I OSK 1081/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Borowiec Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Kremer (spr.) Sędzia del. WSA Mariusz Kotulski Protokolant starszy asystent sędziego Łukasz Mazur po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wa 1504/15 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie obowiązku zwrotu bonifikaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności 1) uchyla zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz A. K. kwotę 5.730 (słownie: pięć tysięcy siedemset trzydzieści) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wa 1504/15 oddalił skargę A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie obowiązku zwrotu bonifikaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy: Decyzją z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] Zarząd Dzielnicy Włochy m.st. Warszawy orzekł o odpłatnym przekształceniu przysługującego A. K. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w Warszawie przy ul. [...], oznaczonej jako działka nr [...] z obrębu [...] w prawo własności, przy jednoczesnym udzieleniu bonifikaty za przekształcenie w wysokości 76%, tj. w kwocie 35.485,92 zł. Warunkiem przyznania bonifikaty, było zgodnie z uchwałą Rady m.st. Warszawy z 8 maja 2008 r. nr XXX/945/2008 (Dz. Urz. woj. mazow. Nr 79, poz. 2834), wykorzystanie nieruchomości wyłącznie na cel mieszkaniowy. W związku z powzięciem informacji o prowadzonej od 1 lipca 2013 r. przez A. K. na powyższej nieruchomości działalności gospodarczej, Zarząd Dzielnicy Warszawa Włochy m.st. Warszawy wszczął postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu ww. bonifikaty. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ decyzją z [...] marca 2015 r., nr [...] działając na podstawie art. 4 ust. 15 i 16 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz.U. z 2012 r., poz. 83 ze zm.), dalej powoływanej jako: "u.p.u.w.", art. 5 i 227 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.) oraz uchwały Rady m.st. Warszawy z dnia 8 maja 2008 r. nr XXX/945/2008, zobowiązał A. K. do uiszczenia kwoty 35.816,43 zł, tytułem zwrotu zwaloryzowanej kwoty bonifikaty udzielonej decyzją z [...] maja 2012 r. za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego. W motywach decyzji Zarząd Dzielnicy wskazywał, że podstawą żądania zwrotu bonifikaty jest okoliczność wykorzystania nieruchomości w okresie 5 lat od udzielenia bonifikaty nie tylko na cele mieszkaniowe, ale również do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z oprogramowaniem. W związku zaś z podnoszoną przez stronę argumentacją o faktycznym niewykonywaniu na nieruchomości działalności gospodarczej, a to z uwagi na to że wykonuje ją w rzeczywistości w siedzibach swoich klientów, organ zauważał, że na gruncie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. – o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.) odróżnić należy dwa pojęcia – miejsce świadczenia usług i miejsce wykonywania działalności, które nie są tożsame. W tej zaś sytuacji świadczenie usług w siedzibie klienta, nie wyklucza prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazywanym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jako miejsce tej działalności. Zwracał także uwagę na wynikające z art. 33 tej ustawy domniemanie zgodności z prawdą danych wpisanych do ww. ewidencji, których prawdziwości skądinąd strona nie kwestionowała. Za zbędne w tych okolicznościach uznawał zatem przeprowadzenie wnioskowanej wizji lokalnej nieruchomości, uznając że nie może się ona przyczynić do wyjaśnienia stanu, który jednoznacznie wynika z dokumentów i nie jest przez stronę kwestionowany. Od powyższej decyzji A. K. wniósł odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie decyzją z [...] czerwca 2015 r., utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając stanowisko, że w sprawie zaistniała okoliczność, o której stanowi art. 4 ust. 15 u.p.u.w., tj. przed upływem 5 lat, licząc od dnia przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, nieruchomość ta wykorzystana została na inne cele niż te, które stanowiły podstawę udzielenia bonifikaty. Kolegium zgodziło się Zarządem Dzielnicy, że na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyraźnie rozróżniono miejsce zamieszkania i adres zamieszkania przedsiębiorcy od adresu, pod którym wykonywana jest działalność gospoda Subiektywna natomiast ocena odwołującego się, że pod wskazywanym adresem nie wykonuje żadnej działalności, przeczy ustalonym faktom. Organ zwracał w tym kontekście uwagę, że jedną z okoliczności faktycznych koniecznych do spełnienia przy prowadzeniu działalności gospodarczej jest posiadanie siedziby (miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), co jest jednym z czynników przesądzających o tym, że prowadzona działalność gospodarcza jest aktywnością, która nie ma przypadkowego charakteru. Należy odróżnić pojęcia miejsca świadczenia usług i miejsca wykonywania działalności. Zatem fakt, że odwołujący się świadczy usługi w siedzibach klientów, nie wyklucza prowadzenia działalności pod wskazywanym przez niego adresem. Zwracał przy tym uwagę, analogicznie jak organ I instancji, na domniemanie wynikające z art. 33 ww. ustawy. Na powyższą decyzję A. