II FSK 1391/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1649/15 w sprawie ze skargi I. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości, 3. zasądza od I. L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 27 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (I SA/Wr 1649/15) uwzględnił skargę I. Ł. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą i rozlicza się w formie karty podatkowej. W przyszłości planuje powołać spółkę komandytową, w której byłby komandytariuszem. Spółka prowadziłaby działalność gospodarczą polegającą na najmie. 1.3. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, czy będąc komandytariuszem nieprowadzącym spraw spółki zachowa prawo do rozliczania swoich dochodów osiąganych z działalności lekarskiej w formie karty podatkowej, jeśli nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej? 1.4. Przedstawiając swoje stanowisko Skarżący stwierdził, że zgodnie z art. 5b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), nie będzie prowadził działalności gospodarczej, ponieważ jako komandytariusz nie będzie zajmować się sprawami spółki. W konsekwencji nie zostanie spełniona negatywna przesłanka opodatkowania w formie karty podatkowej, wymieniona w art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym") – prowadzenia innej działalności pozarolniczej niż wymieniona w art. 23 tej ustawy. Dalej wskazał, że spółka komandytowa jako jednostka organizacyjna nie będąca osobą prawna prowadzi własną działalność gospodarczą. Oznacza to, że wspólnicy czerpią jedynie przychód z tego źródła, ale sami nie prowadzą już w tym zakresie działalności gospodarczej. 1.5. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Organ zwrócił uwagę, że spółka komandytowa nie ma osobowości prawnej, a co za tym idzie nie jest również podatnikiem podatków dochodowych. Podatnikami tymi są jej komandytariusze i komplementariusze. Stąd też zostanie wspólnikiem spółki komandytowej jest równoznaczne z prowadzeniem odrębnej działalności gospodarczej i utratą prawa do korzystania z karty podatkowej, tak jak przewiduje to art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze podniesiono zarzut naruszenia między innymi: - art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. przez bezzasadne uznanie, iż czynności podejmowane przez Skarżącego jako komandytariusza – ograniczające się jedynie do czerpania ewentualnych zysków z działalności spółki, które będą osiągane z najmu - będą stanowić przejaw prowadzenia działalności gospodarczej; - art. 25 ust. 1 pkt. 4 w zw. z art. 23 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przez błędne zastosowanie, wskutek uznania, że Skarżący z chwilą osiągnięcia przez niego statusu komandytariusza w zawiązanej przez niego spółce komandytowej będzie prowadził odrębną (od prowadzonej dotychczas samodzielnie) pozarolniczą działalność gospodarczą, co skutkowałoby utratą prawa do opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę na podstawie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy komandytariusz spółki komandytowej prowadzi dodatkową działalność gospodarcza, która stanowiłaby przeszkodę do opodatkowania w formie karty podatkowej. 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przepisem kluczowym dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że działalność gospodarczą prowadzą spółki osobowe. Dalej Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 8 § 1, art. 102 i art. 111 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; powoływanej dalej jako "K.s.h.") oraz art. 33 i art. 331 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121 ze zm.; powoływanej dalej jako "K.c.") spółki osobowe mają odrębną podmiotowość prawną względem swoich wspólników. Natomiast art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza fikcję prawną, zgodnie z którą przychody spółki w całości podlegają podziałowi pomiędzy wspólników i są przez nich opodatkowanie. Wbrew jednak stanowisku organu nie oznacza to automatycznie, że wspólnicy "prowadzą działalność gospodarczą", a jedynie, że ich przychody uznaje się za pochodzące z działalności gospodarczej. Działalność ta jest jednak nadal prowadzona przez spółkę we własnym imieniu a nie przez wspólników. Natomiast gdyby uznać, że prowadzącymi działalność gospodarczą są wspólnicy, regulacja art. 5b ust 2 była by zbędna. Tym samym Skarżący będzie uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej, chociaż nie będzie prowadził działań wymienionych w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 12 tej ustawy i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że status komandytariusza w spółce komandytowej nie jest równoważny z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej, chociaż prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że osoba fizyczna będą komandytariuszem spółki komandytowej prowadzi inną, pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, co wyklucza możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej. 4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w świetle art. 33 i art. 331 K.c. oraz art. 8 K.s.h. spółki komandytowe są jednostkami organizacyjnymi wyposażonymi w zdolność prawną. Tym samym, uwzględniając między innymi treść art. 102 K.s.h., należy stwierdzić, że spółki komandytowe mogą dysponować własnym majątkiem, który jako wyodrębniona całość może stanowić ich przedsiębiorstwo, za pomocą którego prowadzą własną działalność gospodarczą. Można również dodać, że odrębność spółki komandytowej względem jej wspólników została dopełniona przez przyznanie spółkom osobowym w art. 8 K.s.h. zdolności sądowej. Nie można jednak zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że szeroki zakres podmiotowości spółki komandytowej, wynikający z przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu cywilnego, ma decydujące znaczenie dla określenia, czy jej wspólnik uzyskując przychód z tytułu udziału w takiej spółce prowadzi inną działalność gospodarczą, o której jest mowa w art. 25 ust. 1 pkt 4 i art. 4 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. 5.3. Jak wiadomo dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka komandytowa jest przejrzysta podatkowo. Oznacza to, że w świetle wspomnianych ustaw spółki komandytowe nie są podatnikami, a ich przychody rozpoznaje się jako przychody jej wspólników. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych znajduje to odzwierciedlenie w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który przewiduje, że przychody wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Artykuł 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest zatem elementem fikcji prawnej, wynikającej z konieczności przyjęcia praktycznych rozwiązań umożliwiających opodatkowanie dochodu osiąganego przez podmiot, który nie mając osobowości prawnej, a będąc równocześnie podmiotem odrębnym od swoich wspólników, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a tym bardziej nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Stąd też, chociaż w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowa, jako odrębny podmiot, przychód z tej działalności przypisywany jest dla potrzeb odpowiedniego podatku dochodowego poszczególnym wspólnikom. Ustawodawca konsekwentnie przenosi skutki podatkowe działań samej spółki na jej wspólników. Oznacza to również, że wspólnicy spółki komandytowej osobiście ponoszą konsekwencje działań takiej spółki na gruncie podatku dochodowego i to pomimo tego, że nie brali w nich udziału. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał już uwagę na tę istotną cechę spółek osobowych, w tym również spółek komandytowych, między innymi w wyrokach z: 13 marca 2018 r., II FSK 625/16; 9 sierpnia 2017 r., II FSK 2063/15; 30 stycznia 2015 r., II FSK 3244/12 i II FSK 3245/12). W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzając wykładnię zwrotu "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną", którym posłużono się w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., należy mieć na względzie to, że spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a skutki podatkowe jej działalności obciążają jej wspólników. Oznacza to, że przypisanie przychodów uzyskiwanych przez jej wspólnika do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej równoznaczne jest z prowadzeniem jej przez tego wspólnika. Zróżnicowanie przez Sąd pierwszej instancji pojęć "działalności gospodarczej" i "przychodów z działalności gospodarczej" jest zatem sztuczne. W konsekwencji należy stwierdzić, że przystąpienie do spółki komandytowej jako jej komandytariusz oznacza prowadzenie działalności gospodarczej jako wspólnik tej spółki – co zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wyklucza możliwość skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Zarzut naruszenia wspomnianego przepisu w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. okazał się zatem zasadny. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 2 tej ustawy.