I SA/Lu 739/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B. P. kwotę [...]zł [...] z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań B. P. i jego pełnomocnika, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. określającą B. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym w wysokości [...] zł i określił te zobowiązanie na [...] zł, to jest w wysokości innej niż wykazana w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36L. Podstawą wydania decyzji były ustalenia dokonane w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego u B. P., prowadzącego działalność gospodarczą jako B. . Postępowanie kontrolne dotyczyło prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 - 2012 oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009, 2010, 2011 i 2012 r. Organ odwoławczy ustalił, że w 2011 r. B. P. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą B. , [...] B. P., ul. [...], opodatkowaną podatkiem dochodowym na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej powoływanej także jako u.p.d.f.) Przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej była pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej nie sklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (64.99.Z) oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z). Dla celów działalności gospodarczej w przedsiębiorstwie B. prowadzone były w 2011 r. księgi podatkowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.). Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. zostało wszczęte u podatnika w dniu [...] r. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 - 2012 oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009, 2010, 2011 i 2012 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że przedmiotem prowadzonej w 2011 r. przez B. P. działalności gospodarczej było między innymi pośrednictwo finansowe polegające na nabywaniu akcji K. na rzecz L. . Nabywanie akcji K. (dalej wymienianej także jako K. ) na rzecz Spółki L. następowało w oparciu o umowę pośrednictwa finansowego, zawartą w dniu 31 października 2006 r. pomiędzy L. (reprezentowaną przez R. P.) i B. P., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "B. . Na podstawie ewidencji księgowej podatnika organ kontroli skarbowej ustalił, że koszty związane z nabyciem na rzecz Spółki L. akcji K. obciążające konta podatnika dotyczą kosztów wyjazdów służbowych, zakupu paliwa, usług pocztowych, hotelowych, wynajmu lokali, zakupu druków dla Spółki L. , które w 2011 r. wyniosły łącznie [...] zł. Natomiast brak jest w wyżej wymienionej ewidencji zapisów dotyczących przychodu uzyskanego z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego na rzecz Spółki L. . Na podstawie sporządzonego przez podatnika zestawienia zakupionych na rzecz Spółki L. akcji K. ustalono, że w 2011 r. zakupiono 1.617.961 akcji o łącznej wartości [...] zł, a średnia cena jednej akcji wynosiła [...] zł (dane dotyczące zakupu akcji w poszczególnych miesiącach 2011 r. przedstawia tabela na str. 3 decyzji organu pierwszej instancji). W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że świadczenie usług pośrednictwa finansowego jest przedmiotem działalności gospodarczej, prowadzonej przez podatnika, który nabywając akcje od akcjonariuszy K. działał w imieniu i na rzecz Spółki L. , a przychód z tytułu wykonania umowy, mający postać prowizji należy ustalać memoriałowo. Ponadto wskazał, że umowa pośrednictwa finansowego z dnia 31 października 2006 r. jest umową długoterminową (zawartą na okres prawie 7 lat), przedmiotem której jest świadczenie usług o charakterze ciągłym. W związku z czym, określając moment powstania przychodu, dla celów podatku dochodowego, przy realizacji umowy pośrednictwa finansowego z dnia 31 października 2006 r., organ pierwszej instancji zastosował w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Dla wyjaśnienia kwestii uzyskania przez podatnika przychodu z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego na rzecz Spółki L. organ przywołał najistotniejsze postanowienia umowy pośrednictwa finansowego z dnia 31 października 2006 r. Na mocy art. 4.1 umowy strony postanowiły, że skarżący spowoduje, że Spółka zakupi do [...] akcji od akcjonariuszy K. , najpóźniej do dnia 31 maja 2013 r., na podstawie umów sprzedaży akcji. Zgodnie z art. 4.4 umowy skarżący, działając w imieniu i na rzecz Spółki, miał zawierać z akcjonariuszami K. bezwarunkowe umowy sprzedaży akcji bądź warunkowe umowy sprzedaży akcji, w zależności od tego, czy okres karencji wskazany w ustawie upłynął w odniesieniu do przedmiotowych akcji, po starannym i dokładnym wyjaśnieniu tej okoliczności, jak i innych relewantnych okoliczności związanych ze skutecznym nabyciem akcji przez Spółkę. Stosownie do art. 4.5 umowy skarżący zagwarantował skuteczne nabycie akcji przez Spółkę, na podstawie i w wykonaniu zawieranych umów sprzedaży akcji, a w szczególności, że: - pośrednik oraz zbywcy akcji prawidłowo i skutecznie podpiszą po cztery egzemplarze umowy sprzedaży akcji oraz wszelkie inne dokumenty związane z nabyciem akcji, w szczególności weksle, deklaracje na PCC, tożsamość i status prawny zbywców, w tym posiadane przez nich akcje, zostaną należycie ustalone przed zawarciem umowy sprzedaży akcji, akcje nie będą w żaden sposób obciążone prawami osób trzecich i pozbawione będą wszelkich wad prawnych, - umowy sprzedaży akcji będą zawierane wyłącznie z akcjonariuszami K. , którzy będą wpisani do księgi akcyjnej, - będą odbierane od zbywców akcji oryginały umów nieodpłatnego nabycia akcji, zawartych pomiędzy zbywcą i Skarbem Państwa oraz oryginały dokumentów akcji. - zbywcy akcji otrzymają po ich weryfikacji i wraz z zawarciem umowy sprzedaży akcji pełne kwoty cen uzgodnionych z nimi w ramach umów sprzedaży akcji, - skarżący uiści terminowo w imieniu Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych należny od każdej umowy sprzedaży akcji oraz złoży terminowo w imieniu Spółki deklaracje na PCC we właściwym urzędzie skarbowym, - skarżący spowoduje terminowe złożenie przez Spółkę we właściwym urzędzie podatkowym deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT- 8C z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, - skarżący niezwłocznie po upływie okresu karencyjnego, wskazanego w ustawie, złoży w imieniu Spółki wniosek o wpisanie jej jako właściciela akcji nabytych na podstawie umów sprzedaży akcji. Na mocy art. 4.8 umowy skarżący zobowiązał się do pozyskania i przekazania Spółce następujących dokumentów, dotyczących każdego akcjonariusza K. , z którym zawarł umowę sprzedaży akcji: - trzech podpisanych oryginałów umowy sprzedaży akcji wraz z oryginałem weksla podpisanego przez zbywcę, - oryginału umowy nieodpłatnego zbycia akcji, zawartej przez zbywcę ze Skarbem Państwa, kopii ewentualnych innych dokumentów potwierdzających tytuł prawny zbywcy do akcji (np. postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku), - oryginału dokumentów akcji (odcinka zbiorowego), - kopii podpisanej deklaracji na PCC wraz z dowodem terminowego uiszczenia przez skarżącego PCC, po zawarciu każdej umowy sprzedaży akcji i potwierdzeniem złożenia deklaracji na PCC we właściwym urzędzie skarbowym, - kopii podpisanych deklaracji PIT-8C wraz z dowodem terminowego złożenia we właściwym urzędzie skarbowym. W art. 5 umowy strony ustaliły warunki zwrotu poniesionych przez skarżącego kosztów, to jest cen płaconych na rzecz zbywców akcji oraz zwrot kwot zapłaconego PCC. W art. 5.1 (i) zapisano, że rozliczenie i zwrot wyłożonych cen na zakup akcji nastąpi po zakupie [...] akcji od akcjonariuszy K. , bądź po upływie terminu wykonania umowy, to jest po 30 maja 2013 r. lub na każde żądanie skarżącego, w zakresie zwrotu wyłożonych cen na zakup akcji. Na mocy art. 5.1 (ii) umowy do rozliczenia zapłaconych cen skarżący zobowiązany był przedłożyć zestawienie obejmujące dane osobowe, adresowe i identyfikacyjne osób, z którymi zawarto bezwarunkowe umowy sprzedaży akcji i odrębnie, z którymi zawarto warunkowe umowy sprzedaży akcji; liczbę i numery akcji objętych daną umową, cenę za jedną akcję zapłaconą na podstawie zawartych umów oraz wszystkie dokumenty wskazane w art. 4.8 umowy. W art. 5.1 (iii) umowy ustalono zasady weryfikacji wyżej wymienionych dokumentów. W art. 5.1 (iv) ustalono, że najpóźniej w ciągu trzech miesięcy od weryfikacji Spółka zwróci skarżącemu niezwrócone do momentu rozliczenia wyłożone przez niego kwoty cen akcji, objęte zawartymi umowami sprzedaży akcji, których dokumentacja została pozytywnie zweryfikowana. Ponadto w art. 5.3 umowy uregulowano zwrot kwot zapłaconego PCC, który miał nastąpić łącznie z każdym rozliczeniem cen za akcje, o którym mowa w art. 5.1 umowy. W art. 6.1 umowy strony uzgodniły następujące warunki zapłaty wynagrodzenia za nabycie przez Spółkę akcji: - pośrednik otrzyma wynagrodzenie w wysokości 22 groszy brutto za każdą akcję, będącą przedmiotem skutecznej umowy sprzedaży akcji, zawartej zgodnie z postanowieniami umowy i przed upływem terminu wskazanego w art. 4.1 umowy, to jest maksymalnie kwotę [...]zł, za zakup [...] akcji, - zapłata wskazanego wyżej wynagrodzenia przez Spółkę nastąpi po zakupie [...] akcji od akcjonariuszy K. , bądź po upływie terminu wykonania umowy, to jest 30 maja 2013 r. oraz po przedłożeniu przez skarżącego kompletu dokumentów wskazanych w art. 5.1 (ii) umowy i zakończeniu ich weryfikacji, zgodnie z art. 5 umowy, z terminem płatności, o którym mowa w art. 5.1 (iv) umowy; pośrednik otrzyma powyższe wynagrodzenie za zawarcie takich umów sprzedaży akcji, których dokumentacja została pozytywnie zweryfikowana. W ocenie organu odwoławczego z przytoczonej powyżej treści umowy pośrednictwa finansowego z dnia 31 października 2006 r. nie wynika, że strony ustaliły w niej jakiekolwiek okresy rozliczeniowe. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wskazany przez organ pierwszej instancji), ponieważ warunkiem zastosowania tej regulacji prawnej jest ustalenie przez strony umowy okresów rozliczeniowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przy rozpoznaniu momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia przez podatnika usług na rzecz Spółki L. , należy wziąć pod uwagę art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Stosownie do art. 14 ust. 1c ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zatem przychód powstaje, co do zasady, w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej. Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają przepisy art. 14 ust. 1e, 1h oraz 1i powołanej ustawy, które w ocenie Dyrektora nie znajdują w przedmiotowej sprawie zastosowania. Organ zauważył, że przepisy art. 14 ustawy, regulujące kwestię przychodów z działalności gospodarczej, były wielokrotnie nowelizowane. Brzmienie obowiązujące w 2011 r. nadane zostało przepisom przez art. 1 pkt 11 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588). Znowelizowane tą ustawą przepisy zastąpiły dotychczasowe zasady ustalania momentu powstania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zawarte w art. 14 ust. 1c-1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ich brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2007 r. Całkowitej zmianie (odwróceniu) uległa dotychczasowa podstawowa zasada powstania przychodów z działalności gospodarczej, zawarta w art. 14 ust. 1c ustawy. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. art. 14 ust. 1c ustawy o momencie powstania przychodu decydują okoliczności, które przed dniem 1 stycznia ograniczały moment, w którym najpóźniej przychód ten może powstać, a więc: wydanie towaru (rozumianego jako rzecz albo prawo majątkowe) oraz wykonanie usługi (także częściowe). W znowelizowanym art. 14 ust. 1c ustawy okolicznościami ograniczającymi moment powstania przychodu jest wystawienie faktury albo uregulowanie należności. Tak więc jeśli wydanie towaru lub wykonanie usługi, albo częściowe wykonanie usługi następuje przed wystawieniem faktury albo uregulowaniem należności, przychód z działalności gospodarczej powstanie w dniu wydania towaru lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi (taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie). Natomiast jeśli wystawienie faktury albo uregulowanie należności następuje przed dniem wydania towaru lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, to przychód z działalności gospodarczej powstanie w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Ponadto, w odróżnieniu od obowiązującej do dnia 1 stycznia 2007 r., nowa regulacja art. 14 ust. 1c ustawy zniosła zapis, na podstawie którego częściowe wykonanie usługi występuje wówczas, gdy jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty. Powyższe regulacje prawne należy odnieść do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a w szczególności do postanowień umowy pośrednictwa finansowego z dnia 31 października 2006 r. i ich realizacji. Przedmiotem umowy zawartej na okres ponad 6 lat, było zawieranie przez B. P. na rzecz Spółki L. umów sprzedaży akcji, doprowadzenie do nabycia określonych w umowie akcji przez Spółkę. Z akt sprawy wynika, że w rezultacie realizacji umowy pośrednictwa finansowego z dnia B. P. zawarł w imieniu Spółki L. umowy sprzedaży [...] akcji K. , w tym w 2011 r. – [...] akcji (tabela złożona przez podatnika w dniu 22 października 2014 r.). Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, to jest wielość czynności, wynikających z umowy, które pośrednik musiał przeprowadzić, a które - nawet w odniesieniu do pojedynczej umowy sprzedaży akcji - były rozłożone w czasie (wyszukanie plantatora - właściciela akcji K. , prowadzenie negocjacji, podpisanie umowy), a także długość okresu, na jaki została zawarta umowa z dnia 31 października 2006 r., na podstawie której pośrednik miał spowodować zakup przez Spółkę do [...] akcji od akcjonariuszy K. , Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że usługa wynikająca z umowy pośrednictwa finansowego nie została wykonana jednorazowo, ale częściowo w poszczególnych latach obowiązywania umowy. Powyższe stwierdzenie dotyczy lat 2009 - 2012, ponieważ akta przedmiotowej sprawy zawierają dane dotyczące tego okresu. Mając na uwadze, że umowa z dnia 31 października 2006 r. obejmowała okres wielu lat, natomiast podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem rozliczanym za okres roczny, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął do rozliczeń podatkowych ustalenia dokonane przez organ I instancji, to jest wynikające z ewidencji księgowej podatnika koszty związane z nabyciem na rzecz spółki L. akcji K. , dotyczące kosztów wyjazdów służbowych, zakupu paliwa, usług pocztowych, hotelowych, wynajmu lokali, zakupu druków dla L. , które w 2011 r. wyniosły łącznie [...] zł oraz dane wynikające ze sporządzonego przez podatnika zestawienia zakupionych na rzecz Spółki L. akcji K. , według których w 2011 r. zakupiono 1.617.961 akcji na łączną wartość [...] zł. W ocenie organu odwoławczego słusznie stwierdził organ pierwszej instancji, że przy założeniu, że umowa z dnia 31 października 2006 r. zawarta na kilka lat nie zawiera żadnego okresu rozliczeniowego (co w istocie ma miejsce), to w przypadku takich umów (zawieranych na okres dłuższy niż jeden rok, w których nie określono okresu rozliczeniowego), przychód podatkowy z takiej umowy powinien być ustalany także z subsydiarnym uwzględnieniem przepisów ustawy o rachunkowości. Zasady ustalania przychodów i kosztów z tytułu niezakończonych usług długoterminowych uregulowane zostały w art. 34a ustawy o rachunkowości podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, przychody z wykonania objętej umową niezakończonej usługi, w okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy, wykonanej na dzień bilansowy w znacznym stopniu, ustala się na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, jeżeli stopień ten, jak również przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały okres jej realizacji, można ustalić w sposób wiarygodny. W przypadku, gdy umowa o usługę przewiduje, że cenę za tę usługę ustala się w wysokości ryczałtu - to przychód z wykonania niezakończonej usługi ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania wykonania usługi, o ile stopień zaawansowania usługi na dzień bilansowy może zostać ustalony w sposób wiarygodny. Stopień zaawansowania usługi - stosownie do art. 34a ust. 2 ustawy o rachunkowości - może być mierzony: 1/ udziałem kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi, 2/ liczbą przepracowanych godzin bezpośrednich wykonanej usługi, 3/ na podstawie obmiaru wykonanych prac, 4) inną metodą - jeżeli wyrażają w sposób wiarygodny stopień zaawansowania usługi. Warunkiem zastosowania którejś z wyżej wymienionych metod jest możliwość określenia w sposób wiarygodny stopnia zaawansowania usługi. Ustawa o rachunkowości nie określa konkretnej daty, pod jaką przychód uważa się za zrealizowany. Dlatego też w praktyce za wiążący dla potrzeb rachunkowości przyjmuje się moment uzyskania przychodu określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zapewnia to jednolitość ujęcia przychodów ze sprzedaży w księgach rachunkowych i rozliczeniach podatkowych. Wyjątek w tym zakresie stanowią właśnie przychody z niezakończonych długotrwałych umów o usługi, które w myśl art. 34a ust.1 ustawy o rachunkowości ustala się obowiązkowo. W przedmiotowej sprawie bezspornym pozostaje fakt, że sporną umowę należy zaliczyć do umów długoterminowych, rozliczanych zgodnie z zasadami określonymi w art. 34a ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem, przychody z wykonania objętej umową niezakończonej usługi, w okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy, wykonanej na dzień bilansowy w istotnym stopniu, ustala się na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, jeżeli stopień ten jak również przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji, można ustalić w sposób wiarygodny. Częściowe wykonanie usługi rodzi obowiązek podatkowy w tej części niezależnie od postanowień umowy. Opisywana umowa pośrednictwa finansowego, w części dotyczącej wynagrodzenia, w art. 6 stanowi, że skarżący otrzyma wynagrodzenie w wysokości 22 groszy brutto za każdą akcję, będącą przedmiotem skutecznej umowy sprzedaży akcji, zawartej zgodnie z postanowieniami umowy i przed upływem terminu wskazanego w art. 4.1 umowy, to jest maksymalnie kwotę [...]zł, za zakup [...] akcji. Z postanowień umów zawieranych z akcjonariuszami K. wynika, że sprzedający sprzedaje akcje kupującemu wraz z wszelkimi wynikającymi z nich korzyściami i prawami, w tym z prawem do dywidendy, które to prawo przysługuje kupującemu bez względu na to, czy i w jakiej dacie został wpisany do księgi akcyjnej Spółki". Z powyższego jednoznacznie wynika pełna możliwość korzystania ze zrealizowanych - zawartych w