I SA/Bd 1065/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016r. sprawy ze skargi S.M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację 2. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. M. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną, lekarzem – chirurgiem prowadzącym od wielu lat działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług medycznych. W ramach kontraktów współpracuje m.in. ze szpitalem oraz przychodnią lekarską. Na rzecz powyższych podmiotów świadczy usługi medyczne, w szczególności chirurgiczno-onkologiczne, chirurgiczne, w zakresie gastroskopii, kolonoskopii oraz poradnictwa medycznego. Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT. Wnioskodawca stworzył urządzenie medyczne mające usprawnić pracę lekarzy, w stosunku do którego została wszczęta procedura zgłoszenia wynalazku w Urzędzie Patentowym. Wnioskodawca planuje także zgłosić swój wynalazek poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto planuje założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zostać jej wspólnikiem, a następnie wnieść wynalazek jako aport do założonej uprzednio spółki. W ten sposób nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez wzrost wartości wszystkich istniejących udziałów, w tym należących do wnioskodawcy. W związku z powyższym opisem strona zadała pytanie: czy zwiększenie wartości nominalnej udziałów w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wynalazku spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, zwiększenie wartości nominalnej udziałów istniejących już w momencie wniesienia aportu w postaci wynalazku nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym przypadku nie powstanie przychód po stronie wnoszącego aport. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." oraz ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r., poz. 1030 ze zm.), dalej: "k.s.h.", mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Organ stwierdził, że nie można stosować zawężającej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przyjmującej, iż przychód powstanie jedynie w sytuacji jednokrotnego, pierwotnego objęcia nowoutworzonych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten nie stanowi bowiem o objęciu tylko nowoutworzonych udziałów (akcji), ani o objęciu jednorazowym i pierwotnym, tj. związanym z utworzeniem udziału (akcji). Przepis ten stanowi natomiast, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za określony wkład niepieniężny przychodem jest wartość nominalna udziału (akcji), a nie wartość nominalna pierwotna, tj. wartość nominalna udziału (akcji) z chwili jego utworzenia. Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika zatem, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Przychodem jest wówczas nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Nie ma przy tym znaczenia, czy podwyższenie kapitału zakładowego następuje w drodze emisji nowych udziałów (akcji), czy też podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów (akcji). W obu przypadkach powstaje przychód do opodatkowania. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego na skutek wniesienia aportu wartość nominalna udziałów ulegnie zmianie i w tym przypadku przychodem będzie kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów. Przychód (dochód) ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Reasumując organ uznał, że podwyższenie kapitału zakładowego w spółce poprzez zwiększenie wartości nominalnej udziałów już istniejących w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem organu, twierdzenie wnioskodawcy jakoby przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych powstawał jedynie w momencie objęcia nowych udziałów jest nieprawidłowe i nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że podwyższenie kapitału zakładowego w spółce poprzez zwiększenie wartości nominalnej udziałów już istniejących w wyniku wniesienia przez skarżącego wkładu niepieniężnego spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący przytaczając treść art. 257 § 2 i art. 258 § 2 k.s.h. oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stwierdził, że objęcie udziałów dotyczy jedynie udziałów nowoutworzonych, a udziały już istniejące, których wartość nominalna jest zwiększana, nie są w ogóle obejmowane. W tym przypadku do udziałów o zwiększanej wartości w wyniku wniesienia aportu nie należy stosować przepisów dotyczących objęcia udziałów nowoutworzonych, bowiem w zakresie prawa podatkowego zastosowanie ma jedynie wykładnia literalna. W konsekwencji powyższego, zwiększenie wartości nominalnej udziałów w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wynalazku nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając wydaną interpretację według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne poprzez błędną jego wykładnię. Istotą sporu pomiędzy stroną skarżącą a organem dokonującym interpretacji jest wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 257 § 2 i art. 258 § 2 k.s.h. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...) objętych w zamian za wkład niepieniężny". Drugi z przepisów przewiduje dwa sposoby podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością: przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących albo przez ustanowienie nowych. Art. 258 § 2 k.s.h. brzmi: "Oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego". Sąd podziela stanowisko skarżącego, który uważa, że za przychód może być uznane wyłącznie takie podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które polega na ustanowieniu i objęciu nowych udziałów. W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. mowa jest bowiem o "objętych udziałach", a do objęcia udziału dochodzi tylko jeden raz, przy jego ustanowieniu. Podwyższenie kapitału zakładowego przez podniesienie wartości nominalnej istniejących udziałów wymaga złożenia oświadczenia o objęciu podwyższenia wartości udziałów, jednakże pojęcie to nie mieści się w zakresie omawianego przepisu i ani to zdarzenie, ani też jego późniejsze wpisanie do rejestru nie powoduje powstania przychodu. Za takim poglądem przemawia przede wszystkim literalna wykładnia cytowanych wyżej przepisów, a zwłaszcza art. 258 § 2 k.s.h., który wyraźnie rozróżnia objęcie nowego udziału od objęcia podwyższenia wartości udziału. Rozróżnienie to zyskuje na znaczeniu w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 9 w/w ustawy, który posługuje się pojęciem "udziałów objętych". W ocenie Sądu, użycie tego określenia powoduje, że za przychód osoby fizycznej może być uznane objęcie nowopowstałych udziałów przy zakładaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bądź też przy podwyższaniu kapitału zakładowego spółki, natomiast nie jest przychodem objęcie podwyższenia wartości udziału. Interpretacji powyższej nie stoi na przeszkodzie brzmienie art. 17 ust. 1a pkt 2 wskazanej wyżej ustawy podatkowej, który stanowi, że przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Przepis ten nie ma i nie może mieć wpływu na definiowanie przychodu, bowiem z jego brzmienia wprost wynika, że jego zastosowanie wchodzi w grę dopiero wówczas, jeżeli na podstawie ust. 1 pkt 9 stwierdzimy istnienie przychodu. Dopiero ustaliwszy, że w danej sytuacji mamy do czynienia z przychodem z kapitałów pieniężnych, można przejść do art. 17 ust. 1a celem ustalenia daty powstania tego przychodu. Nie można natomiast z brzmienia ust. 1a wyciągać wniosku, że w art. 17 ust. 1 pkt 9 chodziło o oba sposoby podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, bowiem ustawodawca posłużył się ogólnym pojęciem "wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki". Skoro w zakresie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. mieści się objęcie nowopowstałych udziałów przy zakładaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo przy podwyższaniu kapitału zakładowego spółki, to przychód ten w pierwszym przypadku powstaje z chwilą zarejestrowania spółki, w drugim zaś - z chwilą wpisania do rejestru podwyższenia kapitału. Natomiast w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki przez podwyższenie wartości nominalnej istniejącego udziału, w ogóle nie mamy do czynienia z dochodem, a zatem art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania. W tym miejscu warto przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 3 września 2010r. sygn. II FSK 578/09, w którym analizując relację między art. 17 ust. 1 pkt 9) a art. 17 ust. 1a pkt 2) u.p.d.o.f. NSA stwierdził: stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przychodami z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten powstaje, zgodnie z art. 17 ust. 1a w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Przy ustalaniu wartości przychodu stosuje się odpowiednio art. 19 u.p.d.o.f. Pierwszy z powołanych przepisów określa przedmiot opodatkowania rozumiany szeroko jako sytuacja faktyczna lub prawna. Wynika z niego, że powstanie obowiązku podatkowego powiązano z wystąpieniem zdarzenia określonego jako objęcie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. zawarto także regulację odnoszącą się do podstawy opodatkowania rozumianej jako ujęcie ilościowe (wartościowe) przedmiotu opodatkowania wskazując, że za przychód z tego tytułu uważa się nominalną wartość udziałów (akcji). Unormowanie dotyczące podstawy opodatkowania zawiera także art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., odsyłający do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy, wskazującego na wydatki pomniejszające przychód i określającego przesłanki ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy rynkowa wartość aportu znacznie odbiega od wartości nominalnej udziałów (akcji). W art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. określono natomiast wyłącznie moment powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten nie reguluje przedmiotu opodatkowania. Wynika to jednoznacznie z jego treści. Wskazano w nim bowiem, że przychód określony w ust. 1 pkt 9 (a więc przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji) powstaje we wskazanym w ustawie dniu. Dni te określono poprzez odwołanie się do pewnych czynności dokonywanych przez sąd rejestrowy bądź spółkę. Jedną z nich jest wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego. W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce (w sytuacji wskazanej w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) przychód z tego tytułu powstanie w dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Nie można zatem przyjąć, że art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. rozszerza przedmiot opodatkowania na wszelkie sytuacje, w których następuje wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego. Przeciw wykładni dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przemawia nie tylko językowe brzmienie tego przepisu, ale także wykładnia systemowa wewnętrzna i zewnętrzna. Gdyby bowiem, jak przyjmuje Sąd, przepis art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. obejmował wszelkie przypadki podwyższenia kapitału zakładowego, to zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. , zgodnie z którym dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Zarówno w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i w spółce akcyjnej kapitał zakładowy może być podwyższony ze środków własnych tej spółki, z kapitałów zapasowego lub rezerwowych (art. 260 § 1 i art. 442 § 1 k.s.h.). Powstałe w ten sposób nowe udziały (akcje) przyznawane są dotychczasowym wspólnikom (akcjonariuszom) bez konieczności ich obejmowania (art. 260 § 2 i ar. 442 § 3 k.s.h.). To podwyższenie kapitału również podlega wpisowi do rejestru (art. 262 § 4 i art. 441 § 4 k.s.h.). W omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zanalizował również zakres art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w kontekście dwóch sposobów podwyższenia kapitału zakładowego. W odniesieniu do tej kwestii zawarł następujące argumenty: określając przedmiot opodatkowania ustawodawca określił go jako objęcie udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia objęcia udziałów. W piśmiennictwie wskazuje się, że tworząc podatkowoprawne stany faktyczne ustawodawca często odwołuje się do pojęć związanych z innymi dziedzinami prawa. Używając nazw analogicznych jak w innych gałęziach prawa (szczególnie w prawie cywilnym), nie zawsze oznacza nimi identyczne desygnaty (nie zachowuje identyczności pojęć) z uwagi na konieczność realizacji celów prawa podatkowego. Autonomia ustawodawcy w tym zakresie skutkuje jednak odejściem od zasad spójności i zupełności systemu prawa. Użycie pojęć pochodzących z innych gałęzi prawa w znaczeniu odmiennym niż w nich przyjęte powinno zatem być wyjątkiem od zasady, mieć uzasadnienie wynikające z celów, które ma realizować prawo podatkowe i przede wszystkim, winno wynikać z wykładni ustawy podatkowej, w szczególności z wykładni językowej. W tym przypadku w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawodawca posłużył się pojęciem znanym prawu handlowemu, odwołując się do objęcia udziałów (akcji). Wobec braku odmiennej definicji zawartej w ustawie podatkowej pojęcie to rozumieć należy tak, jak identycznie brzmiące pojęcie użyte w kodeksie spółek handlowych. Ta ostatnia ustawa, podając sposoby podwyższenia kapitału zakładowego, wskazuje na możliwość utworzenia nowych udziałów (emisji nowych akcji) bądź podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) już istniejących (art. 257 § 2 i art. 431 § 1 k.s.h.). Odróżnia ona także objęcie udziałów (akcji) od objęcia podwyższenia wartości istniejącego udziału lub udziałów (art. 257 § 2 k.s.h.). Nie są to zatem w prawie handlowym pojęcia tożsame. Odwołanie się do znaczenia pojęcia "objęcie udziałów" w prawie handlowym prowadzi więc do wniosku, że "objęcie udziałów" i "objęcie podwyższenia wartości udziału" nie są tożsame. Tut. Sąd wyżej przywołane poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela i przyjmuje je jako własne. W konsekwencji stwierdzić należy, że wykładnia językowa prowadzi do wniosku o braku podstaw do opodatkowania dochodu wynikającego z faktu podwyższenia wartości udziału (akcji) już istniejącego i objętego poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych. Ze wskazanych wyżej względów uznać należy za zasadny zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię. Podobny pogląd został zaprezentowany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2010r. sygn. akt II FSK 1403/11, II FSK 495/11, WSA w Gliwicach z dnia 27 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Gl 1392/12. Podnieść się godzi, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11, publik. CBOSA). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia z 8 lipca 2014r. sygn. akt II FSK 1744/12 za tym stanowiskiem stoi ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady, zgodnie z którą, obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8). Przy stosowaniu wykładni językowej jako dominującej metody interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przyznaje się definicjom legalnym tekstu prawnego, nie ma bowiem innych silniejszych reguł służących ustalaniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych. W dalszej kolejności, gdy brak definicji legalnych, należy stosować reguły znaczeniowe języka prawniczego (orzecznictwa i doktryny), mając z jednej strony na względzie ewentualne związanie cudzą decyzją interpretacyjną w konkretnej sprawie, z drugiej natomiast strony – zgodność doktryny w danej sprawie. Dopiero w razie braku definicji legalnych i niemożności odwołania się do języka prawniczego przychodzi kolej na sięgnięcie do języka potocznego. Z założeń językowej racjonalności prawodawcy m.in. Trybunał Konstytucyjny wyprowadza regułę, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy dany przepis rozumieć (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lutego 1996r., W.11/95). W sytuacji zatem, gdy zawodzi wykładnia językowa, dopuszczalne jest w prawie podatkowym sięganie do wykładni systemowej, mającej aspekt wewnętrzny i zewnętrzny (por. A. Gomułowicz w pracy zbiorowej pt. Podatki i prawo podatkowe, wyd. IV, Ars boni et aequi, Poznań 2000, s. 120 i n.). W przedmiotowej sprawie odczytanie literalne przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosków przeciwnych niż postawione przez organ, który w drodze interpretacji próbuje poprawić ustawodawcę, jednakże nie jest to jego rolą, podobnie jak sądu administracyjnego. Wobec powyższego, tut. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. H. Adamczewska-Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik-Świetlicka