I SA/Ol 819/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski del. sędzia SO Dorota Radaszkiewicz (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016r. sprawy ze skarg P. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. i 2009r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 4.837,00 ( cztery tysiące osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]", znak : "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił P. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 40.653,00 złotych a decyzją z dnia "[...]", znak : "[...]" określił odpowiednio zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 28.436,00 złotych. W uzasadnieniu tych decyzji podniesione zostało, iż istotą sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie dotyczące tego do jakich źródeł przychodów określonych ustawą z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm.(dalej u.p.d.o.f.) należy zakwalifikować przychód podatnika osiągnięty w latach 2008 i 2009 z tytułu profesjonalnego uprawiania sportu – piłki siatkowej., a mianowicie czy jest to przychód z działalności wykonywanej osobiście, czy też z działalności gospodarczej. W każdej ze wskazanych wyżej decyzji organ kontroli uznał, iż podatnik błędnie zaliczył uzyskane w poszczególnych latach przychody z tytułu profesjonalnego uprawiania sportu na podstawie kontraktu zawartego z Klubem Sportowym A (dalej jako "Klub Sportowy") do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustalił, że skarżący uzyskał przychód z zawodowego uprawiania sportu, zaliczany do przychodów określonych w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. w 2008r. w wysokości 178.644,82 zł.; w 2009r. w wysokości 171.888,95 zł. Koszty uzyskania przychodów organ ustalił w kwocie 35.508,34 zł. w roku 2008, w 2009r. w kwocie 33.796,80 zł. na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. w wysokości 20% uzyskanego przychodu po weryfikacji kosztów wykazanych przez podatnika. Ostatecznie organ kontroli określił dochód podatnika z działalności wykonywanej osobiście – w roku 2008 na kwotę 142.033,35 zł., a podatek obliczony według skali podatkowej w wysokości 40.653,00 zł.; w roku 2009 na kwotę 135.187,19 zł., a podatek w wysokości 28.436,00 zł. W jednobrzmiących odwołaniach od wskazanych wyżej decyzji podatnik zarzucił im naruszenie następujących przepisów prawa : art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 180, art. 184, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu wskazał m.in., że naczelną zasadą prawa polskiego jak i wspólnotowego jest swoboda działalności gospodarczej, a wolność gospodarcza jest podstawą gospodarki. Ograniczenie twej swobody może nastąpić wyłącznie z uwagi na ważny interes publiczny, co w tej sprawie nie ma miejsca. Prowadzenie działalności gospodarczej oraz bycie zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług nakłada na prowadzącego działalność obowiązek wystawiania faktur VAT. W świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego działalność gospodarczą powinien charakteryzować : zawodowy charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego działania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym jak również zwrócono uwagę dodatkowo na profesjonalny charakter oraz podporzadkowanie regułom opłacalności i zysku. Podkreślił, iż prowadzona przez niego działalność usługowa w zakresie reklamy i udostępniania wizerunku mieści się we wskazanym wyżej zakresie. Wskazał też, że prowadził działalność w sposób ciągły, zgodny z przepisem art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołujący podkreślił również, że błędna jest teza organu jakoby umowa z klubem sportowym została zawarta "na wyłączność", albowiem należy rozdzielić działalność gospodarczą od działalności wykonywanej osobiście. Elementy ściśle reklamowe oraz obowiązek powstrzymywania się od działań konkurencyjnych, związane są z dochodami, które można kwalifikować wyłącznie do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". Zdaniem odwołującego dochody z rozpowszechniania wizerunku nie mogą być uznawane za dochody z praw autorskich, albowiem wykorzystywanie przy prowadzeniu działalności gospodarczej swojego wizerunku dla zwiększenia atrakcyjności oferty usług reklamowych nie może zmieniać kwalifikacji prawnej przychodów uzyskiwanych z tego tytułu. Skoro był zobowiązany do wystawiania faktur VAT, to osiągane dochody