pewnym czasie umów, co można uznać za częściowe wykonanie umowy. Zgodnie z art. 339 kodeksu spółek handlowych dla zbycia akcji imiennych konieczne jest pisemne oświadczenie zbywcy o przeniesieniu akcji oraz przeniesienie posiadania. Wyraża się to w pisemnym oświadczeniu woli zbywcy wskazującego nabywcę, na rzecz którego ma zostać dokonane przeniesienie akcji. Fakt wpisania nabytych akcji do księgi akcyjnej jest następstwem przeniesienia, co daje nabywcy akcji możliwość wpływania na sprawy Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, w przedmiotowej sprawie przychód z wykonania niezakończonej usługi przyjmuje się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, bowiem stopień ten na dzień bilansowy może być ustalony w sposób wiarygodny. Sporządzone przez podatnika zestawienia wskazują konkretne liczby zakupionych na rzecz Spółki L. akcji K. . W okresie od stycznia do kwietnia 2011 r. zakupiono łącznie [...] akcji K. o wartości [...] zł. Przy czym wskazana wartość wyraża cenę zakupu, bez dodatkowych kosztów, które bezpośrednio obciążyły koszty działalności podatnika. Strony opisanej wyżej umowy pośrednictwa finansowego z dnia 31 października 2006 r. określiły wynagrodzenie z tytułu zakupu akcji w wysokości [...] zł brutto za każdą zakupioną akcję, maksymalnie [...] zł za zakup [...] szt. akcji. Organ wyliczył wartość przychodów z tytułu wykonania niezakończonej usługi pośrednictwa finansowego dwiema metodami uzyskując jednakowy wynik [...] zł przychodów w 2011 r. Według pierwszej metody był to iloczyn liczby zakupionych akcji ([...] akcji) oraz wynagrodzenia za zakup jednej akcji ([...] zł). Według drugiej metody wynagrodzenie należało się w wysokości [...] % z [...] zł maksymalnego umówionego wynagrodzenia, to jest w takiej proporcji jak miała się liczba [...] zakupionych akcji do wszystkich akcji jakie miały być nabyte ([...] akcji). Świadczenie usług pośrednictwa finansowego podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, zatem wartość przychodu z tytułu częściowego wykonania usługi przyjmuje się w podanej wartości brutto. Brak wykazania do opodatkowania przychodu uzyskanego w 2011 r. z przedmiotowej umowy pośrednictwa finansowego w kwocie [...]zł narusza przepis art. 14 ust. 1 w związku z ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodu należnego w rozumieniu prawa podatkowego nie można utożsamiać z "wymagalnością" świadczenia pieniężnego na gruncie prawa cywilnego. Strony w łączącym je stosunku prawnym, np. na podstawie umowy, mogą odroczyć termin płatności lub ustalić go w terminie późniejszym. Ustalenia takie nie wywołują skutków podatkowych i nie mają wpływu na fakt uzyskania przychodu należnego. Ponadto w toku badania ewidencji księgowej konta 703-1 "sprzedaż usług - R. " za wrzesień 2011 r. stwierdzono zapisy korygujące zaewidencjonowane wcześniej operacje gospodarcze, dotyczące sprzedaży usług najmu na rzecz niektórych najemców lokali w C. ". Zapisy te dotyczą pozycji: - od nr [...] do nr [...], w łącznej kwocie [...]zł (odnośnie dłużnika: Kancelaria C. , -od nr [...] do nr [...], w łącznej kwocie [...]zł (odnośnie dłużnika: A. . Na podstawie ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT, w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011 r. ustalono, że pod wyżej wymienionymi pozycjami księgowymi podatnik skorygował podatek należny na łączną kwotę [...]zł. Korekta wynikała z niezapłaconych przez dłużników faktur VAT. Korekty przychodów, w łącznej kwocie netto [...] zł miały związek z korektą podatku należnego VAT, dokonaną w ramach ulgi na złe długi. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 89a ust.1 i 1a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Podatnik (wierzyciel) może skorzystać z wymienionej ulgi przy łącznym spełnieniu szczegółowych warunków, określonych w art. 89a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku dokonania korekty VAT należnego, w ramach ulgi na złe długi podatnik otrzyma zwrot podatku, który należy odnieść na pozostałe przychody operacyjne - przychody niepodatkowe. Z obowiązujących w kontrolowanym okresie przepisów w zakresie podatku VAT wynika jednoznacznie, że zarówno skorzystanie z ulgi na złe długi jak i brak podstaw do korekty podatku należnego w ramach tej ulgi, nie uprawnia do korekty podstawy opodatkowania, to jest wartości netto sprzedaży. W praktyce skorzystanie z ulgi na złe długi polega na zmniejszeniu kwoty podatku należnego bez potrzeby zmniejszenia podstawy opodatkowania. Jak wynika z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) oraz o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Zmniejszenie podstawy opodatkowania, a tym samym wartości netto sprzedaży o łączną kwotę [...]zł stanowi naruszenie przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ostatecznie wyliczenie przychodów podlegających opodatkowaniu w 2011 r. jest następujące: [...] zł + [...] zł + [...] zł = [...] zł (kwota [...] zł to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, wykazany w skorygowanym zeznaniu PIT-36L, złożonym w dniu 20 marca 2013 r.). Ponadto w toku postępowania kontrolnego, na podstawie ewidencji księgowej konta [...] "pozostałe koszty operacyjne" stwierdzono, że pod poz. [...] z dnia [...] zaksięgowano operację obciążającą wymienione konto kwotą [...]zł z tytułu "likwidacji budynku". Wśród dokumentów źródłowych potwierdzających tę operację stwierdzono sporządzony przez podatnika w dniu 25 października 2011r. protokół likwidacyjny dotyczący likwidacji budynków znajdujących się na działce nr [...] w S. przy ul. [...]. Decyzję o likwidacji budynków podjęto w związku z zamiarem wybudowania w tym miejscu nowego budynku handlowego, późniejszej "G. ". Nieruchomość zabudowaną budynkami zakupiono w dniu 30 września 2010 r. Z umowy zawartej w formie aktu notarialnego wynika, że B. P., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" nabył zabudowaną nieruchomość położoną w S. o łącznej powierzchni 6.618 m2 za cenę [...] zł. Na powyższą cenę składa się kwota [...]zł za grunt oraz kwota [...]zł za budynki i obiekty budowlane. Z protokołu likwidacyjnego wynika ponadto, że nabycie przedmiotowych budynków nastąpiło wyłącznie ze względu na konieczność zakupu całej nieruchomości. Zakupione budynki nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych z uwagi na ich zły stan techniczny i brak przydatności do celów prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym podjęto decyzję o likwidacji budynków, wartością których obciążono konto pozostałych kosztów operacyjnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej opisane działanie podatnika polegające na obciążeniu pozostałych kosztów operacyjnych wartością wyburzonego budynku stanowi naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit.a ) środków trwałych. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że podatnik nabył nieruchomość w celu wybudowania nowego budynku usługowo-handlowego, pod nazwą "G. ". Wydatki związane z realizacją tego środka trwałego ewidencjonowano na koncie [...] "inwestycja S." od września 2010 r. Z protokołu likwidacji wynika, że zakupione budynki nie nadawały się do gospodarczego wykorzystania, w związku z czym nie zostały zaliczone do środków trwałych podatnika. Nabycie i wyburzenie tych budynków było niezbędne do rozpoczęcia budowy nowego obiektu. W takim stanie faktycznym należy przyjąć, że wartość nabytych budynków, które zostały wyburzone, nie może być ujęta bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, lecz zwiększy ona wartość początkową nowego budynku jako inny koszt dający się zaliczyć do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego. Zgodnie z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania. Natomiast art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Cytowany przepis nie wymienia enumeratywnie wszystkich kosztów dających się zaliczyć do kosztów wytworzenia środka trwałego, niemniej jednak przy kwalifikacji wydatku jako wydatku, który z mocy tego przepisu można zaliczyć do kosztu wytworzenia środka trwałego, decydujące znaczenie ma zapis "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Wskazuje on na wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego, a więc co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Zatem wartość nabytych budynków - jako wydatki poniesione niewątpliwie w celu przygotowania terenu do prac budowlanych, mających na celu wytworzenie przez podatnika środka trwałego, należy zaliczyć do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 22g ust. 4 ustawy. Wartość zakupionych budynków może zatem zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie jako element prowadzonej inwestycji, w postaci późniejszych odpisów amortyzacyjnych. Przedstawione stanowisko organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2212/12, w którym Sąd stwierdził, że "na tle ww. przepisów (art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), wskazać należy, że decydujące znaczenie dla takiej kwalifikacji wydatków (tzn. jako kosztów wytworzenia) ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym. Taki związek nie zachodzi w sytuacji, gdy koszty występują niezależnie od tego, czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż wtedy są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika. Brak takiego związku obrazuje przykład, w którym do wybudowania nowego obiektu nie będzie konieczne wyburzenie części