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie: art. 7, 8, 75 § 1, 78 § 1, 80, 81 i 85 § 1, art. 107 § 3 k.p.a. i art. 138 § 1 pkt 1 i 2 k.p.a. Zarzucono także naruszenie art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 4 ust. 15 u.p.u.w. w zw. z § 1 ust. 1 uchwały Rady m.st. Warszawy z dnia 8 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że wskazanie głównego adresu działalności gospodarczej przy jej rejestracji, a przez to ujawnienie go w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, nie jest dla oceny sposobu wykorzystywania nieruchomości czynnością prawnie obojętną. Wywołuje bowiem ona daleko idące konsekwencję dla przedsiębiorcy. Z jednej strony wiąże się z tym przywoływane przez organy domniemanie, że dane te są zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy (art. 33 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.), a w konsekwencji działania podejmowane przez kontrahentów przedsiębiorcy (aktualnych lub potencjalnych) mogą być względem niego pod tym adresem skutecznie realizowane. Z drugiej strony, to pod tym adresem także mogą być prowadzane kontrole działalności gospodarczej (art. 88a powołanej ustawy). W tym miejscu również przedsiębiorca winien prowadzić i przechowywać książkę kontroli, upoważnienia i protokoły kontroli (art. 81 ust. 1 ww. ustawy). Wskazanie zatem adresu wykonywania działalności gospodarczej w należącym do przedsiębiorcy budynku mieszkalnym oznacza, że ten budynek, a dokładniej rzecz ujmując zabudowana nim nieruchomość, w sposób faktyczny i prawny wykorzystywana jest także na inne cele niż li tylko mieszkaniowe, co pozostaje w kolizji z warunkiem ustanowionym w § 1 ust. 1 uchwały Rady m.st. Warszawy. W ocenie Sądu bez znaczenia jest przy tym fakt, że konkretne usługi bądź świadczenia w ramach tejże działalności wykonywane są poza siedzibą przedsiębiorcy, ani to czy w siedzibie tej (będącej równolegle miejscem jego zamieszkiwania) zorganizował on przestrzeń wykorzystywaną stricte na potrzeby prowadzonej działalności (np. poprzez urządzenie biura, warsztatu itp.), czy też nie. Wykorzystanie nieruchomości na inny cel, niż ten który był podstawą udzielenia bonifikaty - o czym stanowi art. 4 ust. 15 u.p.u.w. – oznacza bowiem nie tylko przeprowadzenie w posadowionym na gruncie tej nieruchomości obiekcie budowlanym prac prowadzących do zmiany sposobu jego użytkowania w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ale także wykorzystywanie nieruchomości i jej części składowych dla zaspokojenie innych niż te cele potrzeb, choćby nie wiązało się to z ingerencją w jej substancję. Sam zaś stopień wykorzystania nieruchomości na poszczególne cele nie ma znaczenia relewantnego. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zbędne było dokonywanie oględzin nieruchomości, pod kątem zbadania czy istotnie poczyniono na niej prace adaptacyjne na potrzeby prowadzonej działalności. Odstąpienie od przeprowadzenie tego dowodu nie stanowi, naruszenia reguł procedury administracyjnej, w tym naruszenia norm zawartych w art. 7, 75 § 1 , 77 § 1 i 78 § 1 k.p.a. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł A. K., zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 133 § 1 zd. 1 ustawy P.p.s.a., a mianowicie Sąd stwierdzając (str. 5 uzasadnienia wyroku), że "nieruchomość, w sposób faktyczny i prawny wykorzystywana jest także na inne cele niż li tylko mieszkaniowe, co pozostaje w kolizji z warunkiem ustanowionym w § 1 ust. 1 uchwały Rady Warszawy", wyszedł poza akta sprawy, bowiem z akt tych nie wynika, aby doszło do wykorzystania nieruchomości w sposób faktyczny, a w szczególności (jak podaje Sąd) aby pod wskazanym w CEIDG adresem wykonywania działalności gospodarczej kontrahenci skarżącego realizowali swoje cele gospodarcze, aby pod adresem tym prowadzone były jakiekolwiek kontrole działalności gospodarczej (art. 80a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), oraz aby tam przechowywane były książka kontroli, upoważnienia i protokoły kontroli (art. 81 ust. 1 ww. ustawy); b) art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, w zw. z naruszeniem przez Sąd art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 i 2 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd wychodząc bowiem z błędnej interpretacji art. 4 ust. 15 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, przy jednoczesnym błędnym zastosowaniu art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (przy braku odniesienia się do tego zarzutu w uzasadnieniu wyroku) niesłusznie uznał że skarżący wykorzystał nieruchomość przy ul. [...] w Warszawie na cele inne niż ten który stanowił podstawę udzielenia bonifikaty (działalność gospodarcza, komercyjna); oceny okoliczności faktycznych, i dowodów (w szczególności dowodu z danych CEIDG), nie można zatem uznać za przeprowadzonej w sposób rzetelny i wszechstronny, oraz nie można stwierdzić aby Sąd dokonał prawidłowej kontroli organu administracyjnego pod względem zgodności postępowania z art. 7, 8, 75 § 1, 77 § 1, 78 § 1, 80, 81 i 85 § 1 k.p.a. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 4 ust. 15 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości w zw. z § 1 ust. 1 uchwały nr XXX/945/2008 Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 8 maja 2008 r., poprzez: - błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że przez wykorzystanie nieruchomości w innym celu niż ten który stanowił podstawę udzielenia bonifikaty (wyłączny cel mieszkaniowy) obejmuje już samo wskazanie w CEIDG adresu wykonywania działalności gospodarczej, co pozostaje w kolizji z § 1 ust. 1 ww. uchwały Rady m.st. Warszawy, oraz że bez znaczenia dla tej konstatacji jest fakt, że konkretne usługi bądź świadczenia w ramach tejże działalności gospodarczej wykonywane są poza siedzibą przedsiębiorcy, ani to czy w siedzibie tej (będącej równolegle miejscem zamieszkania przedsiębiorcy) zorganizował on przestrzeń wykorzystywaną stricte na potrzeby prowadzonej działalności (np. poprzez urządzenie biura, warsztatu itp.), czy też nie. Zdaniem Sądu wykorzystanie nieruchomości na inny cel, niż ten który był podstawą udzielenia bonifikaty - o czym stanowi art. 4 ust. 15 ww. ustawy - oznacza bowiem nie tylko przeprowadzenie w posadowionym na gruncie nieruchomości obiekcie budowlanym prac prowadzących do zmiany sposobu jego użytkowania w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ale także wykorzystywanie nieruchomości i jej części składowych dla zaspokojenia innych niż te cele potrzeb, choćby nie wiązało się to z ingerencją w jej substancję. Zdaniem skarżącego interpretacja taka jest błędna, sprzeczna z wykładnią funkcjonalną, zasadami słuszności, nie uwzględnia istoty działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu czynności faktycznych o charakterze zorganizowanym i stałym, jak również (przede wszystkim) specyfiki działalności polegającej na "samozatrudnieniu"; w sytuacji gdy nie dochodzi do jakiejkolwiek adaptacji (ingerencji) powierzchni nieruchomości na inne cele niż mieszkaniowe, nie można mówić że doszło do jej wykorzystania na te inne cele; - jego błędne zastosowanie, wskutek ww. błędnej interpretacji, gdyż wynikający z akt sprawy stan faktyczny, oraz prawidłowa wykładnia ww. przepisu, prowadzi do wniosku, że w sprawie nie doszło do wykorzystania nieruchomości na cele inne niż ten, który był podstawą udzielenia bonifikaty, bowiem z wynikającego z akt sprawy stanu faktycznego nie wynika, by skarżący rzeczywiście wykorzystał przedmiotową nieruchomość na cel inny niż mieszkalny, a w szczególności aby pod wskazanym w CEIDG adresem wykonywania działalności gospodarczej było prowadzone jakiekolwiek przedsiębiorstwo, aby nieruchomość była w jakiś sposób zaadaptowana chociaż w części na potrzeby wykonywania działalności gospodarczej, aby kontrahenci skarżącego realizowali tam swoje cele gospodarcze, aby pod adresem tym prowadzone były jakiekolwiek kontrole działalności gospodarczej (art. 80a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), oraz aby tam przechowywane były książka kontroli, upoważnienia i protokoły kontroli (art. 81 ust. 1 ww. ustawy). b) art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego błędne zastosowanie, podczas gdy faktyczne miejsce wykonywania działalności gospodarczej nie musi odpowiadać wpisowi do CEIDG, faktycznie - tak jak to miało miejsce u skarżącego - działalność ta wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły w innym niewskazanym w CEIDG miejscu, tj. w miejscu stałego świadczenia usług u pracodawcy na warunkach tzw. "samozatrudnienia", czemu wiary organ administracyjny, a za nim również Sąd I instancji, nie dał, mimo że w toku postępowania administracyjnego stosowny wniosek o przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości został zgłoszony, a Sąd w pominięciu tego wniosku przez organ nie dopatrzył się żadnego uchybienia; tylko za pomocą tego dowodu skarżący mógł wykazać, że na terenie