należy traktować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie odwołującego decyzja organu I instancji wydana została w oparciu o błędne ustalenia faktyczne oraz błędną podstawę prawną. W zakresie ustaleń organu co do kosztów uzyskania przychodów podkreślił, iż podatnik nie ma obowiązku udowadniać, iż koszty te są większe. Natomiast organ podatkowy nie sprostał wymaganiom w zakresie ciężaru dowodu. Nie powinien bowiem powoływać się na zasady logiki i doświadczenia życiowego w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodu, skoro żadna z osób uczestniczących w czynnościach kontrolnych nigdy nie działała na rynku, na jakim działa podatnik. Po rozpatrzeniu odwołań podatnika Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]", znak : "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą P. C. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2008, a decyzją z dnia "[...]", znak : "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą podatnikowi podatek dochodowy za rok 2009. W uzasadnieniu decyzji dokonując analizy treści art. 5a pkt 6, art. 5b pkt 1 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. organ II instancji za bezzasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące ograniczenia swobody działalności gospodarczej, albowiem z definicji tej działalności zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ustawodawca dopuszcza możliwość wystąpienia sytuacji, w której działalność podatnika będzie spełniała wszystkie przesłanki działalności gospodarczej przy jednoczesnym spełnianiu przesłanek kwalifikujących ją do innych źródeł przychodu. Wówczas pierwszeństwo mają inne, poza działalnością gospodarczą źródła przychodów. Podkreślił, iż przychody z uprawiania sportu mają swoje źródło w osobistym uprawnianiu sportu przez sportowca np. w ramach klubu, który prowadzi działalność sportową. Właśnie ta okoliczność, iż przychód z tego tytułu może uzyskać jedynie konkretna osoba, z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności, odróżnia przychody z działalności wykonywanej osobiście ( art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) od przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 w/wym. ustawy). Stanowisko to - że przychody z uprawiania sportu jako zaliczane ustawowo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie stanowią przychodów ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje potwierdzenie w ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Dokonując analizy umowy z dnia "[...]" zawartej przez podatnika z Klubem Sportowym A Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenę organu I instancji, iż przychody podatnika z uprawiania piłki siatkowej należy zakwalifikować zgodnie z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Podatnik zawarł bowiem umowę z klubem sportowym, na podstawie której zobowiązał się pełnić obowiązki zawodnika zawodowej drużyny piłki siatkowej. Umowa zobowiązywała stronę do uczestnictwa we wszystkich zajęciach, treningach, zawodach sportowych, wykorzystywania wszystkich umiejętności własnych dla osiągania przez Klub najlepszych wyników we współzawodnictwie sportowym. Umowa ta zobowiązywała również stronę do określonych zachowań i podporzadkowania się władzom klubu, trenerom, asystentom, dbałości o zdrowie jak również przestrzegania regulaminów obowiązujących w klubie. Dodatkowo umowa ta nakładała na stronę obowiązki wobec sponsorów i udziału we wszystkich imprezach służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku sponsorów i reklamodawców klubu. Kontrakt gwarantował stronie stałą wysokość wynagrodzenia z uwzględnieniem w przypadku sukcesów sportowych wypłat dodatkowych kwot, lub – w przypadkach wskazanych w umowie, jej obniżenie. Zawodnik mógł reprezentować barwy wyłącznie klubu będącego stroną kontraktu (zakaz konkurencji) i nie mógł w okresie obowiązywania kontraktu zawrzeć kontraktu z innym klubem sportowym. Stosunek prawny łączący strony odpowiadał stosunkowi prawnemu łączącemu pracownika i pracodawcę. Faktyczną działalność sportową organizował i prowadził klub sportowy, a nie zawodnik. Zawodnik nie występował w obrocie gospodarczym we własnym imieniu. Nie mógł oferować swoich umiejętności innym klubom. To ograniczenie swobody działalności gospodarczej jest kolejną przyczyną, z powodu której nie można uznać, że odwołujący wykonywał działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uzyskiwał