzenia. W konsekwencji, zdaniem organu podatkowego, zawyżono koszty uzyskania przychodów spółki o 250.738,35 zł (kwota zawyżenia przypadająca na podatnika wyniosła 83.571,09 zł). Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ pierwszej instancji decyzją z [...] określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 11.015 zł. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie wymienionej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając błędną wykładnię i naruszenie art. 121-122, art. 187 § 1,art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), a także art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 4, art. 22a, art. 22g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że spółka A ponosiła w 2008 r. wydatki związane z inwestycją w obcym środku trwałym. Od września 2008 r. trwały prace budowlane związane ze zmianą sposobu użytkowania budynku usytuowanego w P. przy ul. [...]. Właścicielem obiektu było PHD B Sp. j. [...], a obiekt użytkowany był przez spółkę A na podstawie umowy najmu zawartej 1 lutego 2008 r. Wszystkie wydatki związane z przebudową obiektu spółka A kwalifikowała jako inwestycje w obcym środku trwałym. W 2008 r. spółka A przygotowywała się do uruchomienia seryjnej produkcji styropianu za pomocą urządzenia udostępnionego na podstawie umowy leasingu operacyjnego z 21 grudnia 2007 r., zawartej z firmą leasingową C Spółka z o.o. z siedzibą w W. Dostawcą urządzenia był producent – M.-S. sp. j. z K. Przedmiot leasingu wyprodukowany został w 1999 r., a jego wartość w dniu zawarcia umowy wynosiła netto 769.700 zł (brutto 939.034 zł). W umowie sprecyzowano wynagrodzenie oraz warunki płatności: opłata wstępna 69.273 zł (brutto 84.513,06 zł), opłata administracyjna 7.697 zł (brutto 9.390,34 zł), raty leasingowe (1-48) 16.858,49 zł (brutto 20.567,36 zł). Wartość końcowa wyniosła 46.182 zł (brutto 56.342,04 zł). Wspomniana linia technologiczna została dostarczona spółce 24 stycznia 2008 r. Następnie 1 lutego 2008 r. umieszczono ją w hali magazynowej należącej do spółki PHU B. Spółka A zaczęła użytkować linię zgodnie z umową najmu. W umowie tej określono, że wynajmujący oddaje do użytkowania halę magazynową o powierzchni 997 m2 znajdującą się w budynku przy ul. [...] w P. Wynajmujący określił, że przedmiot najmu udostępniony został najemcy na cele działalności gospodarczej. Montaż i próbne uruchomienie urządzenia nastąpiło w dniu jego dostawy. W czasie rozruchu została wyprodukowana próbna partia towaru (dostawcą surowca był producent urządzenia). Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy, 22 września 2008 r. spółka PHU B złożyła Państwowemu Inspektorowi Nadzoru Budowlanego zawiadomienie o zamiarze rozpoczęcia robót budowlanych związanych ze zmianą sposobu użytkowania części istniejącego budynku magazynowego na budynek produkcyjny (produkcja styropianu), jego przebudową i rozbudową (miejsce do składowania styropianu) wraz z instalacjami wewnętrznymi (wod-kan, c.o., sprężonego powietrza, pary technologicznej, elektryczną, technologią kotłowni parowej), budynku w P. przy ul. [...]. W dzienniku budowy zarejestrowano rozpoczęcie prac budowlanych 29 września 2008 r. i ich zakończenie 12 listopada 2008 r. Organ odwoławczy podkreślił, że wraz z pracami budowlanymi związanymi z przystosowaniem hali magazynowej odbywały się w niej równocześnie prace związane z przystosowaniem linii technologicznej do seryjnej produkcji styropianu (wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej, instalacji c.o. i sprężonego powietrza, stacji uzdatniania wody, zbiornika pary między kotłem, a urządzeniami do produkcji styropianu). Wszystkie instalacje wykonała firma D Sp. Jawna [...] w P. Za wykonane usługi firma ta wystawiła faktury VAT. W dzienniku budowy nie zostały uwzględnione usługi wykonywane w 2008 r. przez Firmę Inżynierską E s.c. z P., istotne dla prawidłowego i bezpiecznego użytkowania linii do produkcji styropianu. Firma ta wykonała modernizację aparatury kontrolno-pomiarowej kotła parowego, który stanowił część linii technologicznej do produkcji styropianu. Za wykonaną usługę wystawiono dwie faktury VAT. Właściciel Firmy Inżynierskiej E (G. A.) w swoich zeznaniach zaznaczył, że zgodnie z przepisami, urządzenie ciśnieniowe (kocioł parowy), powinno być zgłoszone do Urzędu Dozoru Technicznego (UDT), który wydaje decyzję dopuszczającą urządzenie do ruchu. Po zgłoszeniu do UDT gotowości do odbioru kotła i dopuszczeniu go do eksploatacji uzgodniono termin wizyty rzeczoznawcy UDT. Po zademonstrowaniu działania zabezpieczeń kotła rzeczoznawca dodatkowo zażądał aby dokumentacja aparatury kontrolno-pomiarowej została uzgodniona (sprawdzony algorytm działania) przez Centralne Laboratorium Dozoru Technicznego w Poznaniu. Po dostarczeniu uzgodnienia została wydana decyzja dopuszczająca kocioł do eksploatacji. Zakończenie inwestycji oraz gotowość linii technologicznej do seryjnej produkcji styropianu została - zdaniem organu podatkowego - potwierdzona w decyzjach wydanych przez Urząd Dozoru Technicznego w P. (decyzja z [...] o zezwoleniu na eksploatację urządzenia technicznego) oraz przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla miasta P. (decyzja z [...] o pozwoleniu na użytkowanie budynku produkcyjnego przeznaczonego na produkcję styropianu, powstałego po przebudowie, rozbudowie i zmianie sposobu użytkowania istniejącego magazynu, wraz z instalacjami wewnętrznymi budynku, znajdującego się przy ul. [...] w P.). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył następnie, że inwestorem prac w hali produkcyjnej była spółka PHD B, natomiast faktury VAT potwierdzające wydatki związane z inwestycją wskazywały, że wszystkie wydatki związane z inwestycją ponosiła spółka A i kwalifikowała je jako inwestycję w obcym środku trwałym. Ponadto z akt sprawy wynikało, że do kosztów uzyskania przychodów spółka A zaliczyła opłatę wstępną i raty leasingowe za eksploatację linii technologicznej do produkcji styropianu. Zgodnie z ogólnymi warunkami leasingu zawartymi w umowie nr [...], korzystający (spółka A) otrzymała do używania i pobierania pożytków linię technologiczną do produkcji styropianu w zamian za wynagrodzenie pieniężne w ustalonych wysokościach i terminach zapłaty określonych w umowie leasingu. Powołując się na powyższe ustalenia organ podatkowy uznał, że linia technologiczna do produkcji styropianu nie była w 2008 r. eksploatowana przez spółkę. Na potwierdzenie organ wskazał ponadto, że spółka nie zatrudniała w 2008 r. żadnych pracowników, co wyjaśnił B. W. (wspólnik), a także producent linii, który oświadczył, że próbnego rozruchu linii technologicznej dokonali jego pracownicy. Ponadto w postępowaniu ustalono, że spółka uzyskała pierwszy przychód ze sprzedaży styropianu w wysokości 5.038,03 zł dopiero 29 grudnia 2008 r. (surowiec (7.400 kg) został zakupiony w okresie od października do grudnia 2008 r.). Z kolei 31 grudnia 2008 r. spółka posiadała 6.500 kg niewykorzystanego surowca do produkcji. Ponadto spółka uzyskała zezwolenie na eksploatację kotła parowego dopiero 7 stycznia 2009 r. W 2008 r. linia nie była zatem kompletna zdatna do użytkowania. Zdaniem organu z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że w 2008 roku linia technologiczna do produkcji styropianu nie była użytkowana w seryjnej produkcji, a wszystkie wydatki poniesione na urządzenie spółka zakwalifikowała do nakładów inwestycyjnych i były one związane z koniecznością przystosowania obcego środka trwałego (leasingodawcy) do stanu by był on zdatny i kompletny do użytkowania. W tych okolicznościach nie można było opłat z tytułu rat leasingu za 2008 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. Opłaty te powinny zwiększyć wartość inwestycji w obcym środku trwałym, tak jak pozostałe nakłady inwestycyjne Ponadto - jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej - wydatki poniesione na raty z tytułu leasingu mogą być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem, a zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach. Sam fakt zawarcia umowy i spłat rat leasingowych nie jest jeszcze dowodem na osiągnięcie przychodu, nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia. Organ podkreślił, że inwestycja w obcym środku trwałym powinna być kompletna i zdatna do użytku w dniu jej przekazania do używania. Pod pojęciem tym należało rozumieć zarówno sprawność techniczną, a wiec stan, w którym rzecz (obiekt) posiada wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jak i spełnienie