przedmiotowej nieruchomości nie była wykonywana żadna działalność gospodarcza, że nie było na niej wydzielonej przestrzeni zorganizowanej na cele wykonywanej stałej działalności zarobkowej, a co za tym idzie - tylko w ten sposób mógł wzruszyć domniemanie prawdziwości wpisu. Mając powyższe na uwadze skarżący kasacyjnie wniósł o: 1) uchylenie w całości ww. wyroku i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie i poprzedzającej ją decyzji zarządu Dzielnicy Włochy m.st. Warszawy; ewentualnie 2) uchylenie w całości ww. wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania 3) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za obydwie instancje według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej powoływanej jako "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie żadna z wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania nie zaistniała, wobec czego kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczyła się wyłącznie do zbadania zawartych w skardze zarzutów sformułowanych w granicach podstaw kasacyjnych, a które to podstawy okazały się usprawiedliwione. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w ramach postępowania w przedmiocie ustalenia opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, właściwy organ został wyposażony przez ustawodawcę w uprawnienie do udzielenia bonifikaty od tejże opłaty. Udzielenie bonifikaty pozostawione jest, co do zasady, uznaniu właściciela nieruchomości, to jest Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, przy czym uzależnione jest od wyrażenia zgody przez odpowiednio wojewodę albo radę lub sejmik. W rozpoznawanej sprawie podstawą do udzielenia skarżącemu bonifikaty od opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości położonej w Warszawie przy ul. [...] stanowiła decyzja Zarządu Dzielnicy Włochy m.st. Warszawy z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] wydana m.in. na podstawie § 1 ust. 1 i 2 uchwały Rady m.st. Warszawy z 8 maja 2008 r. nr XXX/945/2008 w sprawie wyrażenia zgody na udzielanie bonifikaty osobom fizycznym od opłat za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności (Dz. Urz. Woj. Maz. Nr 79, poz. 2834). Stosownie do treści ww. przepisów, wyraża się zgodę na udzielenie osobom fizycznym 60% bonifikaty od opłaty w tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości zabudowanych i wykorzystywanych wyłącznie na cel mieszkaniowy. Bonifikatę, o której mowa w ust. 1, powiększa się o 1% za każdy rok trwania użytkowania wieczystego, licząc do dnia wydania decyzji o przekształceniu. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 15 ustawy z 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r., poz. 83 ze zm.), organ, który orzekał o przekształceniu i udzieleniu bonifikaty, żąda zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie, po jej waloryzacji, jeżeli osoba na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, przed upływem pięciu lat licząc od dnia przekształcenia, zbyła lub wykorzystała nieruchomość na inne cele niż cele, które stanowiły podstawę udzielenia bonifikaty. Jak wynika z akt sprawy, a czego nie kwestionuje skarżący kasacyjnie, przed upływem pięciu lat licząc od dnia przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, pod adresem: ul. [...] w Warszawie zarejestrowana została działalność gospodarcza. W ocenie A. K. nie można jednakże przyjąć, że samo wskazanie w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej adresu wykonywania działalności gospodarczej przesądza automatycznie, że nieruchomość wykorzystywana jest na inne cele niż cele, które stanowiły podstawę udzielenia bonifikaty, tj. inne niż cele mieszkaniowe i prowadzi do obowiązku zwrotu bonifikaty. Z powyższym poglądem należy się zgodzić. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że bez znaczenia dla prawidłowej wykładni art. 4 ust. 15 ustawy jest okoliczność, iż konkretne usługi bądź świadczenia w ramach działalności gospodarczej wykonywane są poza siedzibą przedsiębiorcy, ani to czy w siedzibie tej (będącej równolegle miejscem jego zamieszkiwania) zorganizowana jest przestrzeń wykorzystywana stricte na potrzeby prowadzonej działalności (np. poprzez urządzenie biura, warsztatu itp.), czy też nie. Istotnie, złożenie wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przez osobę fizyczną i podjęcie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę rodzi określone konsekwencje na gruncie np. przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.), ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.) czy też ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), jednakże dla oceny czy nastąpiło wykorzystanie nieruchomości na "inne cele niż cele, które stanowiły podstawę udzielenia bonifikaty" decydujące znaczenie ma ustalenie rodzaju, charakteru i sposobu prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można bowiem w każdym przypadku utożsamiać wskazania w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej adresu działalności z wykorzystywaniem nieruchomości na cele związane z jej prowadzeniem. