I SA/Bk 707/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi P. Sp. j. J. i S. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oraz zwrotu odsetek od tego podatku oddala skargę. U podstaw podjętego rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia faktyczne. W dniu [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego wszczętego z urzędu w firmie P. Spółka jawna J. i S. (zwanej dalej "Spółką"), prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami opałowymi - olejami za okres od dnia [...] marca 2009 r. do dnia [...] maja 2009 r., wydał decyzję nr[...], na podstawie której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: marzec 2009 r. w wysokości 149 803,00 zł, kwiecień 2009 r. w wysokości 4 269,00 zł i za maj 2009 r. w wysokości 2 884,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...]sierpnia 2011 r., nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt l SA/Bk 58/14 oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2009 r. W dniu 20 maja 2014 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt l SA/Bk 58/14. Do chwili obecnej nie odbyła się rozprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W dniu 5 stycznia 2015 r. do Dyrektora Izby Celnej w B. wpłynął wniosek Spółki dotyczący zwrotu niezasadnie opłaconej w dniu [...] czerwca 2011 r. kwoty podatku akcyzowego, określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] maja 2011 r. wraz z odsetkami ustawowymi w wysokości 192 165,00 zł oraz kwoty odsetek ustawowych od tej kwoty od dnia [...] czerwca 2011 r. do dnia zapłaty oraz zwrotu naliczonych i opłaconych w dniu [...] czerwca 2011 r. odsetek w kwocie 73,00 zł wraz z odsetkami od dnia [...] czerwca 2011 r. Przedmiotowy wniosek zgodnie z właściwością został przekazany Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. Argumentując swój wniosek Spółka wskazała na art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662, zwanej w skrócie: "u.u.w.d.g.") oraz podniosła, że zarówno decyzja organu I instancji z dnia [...] maja 2011 r. oraz decyzja organu II instancji z dnia [...] sierpnia 2011 r. zostały wydane z rażącym naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, jednostronnie interpretowanych przez organy celne na niekorzyść przedsiębiorców i z tego względu przepisy te zostały zmienione u.u.w.d.g. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił Spółce wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu opłaconej w dniu [...] czerwca 2011 r. kwoty podatku akcyzowego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] maja 2011 r. wraz z odsetkami ustawowymi w wysokości 192 165,00 zł oraz kwoty odsetek ustawowych od tej kwoty od dnia [...] czerwca 2011 r. do dnia zapłaty oraz zwrotu naliczonych i opłaconych w dniu [...] czerwca 2011 r. odsetek w kwocie 73,00 zł wraz z odsetkami od dnia [...] czerwca 2011 r. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji podniósł, że nie znalazł podstaw do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku z uwagi na fakt, że postępowanie podatkowe, którego dotyczy wniosek zostało zakończone decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r., która stała się ostateczna z dniem [...] sierpnia 2011 r. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...]utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwana w skrócie: "o.p."), która powoduje, że postępowanie nie może być wszczęte, a mianowicie istnieje ostateczna decyzja określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r. Organ wskazał także, że art. 40 u.u.w.d.g znajduje zastosowanie tylko w przypadku spraw niezakończonych w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym przed organami podatkowymi. Tymczasem postępowanie podatkowe wobec Spółki zakończyło się z dniem wydania przez Dyrektora Izby Celnej w B. decyzji ostatecznej w dniu [...] sierpnia 2011 r. Organ stwierdził, że wbrew sugestiom Spółki, fakt że ustawodawca posłużył się w art. 40 u.u.w.d.g bardzo szerokim pojęciem spraw "niezakończonych", bez bliższego określenia na czym ma polegać to "niezakończenie", w szczególności czy ma to być ostateczne zakończenie sprawy przed organami podatkowymi czy też prawomocne zakończenie sprawy przed sądem administracyjnym, nie ma znaczenia dla momentu zakończenia postępowania podatkowego. Postępowanie przed sądem nie jest bowiem "przedłużeniem" postępowania podatkowego, ani też kolejną jego instancją. Oba te postępowania są odrębnymi, mającymi inny cel, jak i przeprowadzanymi w odmiennym trybie. Oznacza to, że nowelizacja art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym znajduje zastosowanie jedynie do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2015 r., nie zaś - tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - do postępowań zakończonych wydaniem decyzji ostatecznej. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 40 u.u.w.d.g., poprzez przyjęcie, że wydanie przez Dyrektora Izby Celnej w B. decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...]o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] maja 2011 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące marzec, kwiecień i maj 2009 r., oznacza zakończenie sprawy w rozumieniu tego przepisu mimo zawiśnięcia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania ze skargi kasacyjnej Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 58/14 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2011 r., 2) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 235, art. 165 a, art 187§ 1 i art. 191 o.p. oraz w związku z art. 40 u.u.w.d.g., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] lutego 2015 r., znak[...], odmawiającego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu opłaconej w dniu [...] czerwca 2011 r. kwoty podatku akcyzowego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] maja 2011 r. znak [...] W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zobowiązanie organu do wszczęcia postępowania, z uwagi na wniosek Spółki, która w zakresie przedmiotowym nieprawomocnego postępowania sądowoadministracyjnego domagała się przede wszystkim zwrotu niezasadnie naliczonej akcyzy wraz z odsetkami ustawowymi. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z dyspozycją art. 165a o.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p. ("Postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu."), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Rozwiązanie takie podyktowane jest regułami ekonomiki postępowania, albowiem gdy już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie, niecelowym byłoby nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285). Wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji (tak NSA w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt FPS 583/2004). Pogląd ten prezentowany jest również w doktrynie, gdzie podnosi się, że przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się, że przyczyny, które powodują, iż postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Zatem jak już była mowa wyżej, użyty w przepisie art. 165a o.p. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (Komentarz do art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2007, wyd. II; A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego, CASUS 2008/2/39, cz. I. Teza nr 6). Zaprezentowany pogląd został zaaprobowany przez NSA w wyroku z dnia 3 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 909/13, LEX nr 1774645 jak i przez skład Sądu rozpatrujący niniejszą sprawę. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej skargi należy stwierdzić, że organ prawidłowo uznał, że w sprawie zachodzi negatywna przesłanka do uruchomienia postępowania w celu zweryfikowania zasadności złożonego wniosku przez Spółkę. Tą negatywną przesłanką jest istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr[...], którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr[...], na podstawie której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: marzec 2009 r. w wysokości 149 803,00 zł, kwiecień 2009 r. w wysokości 4 269,00 zł i za maj 2009 r. w wysokości 2 884,00 zł. Zresztą na wydanie tych decyzji z rażącym naruszeniem prawa wskazuje sama Spółka w rzeczonym wniosku, dowodząc tym samym, że rozstrzygnięcie wniosku leży w granicach wydanych decyzji organów celnych. Biorąc powyższe pod uwagę organ celny był zobowiązany do wydania kwestionowanego przez Spółkę postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a o.p. W przeciwnym bowiem razie mogłoby dojść do sytuacji, w której w obrocie prawnym funkcjonowałyby dwie decyzje administracyjne dotyczące tego samego zakresu przedmiotowego. Spełnienie przesłanki formalnej, wynikającej z treści art. 165a o.p., tj. istnienie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, zobowiązującej organ do wydania postanowienia w trybie przywoływanego artykułu, będącej przeszkodą do uruchomienia autonomicznego postępowania na wniosek Spółki, powoduje brak konieczności ustosunkowywania się przez organ do merytorycznej treści ww. wniosku. Godziłoby to bowiem w zasadę trwałości decyzji administracyjnych, wynikającej z art. 128 o.p., zgodnie z którą decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyjątki od zasady trwałości decyzji ostatecznych należy interpretować ściśle, co oznacza, że wszelkie tryby wzruszania decyzji ostatecznych muszą być oparte na określonych przepisach, w których dopuszcza się uchylenie decyzji ostatecznej z powodu nadzwyczajnych (kwalifikowanych) wad decyzji czy postępowania, w wyniku którego decyzja zapadła (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1681/13, LEX nr 1658500). Argumenty organu celnego tym bardziej zasługują na uznanie, z uwagi na fakt, że w sprawie toczy się przed NSA postępowanie sądowoadministracyjne, które teoretycznie może doprowadzić do uchylenia zarówno wyroku sądu pierwszoinstancyjnego jak i kwestionowanych przez Spółkę decyzji, co w konsekwencji może spowodować zwrot nienależnie pobranego zobowiązania. Jednakże do momentu oceny sprawy zakończonej decyzją ostateczną przez sąd administracyjny Spółka nie ma prawa do żądania uruchamiania postępowania podatkowego, które ingerowałoby w treść tej decyzji. Jeżeli postępowanie przed sądem skończy się w sposób niezgodny z oczekiwaniami skarżącej Spółki będzie ona uprawniona do złożenia wniosku o przeprowadzenie postępowania w trybie nadzwyczajnym, ale po spełnieniu przesłanek do uruchomienia takiego trybu. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w wydanych rozstrzygnięciach organów celnych obligującego Sąd do uchylenia postanowień. Przechodząc do zarzutów skargi, Sąd ocenił je jako bezzasadne. Pierwszy z zarzutów dotyczy naruszenia art. 40 u.u.w.d.g. poprzez przyjęcie, że wydanie przez Dyrektora Izby Celnej w B. decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...]o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] maja 2011 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące marzec, kwiecień i maj 2009 r., oznacza zakończenie sprawy w rozumieniu tego przepisu mimo zawiśnięcia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania ze skargi kasacyjnej Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 58/14 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2011 r. Jak już Sąd wskazał, organ nie był zobowiązany do weryfikacji wniosku Spółki w kontekście prawidłowości argumentacji w nim zawartych z uwagi na przeszkodę formalną w zakresie wszczęcia postępowania. Na marginesie można jedynie dodać, że wykładnia art. 40 u.u.w.d.g przedstawiona przez organy celne jest wykładnią prawidłową, opierającą się nie tylko na wykładni językowej tego przepisu, ale też na wykładni celowościowej, co ma swoje poparcie również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Op 653/14, LEX nr 1654561). Wskazać należy bowiem za stanowiskiem WSA w Opolu, które Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni popiera, że z dniem 1 stycznia 2015 r. przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. został zmieniony przez art. 26 pkt 15 lit. b ustawy nowelizującej i jego obecne brzmienie stanowi, że w przypadku, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Wprowadzona zmiana tej regulacji uwzględnia zatem podnoszony przez podatników podatku akcyzowego postulat konieczności uwzględniania przez organy podatkowe nie tylko kwestii formalnej prawidłowości oświadczeń nabywców oleju opałowego, ale także kontroli rzeczywistego sposobu ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Myli się jednak Spółka, że znowelizowana treść art. 89 ust. 16 u.p.a. miała zastosowanie w sprawie niniejszej. Jak bowiem stanowi art. 41 ustawy nowelizującej – zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. (z zastrzeżeniem nieistotnym w rozpatrywanej sprawie). Zgodnie natomiast z powołanym art. 40 tej ustawy - do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Nie może budzić wątpliwości, że prowadzone wobec Spółki postępowanie zakończyło się z dniem wydania decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Celnej, w dniu [...] sierpnia 2011 r. Niewątpliwie zatem błędne jest przekonanie Spółki, że rozpatrywana sprawa nie została zakończona. Wskazany art. 40 ustawy nowelizującej znajduje natomiast zastosowanie tylko w przypadku spraw niezakończonych w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym przed organami podatkowymi. Wbrew sugestiom pełnomocnika, fakt że zaskarżona decyzja nie jest prawomocna, bowiem została zaskarżona wniesioną w tej sprawie skargą, nie ma znaczenia dla momentu zakończenia postępowania podatkowego. Postępowanie przed sądem nie jest bowiem "przedłużeniem" postępowania podatkowego, ani też kolejną jego instancją. Oba te postępowania są odrębnymi, mającymi inny cel, jak i przeprowadzanymi w zgoła odmiennym trybie. Oznacza to, że nowelizacja art. 89 ust. 16 u.p.a. znajduje zastosowanie jedynie do postępowań wszczętych i niezakończonych przed tą datą, nie zaś - tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – do postępowań zakończonych wydaniem decyzji ostatecznej. Wbrew zatem argumentom pełnomocnika wskazany art. 40 ustawy nowelizującej nie mógł mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Odnosząc się do drugiego z zarzutów – naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 235, art. 165 a, art 187§ 1 i art. 191 o.p. oraz w związku z art. 40 u.u.w.d.g., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] lutego 2015 r., znak [...]odmawiającego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu opłaconej w dniu [...] czerwca 2011 r. kwoty podatku akcyzowego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] maja 2011 r. znak[...], również należy ocenić jako bezzasadny. Co więcej Spółka nie rozwinęła argumentacji co do trafności tego zarzutu w uzasadnieniu skargi, uprawniającej do powyższych twierdzeń. Organ był zobligowany do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszoinstancyjnego. Zobowiązywała go do tego treść art. 165a o.p. i wykładnia tego przepisu, która została dokonana przez organ w sposób niebudzący zastrzeżeń Sądu. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzył cały materiał dowodowy. Ocenił na jego podstawie czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszoinstancyjnego w zgodzie z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Na zakończenie należy wskazać, że zaprezentowane przez Spółkę stanowisko organu w innej sprawie nie może stać się podstawą do zapadnięcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Sąd nie ma podstaw prawnych do badania innych postępowań administracyjnych, w których zapadły odmienne od będącej przedmiotem rozpatrywanego postanowienia sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Wobec bezzasadności zarzutów skargi orzeczono zatem jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).