II FSK 2300/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 1065/15 w sprawie ze skargi S. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 września 2015 r. nr ITPB4/4511-206/15-2/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną w części dotyczącej punktu 1 zaskarżonego wyroku, 2) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2 i zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. M. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji. 1. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1065/15, w sprawie ze skargi S. M. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 września 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Podał, że jest osobą fizyczną, lekarzem – chirurgiem, a w ramach kontraktów współpracuje m.in. ze szpitalem oraz przychodnią lekarską, na rzecz których świadczy usługi medyczne. Nie jest podatnikiem VAT. Wnioskodawca stworzył urządzenie medyczne, mające usprawnić pracę lekarzy, w stosunku do którego została wszczęta procedura zgłoszenia wynalazku w Urzędzie Patentowym. Planuje także zgłosić swój wynalazek poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto planuje założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zostać jej wspólnikiem, a następnie wnieść wynalazek jako aport do założonej uprzednio spółki. W ten sposób nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez wzrost wartości wszystkich istniejących udziałów, w tym należących do wnioskodawcy. W związku z powyższym opisem strona zadała pytanie: czy zwiększenie wartości nominalnej udziałów, w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wynalazku, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, zwiększenie wartości nominalnej udziałów istniejących już w momencie wniesienia aportu w postaci wynalazku nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym przypadku nie powstanie przychód po stronie wnoszącego aport. Interpretacją indywidualną z dnia 9 września 2015 r. Minister Finansów stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. Organ uznał, że nie można stosować zawężającej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przyjmującej, iż przychód powstanie jedynie w sytuacji jednokrotnego, pierwotnego objęcia nowoutworzonych udziałów (akcji), w zamian za wkład niepieniężny. Minister ocenił, że podwyższenie kapitału zakładowego w spółce poprzez zwiększenie wartości nominalnej udziałów już istniejących w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem organu, twierdzenie wnioskodawcy jakoby przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych powstawał jedynie w momencie objęcia nowych udziałów jest nieprawidłowe i nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. 3. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zarzuciła jej naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że podwyższenie kapitału zakładowego w spółce poprzez zwiększenie wartości nominalnej udziałów już istniejących w wyniku wniesienia przez skarżącego wkładu niepieniężnego spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne poprzez błędną jego wykładnię. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącego, że za przychód może być uznane wyłącznie takie podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które polega na ustanowieniu i objęciu nowych udziałów. W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. mowa jest bowiem o "objętych udziałach", a do objęcia udziału dochodzi tylko jeden raz, przy jego ustanowieniu. Podwyższenie kapitału zakładowego przez podniesienie wartości nominalnej istniejących udziałów wymaga złożenia oświadczenia o objęciu podwyższenia wartości udziałów, jednakże pojęcie to nie mieści się w zakresie omawianego przepisu i ani to zdarzenie, ani też jego późniejsze wpisanie do rejestru nie powoduje powstania przychodu. Za takim poglądem przemawia przede wszystkim literalna wykładnia cytowanych wyżej przepisów, a zwłaszcza art. 258 § 2 k.s.h., który wyraźnie rozróżnia objęcie nowego udziału od objęcia podwyższenia wartości udziału. Rozróżnienie to zyskuje na znaczeniu w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ustawy, który posługuje się pojęciem "udziałów objętych". W ocenie Sądu, użycie tego określenia powoduje, że za przychód osoby fizycznej może być uznane objęcie nowopowstałych udziałów przy zakładaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bądź też przy podwyższaniu kapitału zakładowego spółki, natomiast nie jest przychodem objęcie podwyższenia wartości udziału. Sąd stwierdził, że interpretacji powyższej nie stoi na przeszkodzie brzmienie art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że z brzmienia ust. 1a nie można wyciągać wniosku, że w art. 17 ust. 1 pkt 9 chodziło o oba sposoby podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Skoro w zakresie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. mieści się objęcie nowopowstałych udziałów przy zakładaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo przy podwyższaniu kapitału zakładowego spółki, to przychód ten w pierwszym przypadku powstaje z chwilą zarejestrowania spółki, w drugim zaś - z chwilą wpisania do rejestru podwyższenia kapitału. Natomiast w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki przez podwyższenie wartości nominalnej istniejącego udziału, w ogóle nie mamy do czynienia z dochodem, a zatem art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania. 5. Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżył go w całości. Wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. a) art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 257 § 2 i art. 257 § 2 k.s.h. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w zakresie dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie mieści się objęcie podwyższenia wartości udziałów, a zatem przychód z kapitałów pieniężnych powstanie jedynie w przypadku objęcia nowych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w wysokości nominalnej ich wartości, przychód nie powstanie natomiast w przypadku objęcia w zamian za wkład niepieniężny udziałów już istniejących, w tej części w jakiej nastąpiło podwyższenie ich wartości nominalnej; b) art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że regulacja ta pozostaje bez wpływu na określenie przedmiotu opodatkowania, wskazuje bowiem wyłącznie na moment powstania obowiązku i nie rozszerza przedmiotu opodatkowania na wszystkie sytuacji, w których następuje wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wyłącznie ogólnej normy prawnej (lex generalis), stanowiącej podstawę orzeczenia o kosztach sądowych, natomiast bez wskazania podstawy faktycznej i prawnej (lex specialis), znajdującej zastosowanie w przedmiotowej sprawie, co uniemożliwia ocenę prawną prawidłowości rozstrzygnięcia WSA w Bydgoszczy w zakresie kosztów sądowych. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wniósł także o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 15 § 1 pkt 2 lub art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 p.p.s.a., podjęcia uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) lub podjęcia uchwały zawierającej rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wnioskodawca nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie skorzystał także z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. W piśmie z 1 sierpnia 2018 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznaje wykładnię art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. dokonaną przez Sąd pierwszej instancji i wspierającą tę wykładnię argumentację, odwołującą się do argumentacji zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2010 r., sygn. akt II FSK 578/09. Za zbędne uznaje w związku z tym powielanie zawartego w nim wyjaśnienia podstawy prawnej. Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej zauważa jedynie, że skarżący organ błędnie wywodzi z art. 258 § 1 k.s.h., że nakazuje on objęcie nie tylko całej wartości nowoutworzonego udziału, jak i objęcie udziału już istniejącego, w części dotyczącej jego podwyższonej wartości. Tego rodzaju argument pozostaje w oczywistej sprzeczności z brzmieniem powołanego przepisu, który mówi o objęciu udziału i objęciu podwyższonej wartości udziału. Zauważyć należy, że z objęciem nowoutworzonego udziału wiążą się inne skutki prawne niż z objęciem podwyższenia wartości istniejącego udziału. O ile przy podwyższeniu kapitału zakładowego nowy udział może objąć wspólnik dopiero przystępujący do spółki, o tyle objąć podwyższoną wartość udziału może jedynie wspólnik już posiadający udziały (art. 259 k.s.h.). Nie są to zatem, choćby z tego powodu, pojęcia tożsame. Podwyższenie wartości nominalnej udziału dotyczy bowiem udziału już wcześniej objętego przez wspólnika. Możliwe jest zatem w takim wypadku objęcie jedynie podwyższonej wartości nominalnej. Zauważyć też należy, że ustawodawca konsekwentnie odróżnia objęcie udziału od objęcia podwyższonej wartości nominalnej udziału, o czym świadczy treść art. 260 § 2 i § 3 k.s.h. W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku zmiany umowy spółki ze środków z kapitału zapasowego lub kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku poprzez podwyższenie wartości nominalnej, przepisy o podwyższeniu tego kapitału ze środków spółki poprzez utworzenie nowych udziałów stosuje się odpowiednio (por. art. 260 § 2 i § 3 k.s.h.). Potwierdza to tezę, że pojęcia objęcie udziału i objęcie podwyższonej wartości nominalnej udziału mają odmienne znaczenie na gruncie Kodeksu spółek handlowych. Tym samym brak jest podstaw do utożsamiania ich na gruncie ustawy podatkowej wyłącznie z tego powodu, że zarówno objęcie nowego udziału, jak i podwyższenie wartości nominalnej już istniejącego udziału prowadzą do podwyższenia kapitału zakładowego. Przypomnieć należy w tym miejscu argument przywołany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a dotyczący art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. , również odnoszącego się do podwyższenia kapitału, jednakże takiego, które nie wymaga objęcia udziału (podwyższenie kapitału, o którym mowa w art. 260 § 1 k.s.h.). Ustawodawca podatkowy posługuje się zatem pojęciem podwyższenie kapitału zakładowego w znaczeniu