lub całości budynków dotychczasowych. W takiej sytuacji koszty ewentualnej rozbiórki można uznać za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Z kolei wykazanie takiego związku skutkuje tym, że koszty takie składają się łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego co jednocześnie wyklucza jednorazowe zaliczenie tego wydatku bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu. Związek taki ma miejsce wtedy, gdy nowy budynek powstanie na miejscu dotychczasowego budynku lub jego części, a zatem wyburzenie części lub całości budynku będzie niezbędne do rozpoczęcia, zakończenia i oddania nowego obiektu do używania. W takiej sytuacji koszty rozbiórki stanowić będą element prowadzonej inwestycji, a więc element kosztu wytworzenia nowego środka trwałego." Organ uznał za nieuzasadnione stanowisko strony zgodnie z którym "bez względu na sposób wykorzystania w przyszłości nabytej przez skarżącego nieruchomości gruntowej, uprzednie wyburzenie posadowionych na niej budynków było warunkiem wstępnym do jakiegokolwiek wykorzystania gruntu w celach gospodarczych. W tej sytuacji następcze wzniesienie przez skarżącego na miejscu wzburzonych budynków nowego obiektu budowlanego jest okolicznością o całkowicie drugorzędnym znaczeniu". Organ podkreślił, że w opisywanym przypadku przedmiotem sporu jest kwalifikacja podatkowa wartości nabytych budynków, które jako niezdatne do gospodarczego wykorzystania zostały wyburzone w celu wytworzenia nowego obiektu - budynku handlowo - usługowego. Nie znajduje więc uzasadnienia mówienie o jakimkolwiek wykorzystaniu nieruchomości gruntowej, ale o konkretnym celu, jakim było wybudowanie nowego obiektu. Taki cel przyświecał już w chwili zakupu przedmiotowej nieruchomości, stąd wzniesienie budynku handlowo-usługowego (późniejszej G. ) nie może być okolicznością drugorzędną. Pogląd strony, że wartość przedmiotowych budynków nie może zostać uznana za koszt poniesiony na realizację inwestycji chociażby z tego względu, że nabycie gruntu w S. wraz z istniejącymi budynkami co najwyżej mogło, ale wcale nie musiało prowadzić do skutku w postaci budowy nowej galerii, nie znajduje potwierdzenia w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy. Spór dotyczy bowiem konkretnego stanu faktycznego w postaci konkretnej budowy, nie zaś stanu hipotetycznego. Organ nie zakwestionował faktu, że przedmiotowa nieruchomość zabudowana budynkiem dawnej szkoły, przed podjęciem decyzji co do ostatecznego kształtu i warunków zabudowy była przedmiotem wielu analiz, w tym koncepcji rozbudowy z zamiarem wykorzystania części istniejącego budynku, jednakże i w takim przypadku, to jest adaptacji części budynku, wartość stanowiąca cenę zakupionego budynku, powinna być zaewidencjonowana na koncie inwestycji "S[...]", a po zakończeniu całości prac, ich łączna wartość stanowiłaby wartość początkową środka trwałego. Podsumowując organ stwierdził, że wydatki poniesione na zakup budynku, który został następnie wyburzony nie mogą zastać bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz na podstawie art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powiększą wartość początkową nowego środka trwałego i będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości początkowej nowo wytworzonego środka trwałego. Ze znajdującego się w aktach sprawy informatora o koncie [...] - zapisy na koncie I[...] S. wynika, że do końca 2011 r. ponoszone były wydatki na wyżej wymienioną inwestycję, a zatem nowy środek trwały - budynek handlowo-usługowy (G. ) nie został oddany do użytkowania. W związku z powyższym odpisy amortyzacyjne od tego środka trwałego w roku 2011 nie wystąpiły. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów nieprawidłowo zaliczono następujące wydatki, poniesione w 2010 r.: w kwocie [...]zł, które powinny zwiększyć wartość początkową środka trwałego - pawilonu handlowego C. , - w kwocie [...]zł (dotyczące inwestycji w budowie), które powinny zwiększyć wartość środka trwałego - budynku G[...] K[...] w T., - w kwocie [...]zł, poniesione na zakup odrębnego środka trwałego - podświetlony, przestrzenny napis "I. ", o wymiarze zewnętrznym 9,5m x 1,74m, zamontowany na budynku biurowca przy ul. [...] w B. P., niezwiązany trwale z budynkiem. W związku z powyższym wyżej wymienionych wydatków w łącznej kwocie [...]zł nie uznano za koszty uzyskania przychodów. Ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów nie stanowiły kwestii spornej w sprawie dotyczącej roku 2010. Potwierdzeniem powyższego są złożone przez podatnika w dniu [...] r. (co prawda nie wywołujące skutków prawnych) korekty zeznań podatkowych PIT-36L za 2010, 2011 i 2012 rok. W skorygowanym zeznaniu podatkowym za 2011 rok podatnik wykazał koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, to jest o [...] zł wyższej, niż w poprzednim zeznaniu PIT-36L za 2011 r., złożonym w dniu [...] r. Różnica w kwocie [...]zł wynika z uwzględnienia przez podatnika odpisów amortyzacyjnych za 2011 r. od wyżej wymienionych środków trwałych. Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z art. 22a - 22o z uwzględnieniem art. 23. Biorąc pod uwagę, że w rozliczeniu podatkowym za 2011 rok organ I instancji nie dokonał zwiększenia wysokości odpisów amortyzacyjnych organ odwoławczy dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów, które prawidłowo wynoszą [...] zł ([...] - [...] zł + [...] zł, gdzie kwota [...]zł to koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, wykazane w skorygowanym zeznaniu PIT-36L, złożonym w dniu 20 marca 2013 r.). Biorąc pod uwagę powyższe, prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. jest następujące: 1/ Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - [...] zł, 2/ Koszty uzyskania przychodów - [...] zł, 3/ Dochód - [...] zł, 4/ Podstawa obliczenia podatku - [...] zł, 5/ Obliczony podatek - [...] zł, 6/ Składki na ubezpieczenie zdrowotne - [...] zł, 7/ Podatek należny (po zaokrągleniu do pełnych złotych) - [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że jego odmienne stanowisko w stosunku do stanowiska organu I instancji odnośnie regulacji prawnych dotyczących momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia przez podatnika usługi pośrednictwa finansowego w ramach umowy z dnia 31 października 2006r. (zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.f., a nie art. 14 ust. 1e u.p.d.f.) pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok określone przez organ I instancji skorygowano z uwagi na uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszty uzyskania przychodu. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniach, w pierwszej kolejności organ odniósł się do zarzutu wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego względem błędnie oznaczonej strony postępowania. Zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, z późn. zm.) datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia postanowienia o jego wszczęciu. Wszczęcie postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie miało miejsce w dniu [...] stycznia 2014 r. poprzez doręczenie kontrolowanemu - B. P. postanowienia z dnia [...] r., wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do jego przeprowadzenia przez wyszczególnionych pracowników. Przed doręczeniem postanowienia na adres zamieszkania podatnika drogą pocztową wysłane zostało zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, które odebrane zostało przez żonę podatnika - R. P.. Organ wskazał, że podmiotem w stosunku do którego organ kontroli skarbowej prowadzi czynności oraz nakłada prawa i obowiązki, czyli stroną postępowania kontrolnego jest wyłącznie podmiot kontrolowany - określony w art. 4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z tymi przepisami kontroli skarbowej podlegają zobowiązani do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa, a więc podatnicy. Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Ustawą regulującą opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, która w art. 10 ust. 1 pkt 3 stanowi, iż źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. W przedmiotowej sprawie kontroli podlegał podatnik - B. P. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą B. w latach 2009 - 2012. Zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, jak i upoważnienie do jego przeprowadzenia wydane zostały na B. P., ze wskazaniem właściwego NIP, jako "właściciela" B. " w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 - 2012. To ostatnie dookreślenie nie zmienia faktu, iż postępowanie kontrolne wszczęto wobec osoby fizycznej. W chwili wszczęcia postępowania kontrolnego organ nie posiadał informacji o zmianie formy prowadzenia działalności gospodarczej przez B. P., to jest wniesienia przedmiotowego przedsiębiorstwa jako aportu na pokrycie udziałów w Spółce komandytowo- akcyjnej R. . Dane dotyczące kontrolowanego podmiotu pozyskane z sytemu Rem Dat przed wydaniem zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz przed wydaniem postanowienia o jego wszczęciu, nie wskazywały na zmianę formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie, dane wskazywały, jako formę prawną "działalność gospodarczą osoby fizycznej", funkcjonującą w strukturze organizacyjnej jako jednostka samodzielna. Po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego podatnik nie poinformował organu o zmianie formy prowadzenia działalności. Informacji o wniesieniu przedsiębiorstwa pod nazwą B. " jako aportu do spółki komandytowo-akcyjnej podatnik nie przekazał również w chwili wszczęcia postępowania kontrolnego. B. P. otrzymując w dniu [...] stycznia 2014 r. postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do jego przeprowadzenia potwierdził odbiór tych dokumentów, składając na nich czytelny podpis, wpisując datę oraz przystawiając pieczątkę: "B. ", ul. [...], [...] B. P., NIP [...], REGON [...]". Zachowaniem tym utwierdził organ w przekonaniu, iż kontrolowany jest podmiotem właściwym. Po doręczeniu protokołu badania ksiąg, w dniu [...] listopada 2014 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa doradcom podatkowym, w którym oświadczył, że udziela pełnomocnictwa jako "niżej podpisany B. P. ... prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B. ". Podobnie w złożonych zastrzeżeniach i wyjaśnieniach z dnia 7 listopada 2014 r. do protokołu badania ksiąg, jako wnoszący został podany podmiot: B. " B. P.. Ze znajdującej się w aktach przedmiotowej sprawy adnotacji, sporządzonej przez inspektora kontroli skarbowej w dniu 14 stycznia 2015 r., z rozmowy przeprowadzonej z pracownikiem Działu Ewidencji w Urzędzie Skarbowym w [...] wynika, że w aktach rejestracyjnych podatnika B. P. nie znajduje się żadna informacja o przeniesieniu przedsiębiorstwa podatnika do wyżej wymienionej Spółki komandytowo-akcyjnej, bądź o zmianie formy prawnej prowadzonej działalności pod nazwą "B. ". Podatnik zarówno w 2013 r. jak i w dalszym ciągu składa deklaracje VAT-7 w swoim imieniu jako B. P., natomiast R. figuruje w Urzędzie jako płatnik wystawiający informacje PIT-11. Zatem organ podatkowy nie został poinformowany o poczynionych przez podatnika zmianach. W toku postępowania odwoławczego organ zebrał i włączył do akt przedmiotowej sprawy inne dowody, potwierdzające słuszność stwierdzeń organu I instancji odnośnie braku zgłoszenia zmian dotyczących prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. I tak z wydruków z Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników SeRCe, zawierających aktualne dane identyfikacyjne i adresowe osoby fizycznej oraz dane o działalności gospodarczej osoby fizycznej, również z rejestru Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że B. P. - jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą B. , adres prowadzenia działalności gospodarczej: ul. [...], [...] B. P.. Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności podatkowej spółki komandytowo – akcyjnej organ wyjaśnił, że spółki osobowe, w tym spółka komandytowo-akcyjna, nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami ewentualnie są wspólnicy tych spółek. Określone w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej następstwo prawne, wynikające z utworzenia spółki niemającej osobowości prawnej przy udziale przedsiębiorstwa osoby fizycznej pod kątem odpowiedzialności podatkowej należy rozpatrywać w kontekście przepisów podatkowych. Jak wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stroną w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest każdy wspólnik spółki osobowej, a nie spółka. Tym bardziej odpowiedzialnym w tym zakresie jest wspólnik spółki osobowej w odniesieniu do dochodów uzyskanych w okresie, kiedy działalność gospodarczą wykonywał w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Podatnik zatem nie utracił bytu prawnego i podmiotowości podatkowej w odniesieniu do zobowiązań powstałych przed wniesieniem udziału. Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutu strony, że pominięte zostały mające istotne znaczenie dla sprawy okoliczności faktyczne wynikające ze spornej umowy pośrednictwa finansowego, w tym zwłaszcza rzeczywista natury stosunku prawnego łączącego strony umowy. W szczególności, według podatnika, organ dokonując kwalifikacji podatkowej przychodów wynikających z przedmiotowej umowy wypaczył kształt intencji, jakie przyświecały stronom umowy oraz zlekceważył sens wyrażonych treścią umowy oświadczeń woli stron. Podniesiono, że ocena materiału dowodowego, a zwłaszcza spornej umowy pośrednictwa finansowego dokonana została z całkowitym pominięciem naczelnej reguły interpretacyjnej, określonej w art. 65 § 2 K.c., zgodnie z którą w umowach należy raczej badać zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Celem przedmiotowej umowy było osiągnięcie przez podatnika skutku w postaci nabycia na rzecz Spółki L. [...] sztuk akcji K. , co wskazuje na zawarcie umowy rezultatu - umowę o dzieło, a nie na świadczenie usług. W ocenie organu spornej umowy z pewnością nie można zaliczyć do określonej w art. 627 K.c. umowy o dzieło, efektem której jest z góry przewidziany rezultat w postaci stworzenia dzieła. Zgodnie z tym przepisem przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia, przy czym wykonane w wyniku takiej umowy dzieło może mieć postać materialną bądź niematerialną. Analiza postanowień przedmiotowej umowy wskazuje, iż jej celem było nabywanie akcji K. przez okres kilku lat, w ilości do [...] sztuk, co nie wskazuje na przewidziany z góry rezultat w postaci nabycia na rzecz L. [...] akcji K. (nie został on finalnie osiągnięty). Zarówno zlecający jak i przyjmujący zlecenie nie mogli jednak z góry przewidzieć, jaką ilość akcji K. uda się w danym okresie nabyć. Nie można było przewidzieć ilu plantatorów, którzy otrzymali akcje K. zechce je sprzedać. Dokonana w myśl reguł wykładni (art. 65 § 2 K.c.) analiza zapisów umowy odnośnie nabywania akcji K. oraz okres, na jaki została zawarta, jednoznacznie wskazują, że usługa pośrednictwa finansowego nie mogła zastać spełniona jednorazowo, a zawartą umowę należy zaliczyć do umów długoterminowych. Nie do zaakceptowania jest stanowisko strony, że z samej istoty umowy wynika, że jej najistotniejszą cechą nie jest sposób ani termin wykonania przewidzianego w niej zadania, w związku z czym - mając na uwadze, że premiowany wynagrodzeniem jest nie tylko ostateczny rezultat - ustalenie częściowych płatności jest pozbawione sensu i jako takie nie było zamiarem stron umowy. Organ podkreślił, że moment powstania przychodu został określony w przedmiotowej sprawie nie na podstawie przepisów o rachunkowości, ale w oparciu o przepis materialnego prawa podatkowego, to jest art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który modyfikuje ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej sformułowaną w art. 14 ust. 1 ustawy. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu organ zauważył także, iż ziszczenie się skutku rozporządzającego umów warunkowych (przeniesienie własności akcji) pozostaje bez znaczenia dla oceny wykonania (częściowego) umowy pośrednictwa, gdyż następowało ono z chwilą upływu ustawowego terminu ograniczającego możliwość ich zbywania, przewidzianego w ustawie z dnia [...] r. o przekształceniach w przemyśle cukrowniczym (Dz. U. z 1994 r., Nr 98, poz. 473, ze zm.). Organ odniósł się także do okoliczności, że do odwołania B. P. dołączył kserokopię faktury VAT z dnia [...] r. wystawioną przez Spółkę R. tytułem wynagrodzenia zgodnie z umową pośrednictwa finansowego na wartość netto (brutto) - [...] zł, VAT – 0 zł. Zdaniem podatnika zobowiązanie podatkowe wygasło, wystawiona faktura została rozliczona podatkowo przez Spółkę R. , na dowód czego dołączono kserokopię deklaracji VAT - 7 za czerwiec 2013 r. Organ zauważył, że wykazana na fakturze kwota [...]zł nie znajduje odzwierciedlenia w deklaracji VAT-7, gdzie w części dotyczącej rozliczenia podatku należnego, w rubryce 10 - podstawa opodatkowania przy dostawie towarów i świadczeniu usług na terytorium kraju, zwolnionej od podatku, wpisano wartość [...] zł, to jest niższą od kwoty wykazanej na fakturze o [...] zł. Ponadto, ujęcie pewnej kwoty w deklaracji VAT-7 nie świadczy o rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożonych odrębnie przez podatnika i przez jego pełnomocnika, wnoszących o uchylenie zaskarżonej decyzji, sformułowano zarzuty naruszenia: 1/ art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie prowadzące do uznania, że podatnik w 2011 r. częściowo wykonał usługę polegającą na skupieniu części akcji K. będących przedmiotem umowy pośrednictwa finansowego, że zaniechał zaewidencjonowania oraz uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym za 2009 r. przychodów z tytułu umowy pośrednictwa finansowego, które to przychody podlegały – w ocenie organu - opodatkowaniu proporcjonalnie do stopnia wykonania umowy w związku z częściowym wykonaniem usługi pośrednictwa finansowego, czego następstwem było nieuzasadnione przypisanie podatnikowi dodatkowego przychodu w kwocie [...]zł; ponadto rzeczywista ilość skutecznie i zgodnie z umową nabytych akcji była inna niż ustalił organ; 2/ 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezzasadne uznanie, że wartość [...] zł budynków wyburzonych w celu wybudowania nowego obiektu budowlanego nie może zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu, lecz podlega jedynie zaliczeniu do wartości początkowej nowego środka trwałego, podczas gdy wartość tych budynków winna być zaliczona jako nakłady na zaniechaną inwestycję; 3/ art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie wyżej wymienionych przepisów, a także art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne i pozbawione podstaw pominięcie w toku postępowania kontrolnego, mających kluczowe znaczenie dla sprawy okoliczności faktycznych, to