II FSK 2063/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1044/14 w sprawie ze skargi B. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2014 r. nr ILPB2/415-457/14-3/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. N. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1044/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. N. (dalej: "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia 4 kwietnia 2014 r. skarżąca wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki. We wniosku podała, że będąc osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest wspólnikiem polskiej spółki komandytowej (dalej jako "Spółka komandytowa"), w której pełni funkcję komandytariusza. Wspólnikami Spółki komandytowej oprócz wnioskodawczyni są osoby fizyczne oraz polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane jest, że Spółka komandytowa nabędzie akcje polskiej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako "SKA"), w której pełnić będzie funkcję akcjonariusza oraz stanie się jednym ze wspólników spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej jako "Spółka jawna"). Pomiędzy SKA oraz Spółką jawną może zostać zawarta umowa pożyczki, gdzie SKA będzie pożyczkodawcą, zaś Spółka jawna pożyczkobiorcą. Pożyczka będzie miała związek z nabyciem przez Spółkę jawną znaku towarowego, który będzie wykorzystywany w jej działalności gospodarczej. Spółka jawna będzie czerpała korzyści z odpłatnego udostępniania znaku towarowego na podstawie stosownej umowy licencyjnej. Pożyczka będzie oprocentowana, zaś oprocentowanie będzie ustalone na poziomie rynkowym. Odsetki od pożyczki płacone będą na rzecz SKA po dniu przekazania przez Spółkę jawną znaku towarowego do używania. Na moment udzielenia pożyczki SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego. W ramach działań restrukturyzacyjnych możliwe jest późniejsze przekształcenie SKA w spółkę jawną w trybie art. 551 § 1 k.s.h. (dalej jako "Spółka przekształcona"), która wstąpi z dniem przekształcenia we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki SKA. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zwróciła się do organu podatkowego z następującym pytaniem czy odsetki od pożyczki udzielonej przez SKA/Spółkę przekształconą Spółce jawnej, stanowić będą koszt podatkowy po stronie wnioskodawczyni w proporcji, w jakiej uczestniczy ona w zyskach Spółki komandytowej, posiadającej udziały w zysku Spółki jawnej. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca stanęła na stanowisku, że będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej przez SKA Spółce jawnej, proporcjonalnie do udziału wnioskodawczyni w Spółce komandytowej, posiadającej udziały w zysku Spółki jawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 8 lipca 2014 r., uznał stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawczynię za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał w uzasadnieniu, że na mocy art. 23 ust. 1 pkt 9 u ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), w związku z faktem, że wszystkie spółki wskazane przez wnioskodawczynię mają formę spółek osobowych (komandytowo-akcyjnej, jawnych lub komandytowej), to wnioskodawczyni (będąca osobą fizyczną) nie może tych odsetek zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowią one odsetki od własnego kapitału (w tym wypadku pożyczki) włożonego przez wnioskodawczynię w źródło przychodu, którym jest Spółka jawna, w której uczestniczy za pośrednictwem Spółki komandytowej. Wynika to z faktu, że choć stronami umowy pożyczki - na gruncie prawa cywilnego - będą SKA/Spółka przekształcona (pożyczkodawca) i Spółka jawna (pożyczkobiorca), to jednak strony te nie mają podmiotowości podatkowej, w związku z czym Spółka jawna jest źródłem przychodu nie SKA/Spółki przekształconej, a wnioskodawcy, będącego ich wspólnikiem za pośrednictwem wskazanej w treści wniosku Spółki komandytowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie zgodził się ze skarżącą, że przepisy podatkowe ograniczają w sposób wyraźny transparentność podatkową spółki osobowej wyłącznie do przychodów i kosztów, a tym samym nie przewidują analogicznej zasady w odniesieniu do składników majątkowych spółki osobowej, np. jej kapitału. Problem sprowadza się bowiem od odmiennego traktowania spółek osobowych na gruncie prawa cywilnego i podatkowego. Ponadto, zdaniem Sądu skarżąca zdaje się pomijać fakt, że sformułowane we wniosku pytanie dotyczy właśnie przychodów i kosztów, a więc tej sfery, dla której prawo podatkowe przewiduje transparentność, a nie - składników majątku spółek osobowych. Sąd zgodził się z organem, że przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., ponieważ odsetki będą dotyczyć wkładu własnego włożonego przez podatnika w źródło przychodu. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez WSA, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, do zapłaconych odsetek od pożyczki, która zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącą we wniosku miałaby zostać udzielona przez spółkę komandytowo - akcyjną, niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, która w toku restrukturyzacji może zostać przekształcona w spółkę jawną (dalej jako "SKA" lub "Spółka przekształcona"), na rzecz spółki jawnej (dalej jako: "Spółka jawna"), a w konsekwencji przyjęcie przez WSA, że zapłacone odsetki od pożyczki udzielonej przez SKA na rzecz Spółki jawnej stanowią odsetki od własnego kapitału, włożonego przez podatnika w źródło przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., niestanowiące kosztu podatkowego skarżącej, w proporcji, w jakiej skarżąca uczestniczy w zyskach Spółki komandytowej, której będzie przysługiwać prawo do udziału w zysku Spółki jawnej, podczas gdy wskazane odsetki nie są objęte dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdyż nie stanowią odsetek od własnego kapitału, włożonego przez podatnika w źródło przychodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Interpretując ten przepis w orzecznictwie zwraca się uwagę, że zapobiega on sytuacji, gdy ta sama kwota odsetek od kapitału stanowić może jednocześnie u tego samego podatnika przychód i koszt jego uzyskania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2115/09 i z dnia 12 lipca 2013 r., II FSK 2142/11, wszystkie powołane wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podatniczka wywodzi, że sytuacja taka nie ma miejsca w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji, bowiem w tym przypadku pożyczka udzielana jest przez spółkę osobową – spółkę komandytowo –akcyjną spółce jawnej. Skarżąca ma udziały wyłącznie w spółce komandytowej, która to spółka z kolei jest akcjonariuszem spółki komandytowo –akcyjnej (która nie jest na moment udzielania pożyczki podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie stanie się nim z uwagi na jej przyszłe przekształcenie) i ma udziały w spółce jawnej, czyli w spółkach, między którymi została zawarta umowa pożyczki. Stanowiska tego nie można podzielić. Z punktu widzenia prawa cywilnego zarówno spółka komandytowo – akcyjna i spółka jawna, mogą we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania (art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Udzielając pożyczki spółka komandytowo –akcyjna działa we własnym imieniu, a biorąc pożyczkę – spółka jawna zaciąga zobowiązanie we własnym imieniu. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jest jednak przepisem prawa podatkowego i jego interpretacji należy dokonać uwzględniając regulacje, obowiązujące w tej gałęzi prawa. Spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego, są one transparentne podatkowo. Z uwagi na wskazany we wniosku stan prawny także spółkę komandytowo – akcyjną należy traktować jako transparentną podatkową. Podatnikami są wspólnicy, którzy mają udziały w tych spółkach. Przychody i koszty ich uzyskania z udziału w spółce niebędącej osobą prawną są przychodami i kosztami wspólnika, odpowiednio do posiadanego przez niego udziału. Jeżeli spółka taka prowadzi działalność gospodarczą, to przychody z udziału w takiej spółce stanowią przychody wspólnika będącego osobą fizyczną ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 5b u.p.d.o.f.). Jeżeli spółka, w której wspólnik ma udział, staje się wspólnikiem innej spółki osobowej nieposiadającej osobowości prawnej, to przychody i koszty tej drugiej spółki są przychodami i kosztami wspólnika pierwszej spółki. Jeżeli druga ze spółek udzieli pożyczki trzeciej spółce osobowej , której wspólnikiem jest również pierwsza spółka, to przychody, jakie druga spółka osiągnie z tytułu odsetek od pożyczki stanowić będą ostatecznie przychody wspólników pierwszej ze spółek, a koszty, jakie poniesie trzecia ze spółek, płacąc odsetki od pożyczki, stanowić będą koszty wspólników pierwszej ze spółek, a tym samym odsetki te stanowić będą jednocześnie dla wspólnika pierwszej ze spółek przychody i koszty ich uzyskania z tytułu udziału w pierwszej ze spółek (w odpowiedniej proporcji do jego udziału). W istocie zatem dojdzie do spełnienia się hipotezy art. 23 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f., odsetki pochodzić będą bowiem z kapitału własnego wspólnika, wniesionego w źródło przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Przychody i koszty ich uzyskania, związane z udziałem w spółkach drugiej i trzeciej mają bowiem wpływ na przychody i koszty wspólnika pierwszej ze spółek, a w przypadku, gdy pierwsza ze spółek jest akcjonariuszem drugiej spółki, na wysokość ewentualnej dywidendy, wypłacanej temu akcjonariuszowi i stanowiącej przychód wspólników spółki pierwszej . Ani druga, ani trzecia spółka nie są bowiem podatnikami podatku dochodowego. W istocie zatem kapitał wniesiony do pierwszej ze spółek umożliwia założenie kolejnych spółek i przyczynia się do istnienia źródła przychodów wspólników pierwszej ze spółek. Pogląd o stosowaniu art. 23 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. i (identycznie brzmiącego) art. 16 ust.1 pkt 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) w przypadku tworzenia przez podatników struktur kapitałowych w postaci powiązanych ze sobą spółek osobowych wyrażany był już wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach z dnia 16 grudnia 2016 r., II FSK 3343/14 i II FSK 3993/14 (stroną w tym postępowaniu była skarżąca) i z dnia 22 marca 2017 r., II FSK 2730/15. Z tych względów skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, na które składało się wynagrodzenie radcy prawnego organu za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną podjęto na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit.b ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).