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, dokonując wykładni art. 4 ust. 15 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, nie jest wystarczające przeprowadzenie wyłącznie literalnej interpretacji omawianego przepisu. Niezbędna jest wykładnia systemowa i funkcjonalna. W orzecznictwie i doktrynie aprobowane jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że właściwe stosowanie prawa nie może ograniczać się wyłącznie do stosowania literalnej wykładni (por. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt FPS 2/00, publ. ONSA 2001, nr 1, poz. 2). Wykładnia gramatyczna jest tylko jednym ze sposobów wykładni przepisu i powinna być uzupełniana w zależności od charakteru regulacji wykładnią systemową, funkcjonalną oraz celowościową. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że prawo powinno być spójną, niesprzeczną wewnętrznie całością, a pojedyncze przepisy nie powinny naruszać tego porządku. Wykładnia danego przepisu powinna być dokonywana na podstawie całokształtu obowiązujących przepisów, a nie na podstawie jednego przepisu w oderwaniu od innych. W tym kontekście istotne znaczenie dla ustalenia znaczenia pojęcia "celu wykorzystania nieruchomości", o którym mowa w art. 4 ust. 15 ustawy, ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, który co prawda odnosił się do konstytucyjności przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141), jednakże ma on istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał podkreślił, że ustawodawca deklaruje, że obowiązek podatkowy i wysokość podatku zależy od: a) posiadania gruntu przez przedsiębiorcę, b) związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Równocześnie przyjmuje, że dla ustalenia tego związku wystarczy stwierdzenie, że grunt pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy, zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Skoro zatem Trybunał Konstytucyjny uznał, że samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to tak samo należy ją ocenić dla potrzeb ustalania zaistnienia przesłanek, których wystąpienie powoduje obowiązek zwrotu udzielonej bonifikaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Stwierdzenie niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumianego we wskazany sposób i wywody z tym związane oznaczają, że zawartej w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego argumentacji nie można pominąć rozstrzygając niniejszą sprawę. Aprobata odmiennej wykładni podważałaby orzeczenie kwestionujące konstytucyjność zbliżonej regulacji. Reasumując, prawidłowa wykładnia art. 4 ust. 15 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości prowadzić powinna do przyjęcia stanowiska, że kluczowe znaczenie dla oceny czy nieruchomość jest wykorzystywana na inne cele niż cele, które stanowiły podstawę udzielenia bonifikaty ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa skarżącego. Samo posiadanie nieruchomości i zarejestrowanie działalności gospodarczej pod tym adresem przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do stwierdzenia obowiązku zwrotu udzielonej bonifikaty. Konieczne jest jeszcze jej ustalenie bezpośredniego związku (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredniego (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) z działalnością gospodarczą prowadzoną przez właściciela nieruchomości. Przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi występują bowiem w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji na tle ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (podobnie jak na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości). Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodnie zaś z art. 188 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Dlatego też działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na obecnym etapie postępowania wystarczające będzie uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, który w pierwszej kolejności uzupełni materiał dowodowy, a następnie wyda rozstrzygnięcie, uwzględniając konieczność zbadania charakteru prowadzonej przez skarżącego kasacyjnie działalności gospodarczej. Następnie oceni czy w związku z powyższym nieruchomość wykorzystywana jest na inne cele niż cele, które stanowiły podstawę udzielenia bonifikaty. Powyższe okoliczności nie zostały bowiem ustalone w sprawie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 P.p.s.a.