jest rzeczywistej natury stosunku prawnego, wynikającego z umowy, w szczególności różnic, jakie istniały pomiędzy charakterem świadczenia wykonanego przez podatnika oraz usługami o charakterze ciągłym, a także będące jego następstwem niesłuszne potraktowanie przychodów uzyskiwanych na podstawie tej umowy jako podlegających opodatkowaniu z tytułu częściowego wykonania usługi; ponadto przez pominięcie, że wartość nabytych wraz z gruntem naniesień została odniesiona w koszt uzyskania przychodów z powodu braku ich przydatności do jakiegokolwiek wykorzystania do celów gospodarczych oraz z zamiarem adaptacji nabytego gruntu do celów dzielności gospodarczej w oderwaniu od przyszłego sposobu jego rzeczywistego wykorzystania; w konsekwencji przez uchybienie wymogowi prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co wynikało z braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wybiórczego, a nie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; 4/ art. 143 § 1, art. 217 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214z póżn. zm. oraz art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania kontrolnego przez organ względem błędnie oznaczonego podmiotu, to jest B. zamiast wobec R. , do której skarżący wniósł [...] maja 2013 r. swoje przedsiębiorstwo tytułem wkładu na pokrycie swojego udziału i która w związku z tym na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stała się samym następcą prawnym podatnika w zakresie jego praw i obowiązków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach tego przedsiębiorstwa, co oznacza, że w dniu [...] r. i w dniu [...] r., to jest w dacie wydania postanowienia oraz samego wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i później do dnia wydania decyzji w dniu [...] r. nie istniała strona o oznaczeniu B. . 5/ art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezzasadne uznanie, iż umowa pośrednictwa finansowego w 2009 r. wykonana została częściowo i za zakup 16.664.877 akcji K. skarżącemu należało się wynagrodzenie z tytułu częściowego wykonania usługi podczas, gdy zakup wymienionych akcji nie uprawniał jeszcze do dochodzenia zapłaty, gdyż były to umowy, na podstawie których własność akcji przechodziła na nabywcę po upływie ustawowego okresu zbywania; 6/ art. 59 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podatku w sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek rozliczenia jego zapłaty przez nabywcę przedsiębiorstwa podatnika, czyli przez spółkę R. ; 7/ art. 2 Konstytucji RP poprzez pogwałcenie wypływającego z naczelnej zasady demokratycznego państwa prawa zakazu impossibilium nulla obligatio est – poprzez nałożenie na skarżącego obowiązku opodatkowania dochodu, który zgodnie z przepisami prawa podatkowego – do czasu wykonania świadczenia, to jest osiągnięcia rezultatu przewidzianego w umowie – nie został przezeń uzyskany i którego nie był dysponentem. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, chociaż nie są słuszne jej zasadnicze zarzuty. Nie może być uznany za uzasadniony zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że wartość [...] zł budynków wyburzonych w celu wybudowania nowego obiektu budowlanego nie może zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu, lecz podlega jedynie zaliczeniu do wartości początkowej nowego środka trwałego, podczas gdy wartość tych budynków winna być zaliczona jako nakłady na zaniechaną inwestycję. Skarżący w dniu [...] września 2010 r. nabył nieruchomość w celu wybudowania nowego budynku usługowo-handlowego, pod nazwą "G. ". Wydatki związane z realizacją tego środka trwałego ewidencjonowano od września 2010 r. Z protokołu likwidacji wynika, że zakupione budynki nie nadawały się do gospodarczego wykorzystania, w związku z czym nie zostały zaliczone do środków trwałych podatnika. Nabycie i wyburzenie tych budynków było niezbędne do rozpoczęcia budowy nowego obiektu. Związek nabycia nieruchomości i wyburzenia posadowionych tam budynków z wytworzeniem środka trwałego w postaci nowego budynku usługowo-handlowego został niewątpliwie wykazany, co przekonująco uzasadnił organ drugiej instancji. W takim stanie faktycznym organ prawidłowo przyjął, że wartość nabytych budynków, które zostały wyburzone, nie może być ujęta bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, lecz zwiększy ona wartość początkową nowego budynku jako inny koszt dający się zaliczyć do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego. Zgodnie z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania. Natomiast art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Przy kwalifikacji wydatku jako takiego, który z mocy tego przepisu można zaliczyć do kosztu wytworzenia środka trwałego, decydujące znaczenie ma zapis "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Wskazuje on na wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego, a więc co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Zatem wartość nabytych budynków - jako wydatki poniesione niewątpliwie w celu przygotowania terenu do prac budowlanych, mających na celu wytworzenie przez podatnika środka trwałego, należy zaliczyć do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 22g ust. 4 ustawy. Wartość zakupionych budynków może zatem zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie jako element prowadzonej inwestycji, w postaci późniejszych odpisów amortyzacyjnych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie na tle przepisów art. 22g ust. 1 pkt 2 oraz art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie dla kwalifikacji wydatków jako kosztów wytworzenia środków trwałych ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2212/12, SIP Lex 1806485). Taki związek nie zachodzi w sytuacji, gdy koszty występują niezależnie od tego, czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż wtedy są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika. Brak takiego związku wystąpi, jeżeli do wybudowania nowego obiektu nie będzie konieczne wyburzenie części lub całości budynków dotychczasowych. W takiej sytuacji koszty ewentualnej rozbiórki można uznać za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Z kolei wykazanie takiego związku skutkuje tym, że koszty takie składają się łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego co jednocześnie wyklucza jednorazowe zaliczenie tego wydatku bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu. Związek taki ma miejsce wtedy, gdy nowy budynek powstanie na miejscu dotychczasowego budynku lub jego części, a zatem wyburzenie części lub całości budynku będzie niezbędne do rozpoczęcia, zakończenia i oddania nowego obiektu do używania. W takiej sytuacji koszty rozbiórki stanowić będą element prowadzonej inwestycji, a więc element kosztu wytworzenia nowego środka trwałego. Organ prawidłowo zmniejszył podstawę opodatkowania o kwotę [...]zł biorąc pod uwagę, ze zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z obowiązujących w kontrolowanym okresie przepisów w zakresie podatku VAT wynika, że zarówno skorzystanie z ulgi na złe długi jak i brak podstaw do korekty podatku należnego w ramach tej ulgi, nie uprawniało do korekty podstawy opodatkowania, to jest wartości netto sprzedaży. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. art. 143 § 1, art. 217 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 z póżn. zm.), a także zarzut naruszenia art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Obydwa te zarzuty były oparte na tezie, że w sytuacji kiedy skarżący prowadzący w latach wcześniejszych działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod firmą B. wniósł w dniu [...] maja 2013 r. przedsiębiorstwo tytułem wkładu na pokrycie swojego udziału w kapitale zakładowym R. , to nie mogło być w stosunku do niego prowadzone postępowanie kontrolne dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z działalności gospodarczej za okresy przed wniesieniem wkładu i nie jest też skarżący prawidłowo określoną stroną postępowania podatkowego dotyczącego wymienionych wyżej zobowiązań podatkowych za te wcześniejsze okresy. Według skarżącego ze względu na treść art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej R. stała się następcą prawnym podatnika w zakresie jego praw i obowiązków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach tego przedsiębiorstwa. Skutki obowiązywania art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej skarżący wiązał także z odpowiedzialnością z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z działalności gospodarczej. Poglądu zaprezentowanego przez skarżącego nie można podzielić z następujących przyczyn. Według art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej bądź przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie z art. 93 § 2 ustawy przepis § 1 stosuje się odpowiednio do: 1/ osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: a/ innej spółki niemającej osobowości prawnej, b/ spółki kapitałowej; 2/ spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Z przytoczonych przepisów wynika, że sukcesja uniwersalna w zakresie wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przekształcanej osoby lub spółki dotyczy w pełni jedynie sytuacji określonej w art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, a więc kiedy powstaje osoba prawna w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej bądź przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej. Natomiast