wymogów prawnych, potwierdzone stosownym zezwoleniem (pozwoleniem, atestem, homologacją lub podobnymi aktami, pozwalającymi na legalne użytkowanie). Wykorzystywanie przedmiotowej maszyny zgodnie z jej przeznaczeniem w prowadzonej działalności gospodarczej oraz zgodnie wszelkimi wymogami techniczno prawnymi nie mogło nastąpić w 2008 r. Podatnik nie był zatem uprawniony do bezpośredniego zaliczenia rat leasingowych dotyczących nieużywanego w tym okresie urządzenia do kosztów uzyskania przychodu, ale do ich rozliczania w drodze odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 22a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik negując ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji, nie przedstawił żadnych dowodów, które zmierzałyby do ich podważenia; ograniczył się jedynie do gołosłownych wywodów, że w momencie przyjęcia maszyny do leasingu była ona zdatna do użytkowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że sposób rozliczenia opłaty wstępnej zależy od jej uregulowania w konkretnej umowie leasingu. W stanie faktycznym niniejszej sprawy wstępna opłata leasingowa oraz opłata administracyjna miały charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych i jej poniesienie było warunkiem koniecznym do realizacji umowy, była to zatem opłata za samo skorzystanie z leasingu i wydanie jego przedmiotu oraz że w związku z tym nie dotyczyła ona okresu, na jaki umowa została zawarta. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skoro od uiszczenia takiej należności uzależnione było zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu, to dotyczyła ona nie trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Dla celów podatkowych, koszt wstępnej opłaty leasingowej, powinien zatem być zarachowany po stronie kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jego poniesienia, bowiem opłatę wstępną stanowiącą wynagrodzenie finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu zalicza się jednorazowo do kosztów podatkowych. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki w kwocie 76.970 zł, natomiast nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 173.768,35 zł. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące błędów jakich miał się dopuścić organ pierwszej instancji przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, a także przy ocenie zebranego materiału dowodowego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika K. K., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: (1) przepisów prawa materialnego to jest: art. 9, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 4, art. 22a, art. 22g, art. 23b u.p.d.o.f.; (2) przepisów postępowania, to jest: art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych i błędne ustalenie stanu faktycznego oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie. W uzasadnieniu skarżący zwrócił uwagę, że organy podatkowe obu instancji przyjęły, iż A nie używało linii technologicznej do produkcji styropianu i nie pobierało pożytków z tego urządzenia, choć jednocześnie przyznały, że w 2008 r. spółka A uzyskała przychody ze sprzedaży wyprodukowanych wyrobów. Zdaniem pełnomocnika z art. 22 ust. 1, art. 23a ust. 1 pkt 1, art. 23 b ust. 1 oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. wynika w takiej sytuacji prawo korzystającego zaliczenia rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia. Na potwierdzenie tego stanowiska pełnomocnik powołał interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 marca 2008 r. (sygn. ILPB1/415-252/07-2/AG) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 września 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-781/12/MO). W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik wskazał, że wbrew twierdzeniom organów, przyjęta przez A linia technologiczna do produkcji styropianu była kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia. Co więcej organy podatkowe błędnie uznały, że skoro skarżący nie zatrudniał pracowników to nie mógł produkować styropianu, "co w świetle mechanizacji jest bezzasadne." Organ odwoławczy pominął też zeznania świadków, z których wynikało, że spółka A produkowała styropian już w 2008 r., a przestój wynikał z poszukiwania dostawcy surowca, który mógłby zaoferować najkorzystniejszą cenę i jakość surowca. Skarżący zarzucił ponadto, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wypowiadał się w kwestiach technicznych, o których nie miał stosownej wiedzy, czego konsekwencją była niewłaściwa ocena modernizacji aparatury kontrolno-pomiarowej oraz nierozróżnialnie kotła parowego jako urządzenia technicznego sterowanego "ręcznie" i kotła parowego wraz z szafą kotłową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Opodatkowanie stron umowy leasingu regulują przepisy zawarte w rozdziale 4a u.p.d.o.f. Na podstawie 23b ust. 1 u.p.d.o.f. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 art. 23b u.p.d.o.f., jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki: 1/ została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz 2/ suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przepisy dotyczące opodatkowania stron umowy leasingu nie zawierają postanowień w zakresie rozliczania w czasie opłat ustalonych w umowie leasingu (o których mowa w art. 23b u.p.d.o.f.), ponoszonych przez korzystającego, zaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym zastosowanie mają przepisy art. 22 u.p.d.o.f. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Obowiązujące od 1 stycznia 2007 roku przepisy art. 22 ust. 5 - 5d u.p.d.o.f. wprowadziły zmianę w zakresie reguł potrącalności kosztów w czasie, dzieląc koszty uzyskania przychodów, na koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie, czyli inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle, to jest bezpośrednio, związane z konkretnym przychodem, jaki osiągnął podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Opłat leasingowych ponoszonych na podstawie umowy leasingu operacyjnego nie można powiązać z konkretnym przychodem. Opłaty te chociaż niewątpliwe związane są z osiągniętymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przychodem, lecz z całokształtem przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej. Pogląd taki zaprezentował również WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z 17 lutego 2011 r., l SA/Po 859/10 oraz NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2013 r., II FSK 1261/11 (oba opubl. CBOSA). Analogiczne stanowisko przyjął WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 1 grudnia 2010 r. l SA/Gd 777/10, w którym stwierdził, że wszelkie opłaty ustalone w umowie leasingu, w tym także opłatę wstępną, ponoszone przez korzystającego - przy założeniu, że umowa spełnia warunki określone w art. 23b u.p.d.o.f. - należy uznać za koszty pośrednie, o których mowa w art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Skoro więc wydatki poniesione w związku z opłatami leasingowymi są kosztem pośrednim, to sposób ich potrącalności w czasie uregulowany jest w art. 22 ust. 5c i ust. 5d tej ustawy. W myśl pierwszego z tych przepisów koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Na podstawie ust. 5d, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W tej sytuacji należy uznać za błędne stanowisko organów, które raty leasingowe rozliczają jak koszty bezpośrednie, skupiając się na wykazaniu, czy w 2008 roku linia technologiczna do produkcji styropianu była, czy też nie była użytkowana w seryjnej produkcji. Prawidłowe natomiast jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące opłaty wstępnej. Wstępna opłata leasingowa zwykle (i w omawianym przypadku również) ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata taka jest zatem kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu oraz wydaniem jej przedmiotu, również w sensie czasowym i nie można uznać, że dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa. Dlatego też powinna zostać zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów, w dacie jej poniesienia, bez konieczności rozliczenia jej w czasie. Charakter opłaty wstępnej można zatem wywieźć z funkcji, jaką pełni ona w procesie zawierania umowy leasingu (por. wyroki NSA: z 23 marca 2010 r., II FSK 1733/08; z 7 października 2010 r., II FSK 962/09; z 26 stycznia 2011 r., II FSK 1646/09; publik. CBOSA). Reasumując należy stwierdzić, że błędne rozliczenie rat leasingowych (z wyjątkiem opłaty wstępnej) narusza art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. ds