przyjętym w Kodeksie spółek handlowych, rozróżniając przy tym, w hipotezie podatkowej normy prawnej, stany faktyczne, które prowadzą do tego podwyższenia. Gdyby przyjąć, jak chce skarżący organ, że w art. 17 ust.1a pkt 2 u.p.d.o.f. określono przedmiot opodatkowania, regulacja z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., byłaby zbędna. Tymczasem skoro podwyższenie kapitału zakładowego poprzez objęcie udziałów powoduje przychód, to art. 17 ust.1a pkt 2 u.p.d.o.f. nie jest przepisem zbędnym (nie dochodzi do naruszenia zakazu wykładni per non est), ale określa moment powstania przychodu z nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Literalna wykładnia tego przepisu jednoznacznie przy tym wskazuje, że nie określa on przychodu podlegającego opodatkowaniu, a moment powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. W ust. 1a ustawodawca używa bowiem zwrotu :"Przychód określony w ust.1 pkt 9 powstaje w dniu (...)" , natomiast w art. 17 ust.1 wyrażenia : "Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (...). Zwrócić należy nadto uwagę, na prezentowany konsekwentnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11; 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12) pogląd, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa należącej do systemu prawa polskiego. Przy wykładni danego przepisu prawa należy zatem brać pod uwagę jego relacje w stosunku do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek: Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku tego Sądu z 5 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2155/10 (wszystkie przywołane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych , http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a zbieżnego z poglądem prezentowanym w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Zwrócić też należy uwagę, że ustawa podatkowa odwołuje się do wartości nominalnej udziałów objętych i to zarówno określając wysokość przychodu (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), jak i kosztów jego uzyskania (art. 22 ust.1f pkt 1u.p.d.o.f.). Nie wskazuje natomiast , jak miałby być określony przychód z podwyższenia wartości nominalnej udziału. Uznanie za przychód wartości nominalnej udziału (całej) po jej podwyższeniu powodowałoby częściowe podwójne opodatkowanie przychodu (opodatkowanie wartości nominalnej udziału objętego). Przyjęcie, że w takim przypadku przychodem byłaby wartość, o którą podwyższono udział, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Tymczasem zgodnie z art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP zasadnicze elementy konstrukcyjne podatku powinny być określone w ustawie w sposób jednoznaczny i konkretny. Dotyczy to w szczególności przedmiotu opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do wystąpienia do składu poszerzonego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Zauważyć należy, że pogląd wyrażony w niniejszym wyroku został wyrażony również w wyroku tego Sądu 26 października 2012 r.,sygn.akt II FSK 495/11. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną w zakresie punktu pierwszego wyroku należało oddalić na postawie art.184 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 257 § 2 k.s.h. i art. 17 ust.1a pkt 2 u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię. Zasadne natomiast są zarzuty dotyczące kosztów postępowania sądowego. Zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. stronie reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego przysługuje zwrot niezbędnych kosztów postępowania obejmujących wynagrodzenie tego pełnomocnika, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. W dacie wniesienia skargi (23 listopada 2015 r.) odrębnymi przepisami, o których mowa w powołanym przepisie, były przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 z późn. zm.), a to stosownie do § 21 i § 23 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz.1804). Wynagrodzenie pełnomocnika wynosić zatem mogło w sprawie dotyczącej kontroli indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 240 zł (§ 14 ust.2 pkt 1 lit.c) rozporządzenia z 2002 r.). Łącznie zatem stronie skarżącej przysługiwał zwrot kosztów w wysokości 457 zł (wpis sądowy 200 zł, wynagrodzenie radcy prawnego 240 zł, wydatki pełnomocnika na opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł). Z tego względu na podstawie art. 188 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił punkt drugi zaskarżonego wyroku, zawierający postanowienie rozstrzygające o kosztach postępowania sądowego i zasądził te koszty od organu na rzecz skarżącego w wysokości 457 zł. Koszty zasądzono przy tym od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który wszedł z mocy prawa (art. 206 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn.zm.) do postępowania sądowoadministracyjnego w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Uwzględnienie skargi kasacyjnej wyłącznie w zakresie kosztów postępowania nie uzasadnia przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu, bowiem art. 203 i art. 204 p.p.s.a. nie dają do tego podstawy.