w innych sytuacjach przepis o sukcesji uniwersalnej stosuje się jedynie odpowiednio, co wprawdzie niekiedy może oznaczać stosowanie tego przepisu wprost, ale jeżeli występują istotne okoliczności modyfikujące dyspozycję przepisu odwołującego się, to wówczas konieczne jest zastosowanie przepisu wyjściowego z odpowiednimi modyfikacjami. Istotne okoliczności modyfikujące w rozpoznawanej sprawie, mające w wpływ na skutki zastosowania art. 93a § 2 pkt 2 w związku z art. 93a § 1 tego Ordynacji podatkowej to fakt, że z jednej strony chodzi o odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych osoby, która po wniesieniu wkładu zachowała swoją podmiotowość prawno-podatkową, a z drugiej strony okoliczność, że spółka komandytowo - akcyjna nie jest podatnikiem w zakresie tego podatku dochodowego (podatnikami są jej wspólnicy), a do 1 stycznia 2014 r. nie była także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Sądu wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu na pokrycie udziału w kapitale zakładowym spółki komandytowo - akcyjnej postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej nie oznacza, że podatnik został w ten sposób zwolniony od odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstałe w czasie prowadzenia działalności w ramach jednoosobowego przedsiębiorstwa. Podstawy do takiego zwolnienia nie stanowi w szczególności przepis art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd orzekający podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1183/12, SIP Lex nr 1292133, że skoro osoba fizyczna nie traci wraz wniesieniem swego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej swojej podmiotowości podatkowej, to nie można przyjąć, by sformułowanie "stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oznaczało stosowanie wprost regulacji określonych w § 1 tego artykułu do podmiotów wymienionych w § 2 pkt 2 tego przepisu. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano w szczególności, że zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swego przedsiębiorstwa. Przepis ten usytuowany jest w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych". Już z samego tytułu tego rozdziału wynika, że ustawodawca odróżnia następstwo prawne od przekształcenia, nie utożsamiając ich pod względem prawnym. Z następstwem prawnym mamy do czynienia, gdy ustaje prawny byt danej osoby. Przekształcenie zmienia formy ustrojowo prawne danego podmiotu. Skutki podatkowe następstwa prawnego i przekształcenia co do niektórych podmiotów są jednak takie same. To ostatnie stwierdzenie nie można odnieść do sytuacji określonej w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca w tym przepisie nakazuje bowiem odpowiednio stosować § 1 tego przepisu dotyczący przekształcenia do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci przedsiębiorstwa. Zgodnie z § 1 tego przepisu osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby prawnej. W przypadku osób prawnych powstałych w wyniku przekształcenia nie ulega wątpliwości, że powstałe w ten sposób osoby prawne są następcami prawnymi wymienionych w tym przepisie spółek. Inaczej jednak ustawodawca uregulował sytuację prawną podmiotów określonych w § 2 art. 93a Ordynacji podatkowej, nakazując do tych podmiotów stosowanie reguł określonych w § 1, a dotyczących następstwa prawnego odpowiednio. Sytuacja prawna nabywcy przedsiębiorstwa uregulowana została w art. 112 w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Odpowiedzialność osób trzecich". W myśl art. 112 § 1 tej ustawy nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Celem unormowania zawartego w art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej nie było więc stworzenie podstawy prawnej odpowiedzialności spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo, za ewentualne nieuiszczenie przez osobę fizyczną należności podatkowych, gdyż już organ podstawa taka istnieje w art. 112 Ordynacji podatkowej. W wyniku wniesienia przez osobę fizyczną jej przedsiębiorstwa do spółki nie mającej osobowości prawnej osoba fizyczna nie traci także podmiotowości podatkowej. Dodać należy, że trudno też przyjąć, aby racjonalny prawodawca poprzez przepis art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stworzył bez istotnego powodu mechanizm zwalniający osobę fizyczną od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe przed wniesieniem wkładu, tym bardziej, że taka osoba jako udziałowiec spółki nadal jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustawodawca nakazując w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej odpowiednie stosowanie do osób fizycznych wnoszących swoje przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej regulacji dotyczących skutków podatkowych spowodowanych przekształceniami osób prawnych miał więc na uwadze odrębności związane z ustaniem bytów prawnych tych podmiotów. Skoro osoba fizyczna nie traci wraz wniesieniem swego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej swojej podmiotowości podatkowej to nie można przyjąć, by sformułowanie " stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oznaczało stosowanie wprost regulacji określonych w § 1 tego artykułu do podmiotów wymienionych w § 2 pkt 2 tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przytoczonego orzeczenia wskazał, że za takim rozumieniem wskazanego wyżej sformułowania przemawia też wykładnia systemowa wewnętrzna. W procesie wykładni przepisów prawa, jak to wskazano w uchwale siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności wykładni jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (vide M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010 s. 291 i n.). Szczególne ma to znaczenie kiedy dane sformułowanie tak jak w tej sprawie można różnie interpretować. Gdyby przyjąć, że sformułowanie "stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oznaczało stosowanie wprost regulacji określonej w § 1 tego artykułu do sytuacji określonych w § 2 pkt 2 tego artykułu to zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 112 tej ustawy. Wprowadzając unormowanie zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustawodawcy chodziło więc o wyeliminowanie wszelkich perturbacji podatkowych mogących być konsekwencją zmiany stosunków polegającej na tym, że inny podmiot (spółka) kontynuuje działalność gospodarczą w oparciu o przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym prowadzone przez osobę fizyczną (np. skutków podatkowych związanych z nabyciem przez osobę fizyczną środków trwałych, wchodzących w skład przekazanego do spółki przedsiębiorstwa). Wskazany wyżej przepis nie stanowi więc wystarczającej podstawy do zwolnienia osoby fizycznej od odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 59 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podatku w sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek rozliczenia jego zapłaty (według twierdzenia skarżącego) przez nabywcę przedsiębiorstwa podatnika. Prawidłowe jest również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przy rozpoznaniu momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego na rzecz Spółki L. , należało wziąć pod uwagę art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., według którego za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi. Przytoczony przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają przepisy art. 14 ust. 1e, 1h oraz 1i powołanej ustawy, które w nie znajdują w przedmiotowej sprawie zastosowania. Jeśli wydanie towaru lub wykonanie usługi, albo częściowe wykonanie usługi następuje przed wystawieniem faktury albo uregulowaniem należności, przychód z działalności gospodarczej powstanie w dniu wydania towaru lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi (taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie). Ponadto, w odróżnieniu od obowiązującej do dnia 1 stycznia 2007 r. regulacji, nowa regulacja art. 14 ust. 1c ustawy zniosła zapis, na podstawie którego częściowe wykonanie usługi występuje wówczas, gdy jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty. Bezzasadny jest zgłoszony w kontekście wymienionych wyżej przepisów zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez nałożenie na skarżącego obowiązku opodatkowania dochodu, który zgodnie z przepisami prawa podatkowego – do czasu wykonania świadczenia, to jest (według skarżącego) osiągnięcia rezultatu przewidzianego w umowie – nie został przezeń uzyskany i którego nie był dysponentem. Odłożenie zapłaty za wykonanie części usługi na kilka lat jest bowiem całkowicie zależne od woli stron, które w takiej sytuacji powinny uwzględniać skutki prawno podatkowe przyjętych ustaleń. Organ, co do zasady, prawidłowo powyższe regulacje prawne odniósł do stanu faktycznego sprawy, a w szczególności do postanowień umowy pośrednictwa finansowego z dnia 31 października 2006 r. i ich realizacji. Przedmiotem umowy zawartej na okres ponad 6 lat, było zawieranie przez skarżącego na rzecz Spółki L. umów sprzedaży akcji i doprowadzenie do nabycia określonych w umowie akcji przez Spółkę. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, to jest wielość czynności, wynikających z umowy, które pośrednik musiał przeprowadzić, a które - nawet w odniesieniu do pojedynczej umowy sprzedaży akcji - były rozłożone w czasie (wyszukanie plantatora - właściciela akcji K. , prowadzenie negocjacji, podpisanie umowy), a także długość okresu, na jaki została zawarta umowa z dnia 31 października 2006 r., na podstawie której pośrednik miał spowodować zakup przez Spółkę do [...] akcji od akcjonariuszy K. , organ prawidłowo stwierdził, że usługa wynikająca z umowy pośrednictwa finansowego nie została wykonana jednorazowo, ale częściowo w poszczególnych latach obowiązywania umowy. Prawidłowa była ocena organu, że sporna umowa nie była umową o dzieło, efektem której jest z góry przewidziany rezultat w postaci stworzenia dzieła. Zgodnie z art. 627 k.c. przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia, przy czym wykonane w wyniku takiej umowy dzieło może mieć postać materialną bądź niematerialną. Analiza postanowień przedmiotowej umowy wskazuje, iż jej celem było nabywanie akcji K. przez okres kilku lat, w ilości do [...] sztuk, co nie wskazuje na przewidziany z góry rezultat w postaci nabycia na rzecz L. [...] akcji K. (nie został on ostatecznie osiągnięty). Zarówno zlecający jak i przyjmujący zlecenie nie mogli jednak z góry przewidzieć, jaką ilość akcji K. uda się w danym okresie nabyć. Nie można było przewidzieć ilu plantatorów, którzy otrzymali akcje K. zechce je sprzedać. Dokonana w myśl reguł wykładni (art. 65 § 2 K.c.) analiza zapisów umowy odnośnie nabywania akcji K. oraz okres, na jaki została zawarta, jednoznacznie wskazują, że usługa pośrednictwa finansowego nie mogła zastać spełniona jednorazowo, a zawartą umowę należy zaliczyć do umów długoterminowych o oświadczenie usług, nieuregulowanych innymi przepisami, do których z mocy art. 752 K.c. stosuje się przepisy o zleceniu. O takiej charakterystyce umowy świadczy okoliczność, że świadczenie, do którego był zobowiązany skarżący nie polegało tylko na nabywaniu akcji w imieniu i na rzecz kontrahenta, ale pośrednik miał obowiązek dokonywania także innych czynności. Z akt sprawy wynika, że w rezultacie realizacji umowy pośrednictwa finansowego B. P. w 2011 r. kupił w imieniu Spółki L. [...] akcji K. . Pozostałe akcje nabywał w innych latach. W ocenie Sądu nie można podzielić wniosków organów obydwu instancji, że ilość akcji kupionych w 2011 r. pozwala na jednoznaczne ustalenie w jakiej części umowa została wykonana w roku podatkowym. Z umowy wynika, że po nabyciu akcji skarżący miał obowiązek uiścić terminowo w imieniu nabywcy podatek od czynności cywilnoprawnych należny od każdej umowy sprzedaży akcji oraz złożyć terminowo w imieniu Spółki deklaracje na PCC we właściwym urzędzie skarbowym. Ponadto skarżący miał doprowadzić do terminowego złożenia przez Spółkę we właściwym urzędzie podatkowym deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT- 8C z tytułu sprzedaży papierów wartościowych oraz niezwłocznie po upływie okresu karencyjnego złożyć w imieniu Spółki wniosek o wpisanie jej jako właściciela akcji nabytych na podstawie umów sprzedaży akcji. Na mocy art. 4.8 umowy skarżący zobowiązał się do pozyskania i przekazania Spółce dokumentów, dotyczących każdego akcjonariusza K. , z którym zawarł umowę sprzedaży akcji: trzech podpisanych oryginałów umowy sprzedaży akcji wraz z oryginałem weksla podpisanego przez zbywcę, oryginału umowy nieodpłatnego zbycia akcji, zawartej przez zbywcę ze Skarbem Państwa, kopii ewentualnych innych dokumentów potwierdzających tytuł prawny zbywcy do akcji (np. postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku), oryginału dokumentów akcji (odcinka zbiorowego), kopii podpisanej deklaracji na PCC wraz z dowodem terminowego uiszczenia przez skarżącego PCC, po zawarciu każdej umowy sprzedaży akcji i potwierdzeniem złożenia deklaracji na PCC we właściwym urzędzie skarbowym, kopii podpisanych deklaracji PIT-8C wraz z dowodem terminowego złożenia we właściwym urzędzie skarbowym. Wykonanie tych wszystkich obowiązków nie dawało skarżącemu prawa do żądania wynagrodzenia (zgodnie z umową jego zapłata miała nastąpić dopiero po zakupie [...] akcji bądź po upływie terminu wykonania umowy, to jest 30 maja 2013 r.), jednakże według art. 5.1 (ii) umowy skarżący mógł w każdym czasie żądać zwrotu wyłożonych cen na zakup akcji, po przedłożeniu zestawienia obejmującego dane osobowe, adresowe i identyfikacyjne osób, z którymi zawarto bezwarunkowe umowy sprzedaży akcji i odrębnie, z którymi zawarto warunkowe umowy sprzedaży akcji; liczbę i numery akcji objętych daną umową, cenę za jedną akcję zapłaconą na podstawie zawartych umów oraz wszystkich dokumentów wskazanych w art. 4.8 umowy. W art. 5.1 (iii) umowy ustalono zasady weryfikacji wyżej wymienionych dokumentów. W związku z tym samo zawarcie umów sprzedaży akcji nie stanowiło częściowego wykonania umowy w zakresie tych akcji, w takiej części jak przyjęły to organy obydwu instancji, ustalając podstawę opodatkowania. Istotne jest bowiem, że z kupnem akcji (zawarciem umowy) związane było dokonanie przez skarżącego szeregu dodatkowych wyżej wymienionych czynności. Niektóre z tych czynności były konieczne do prawidłowego przygotowania zawarcia umowy i jej udokumentowania (np. zgromadzenie odpowiednich dokumentów świadczących o prawie do akcji), ale cześć z tych czynności takiego znaczenia nie miała (np. złożenie deklaracji na PCC, zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych, czy złożenie deklaracji PIT-8C). Powyższe okoliczności oznaczają, że wykonanie umowy przez skarżącego nie polegało tylko na zawieraniu umów nabycia akcji, ale także na dokonaniu innych czynności dotyczących nabywanych poszczególnych. Ustalenie, że umowa została wykonana w roku podatkowym 2011 w takim zakresie jak przyjęły organy obydwu instancji byłoby usprawiedliwione tylko wówczas, gdyby okazało się, że skarżący nie tylko zawarł umowy dotyczące tych akcji, ale także wykonał inne czynności, do których był zobowiązany i które miał obowiązek wykazać dokumentami wymienionymi w art. 4.8 umowy, zgodnie z art. 5.1 umowy. Nie można wykluczyć, że wszystkie omówione czynności zostały dokonane w tym samym roku podatkowym, ale takich ustaleń w sprawie nie dokonano. W związku z tym ustalenie, że o zakresie częściowego wykonania umowy w 2011 r. świadczy wyłącznie ilość zakupionych akcji nie może być, według dotychczasowych ustaleń faktycznych, uznane za prawidłowe. Tylko w tym kontekście, a więc z innych przyczyn niż wskazane w skardze, usprawiedliwiony jest zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. Bez znaczenia jest, które i ile akcji zakupiono warunkowo, a które po upływie ustawowego okresu zbywania akcji. Okoliczność, czy w 2011 r. L. mogła podnosić zarzut, że skarżącemu za zakup akcji nie należy się prowizja, gdyż nie doszło do skutecznego nabycia akcji, jest bez znaczenia, ponieważ była to okoliczność niezależna od pośrednika, którego zadaniem było jedynie wykonanie należących do niego czynności. Nie ma znaczenia, czy skarżącemu przysługiwało w danym momencie prawo do wynagrodzenia. Przypomnieć należy, że zgodnie z umową jego zapłata miała nastąpić dopiero po zakupie [...] akcji bądź po upływie terminu wykonania umowy, to jest 30 maja 2013 r. Ponadto zgodnie z art. 6 umowy pośrednictwa finansowego skarżący miał otrzymać wynagrodzenie za każdą akcję będącą przedmiotem skutecznej umowy sprzedaży akcji zawartej zgodnie z postanowieniami umowy. Inaczej mówiąc z tytułu zawartych warunkowych umów nabycia akcji w 2011 r. skarżący mógł żądać wynagrodzenia dopiero po upływie trzech lat od dnia ich nieodpłatnego nabycia przez sprzedającego od Skarbu Państwa, gdyż strony założyły, że dopiero z upływem tego okresu karencyjnego, zgodnie z art. 3 umów nabycia akcji, dochodziło do skutecznego ich nabycia. Z akt sprawy nie wynika kiedy te terminy faktycznie upływały. Zgodnie z art. 3 umów nabycia akcji strony zgodnie postanawiały, stosownie do postanowień art. 339 kodeksu spółek handlowych i art. 155 kodeksu cywilnego, że przeniesienie własności akcji (to jest skutek rozporządzający umowy sprzedaży akcji) nastąpi w dniu następującym po dacie upływu trzyletniego terminu ograniczającego zbycie akcji przez sprzedającego, zgodnie z postanowieniami art. 8 ust. 7 ustawy z 26 sierpnia 1994 r. o przekształceniach w przemyśle cukrowniczym, z zastrzeżeniem postanowień art. 3.2 umowy, z tym że prawo do dywidendy sprzedający przenosi na kupującego od dnia zawarcia umowy. Strony zgodnie oświadczały, że w przypadku powstania prawa do dywidendy po zawarciu umowy podmiotem wyłącznie uprawnionym do realizacji tego prawa jest kupujący. Powyższy zapis potwierdza, że częściowe wykonanie umowy przez skarżącego nie było uzależnione od upływu terminu w sytuacji warunkowego nabycia akcji. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien ustalić, czy i w jakim zakresie, to jest w odniesieniu do ilu akcji wszystkie istotne dodatkowe opisane w umowie czynności związane z akcjami nabywanymi w roku 2011, które zgodnie z umową miał wykonać skarżący, rzeczywiście zostały wykonane zostały w roku nabycia akcji. Tylko przy pozytywnym ustaleniu można będzie przyjąć, że tym roku podatkowym nastąpiło częściowe wykonanie umowy. Jeżeli dodatkowe czynności dotyczące przynajmniej niektórych nabytych akcji zostały wykonane w latach następnych, to w tych następnych latach następowało częściowe wykonywanie umowy ze skutkami podatkowymi. Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a") uchylił zaskarżoną decyzję O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490 z późn. zm.) i § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).