przychody zaliczane do źródła wskazanego art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zdaniem organu odwoławczego twierdzenia podatnika o prowadzeniu działalności usługowej w zakresie reklamy i udostępniania wizerunku na rzecz innych podmiotów nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym. W obu decyzjach organ odwoławczy potwierdził prawidłowość ustaleń w zakresie przyjęcia za przychód kwot, które wpłynęły na rachunek bankowy podatnika z tytułu uprawiania sportu w 2008 i 2009 roku. Podobnie w ocenie tego organu, organ I instancji prawidłowo ustalił koszty uzyskania przychodów we wskazanych wyżej latach, uznając za prawidłowe ustalenie ich w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. w wysokości 20% przychodów osiągniętych w latach objętych zaskarżonymi decyzjami. Z powyższych względów organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przez organ I instancji przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych odwołaniami. Od wskazanych wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wywiódł P. C. domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie : art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, art. 21 § 1 pkt 1 poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie, art. 21 § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie, art. 123 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, art. 180 O.p. poprzez jego niezastosowanie, art. 191 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie, art. 13 pkt 2-8 w/wym. ustawy poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie. W ocenie skarżącego organy obu instancji wadliwie oceniły zebrany materiał dowodowy. Wbrew ich stanowisku "firma podatnika" świadczyła usługi reklamowe i w bardzo wąskim zakresie usługi sportowe dla spółek sportowych, wykorzystując wartości materialne i prawne we własnym imieniu, ponosząc pełne ryzyko finansowe wykonywanych zleceń, w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem skarżącego argumentacja organu, iż przychody z działalności usługowej sportowca są przychodami z działalności świadczonej osobiście jest błędna. W uzupełnieniu skargi profesjonalny pełnomocnik podatnika niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze zarzucił dodatkowo naruszenie : art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 24 ust. 1 pkt 2 lit c ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( Dz.U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej u.k.s., art. 127, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, dalej jako O.p. oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Precyzując żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, podniósł, że w sprawie orzekały organy niewłaściwe miejscowo, z uwagi na wadliwie przyjęte przez te organy miejsce zamieszkania podatnika. Wskazał bowiem, że co najmniej od 2012r. miejscem zamieszkania podatnika są "[...]", a nie "[...]". Rozwijając zarzut dotyczący naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. pełnomocnik skarżącego wskazał, iż organy w zaskarżonych decyzjach nieprawidłowo uznały, że przychodem podatnika odpowiednio w roku 2008 i w roku 2009 były kwoty, które wpłynęły na jego rachunek bankowy z tytułu kontraktu z klubem. W tych wartościach przychodu organy uwzględniły bowiem również kwotę stanowiącą równowartość podatku od towarów i usług, wynikającą z faktur VAT wystawionych na rzecz Klubu. Art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi zaś, iż z zastrzeżeniem wskazanych nim przepisów prawa przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W ocenie skarżącego - choć nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Nie ma żadnej argumentacji prawnej, która uzasadniałaby tezę, iż kwota podatku VAT, jest kwotą faktycznie otrzymaną lub pozostawioną do dyspozycji podatnika. Organ II instancji nie wskazał zaś dlaczego uznał podatek widniejący na fakturach VAT za przychód. Brak jest w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji elementu, z którego wynikałoby jakimi przesłankami prawnymi kierował się organ odwoławczy twierdząc, iż kwota kilkudziesięciu tysięcy złotych, przekazana do budżetu państwa w 2008r. oraz kwota ponad 20 tysięcy złotych przekazana w 2009r. jako podatek od towarów i usług została uznana w roku 2014 za przychód, który należy opodatkować podatkiem dochodowym. Aspekt ten został zupełnie pominięty przez organ odwoławczy w toku kontroli decyzji organu I instancji. Uwaga organu odwoławczego skupiła się wyłącznie na analizie art. 10 u.p.d.o.f. oraz kwalifikacji uzyskanego przychodu do danego źródła, a kwestia jego wysokości została przemilczana. W ocenie pełnomocnika podatnika obowiązkiem organu II instancji było dokonanie pełnej kontroli instancyjnej, która w sytuacji zasady niezwiązania granicami odwołania winna doprowadzić do precyzyjnego wyjaśnienia stronie przyczyn, dla których uznano, iż strona zaniżyła w latach objętych decyzjami kwoty przychodu o kilkadziesiąt tysięcy złotych w 2008r. i o 29.137,00 zł. w 2009r. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie o sygn. akt I SA/OI 636/14 orzekając ze skargi P. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 i 2009 oddalił skargi. Sąd ten stwierdził, iż w żaden sposób nie może zweryfikować zasadności zarzutu o naruszeniu właściwości miejscowej przez orzekające w sprawie organy, z uwagi na podane przez pełnomocnika informacje, że miejscem zamieszkania skarżącego, rozumianym jako ośrodek jego interesów życiowych, co najmniej od 2012r. jest miejscowość "[...]". W ocenie sądu, wymóg przestrzegania z urzędu przez organy podatkowe swojej właściwości miejscowej nie może być rozumiany jako obowiązek badania przed wszczęciem postępowania kontrolnego bądź podatkowego, czy dana osoba fizyczna, zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, mająca z mocy art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012r., poz.1314 ze zm.) obowiązek aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, być może ma inne miejsce zamieszkania, niż podane w zgłoszeniu identyfikacyjnym właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Jeżeli organy kontroli, organy podatkowe, właściwe według miejsca zamieszkania podanego przez podatnika w zgłoszeniu identyfikacyjnym nie dysponują żadną informacją o zmianach w tym zakresie, to wszczynając postępowanie kontrolne, podatkowe, nie naruszają przepisów o właściwości. Nie naruszają także swojej właściwości na dalszym etapie, czyli wydając decyzję w pierwszej i odpowiednio drugiej instancji, w sytuacji gdy w toku postępowania nie zostaną poinformowane przez podatnika o zmianie miejsca zamieszkania, która nastąpiła przed wszczęciem tego postępowania. A zatem żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu kontroli skarbowej z powodu naruszenia właściwości miejscowej, podobnie jak żądanie uchylenia tych decyzji z powodu nie przeprowadzenia postępowania na okoliczność, gdzie koncentrowały się życiowe interesy podatnika w czasie, kiedy prowadzono wobec niego postępowanie i wydawano decyzje, nie jest uzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył również, że niezasadne są zarzuty skargi o błędnym zakwalifikowaniu przez organy podatkowe przychodów skarżącego z uprawiania sportu do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. tj. działalności wykonywanej osobiście, zamiast do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Co do zasady wskazany wyżej art. 10 u.p.d.o.f. ustanawiający katalog źródeł przychodów, należy bowiem rozumieć w ten sposób, że zakwalifikowanie przez ustawodawcę określonych przychodów do źródła innego, niż pozarolnicza działalność gospodarcza, wyklucza możliwość zaliczenia tych przychodów przez podatnika do tego źródła. Inaczej mówiąc podatnik nie może w sposób dowolny – w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonego źródła przychodów. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że działalność skarżącego, polegająca na profesjonalnym uprawianiu sportu zespołowego – gry w piłkę siatkową na podstawie kontraktu zawartego z klubem sportowym nie jest samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą. W ocenie sądu, gdy idzie o uprawianie sportu w dyscyplinie zespołowej, nie jest w ogóle możliwym logicznie uznanie, że każdy z zawodników jest odrębnym podmiotem gospodarczym, prowadzącym działalność we własnym imieniu i na własny rachunek. Zatem osiągane przez zawodnika piłki siatkowej wynagrodzenia nie mogą być kwalifikowane inaczej, niż do źródła przychodów wskazanego w art. 13 pkt. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Sąd wskazał również, że słusznie organ II instancji uznał, że stosunek prawny łączący skarżącego z klubem sportowym, można porównać do stosunku miedzy pracownikiem a pracodawcą, przy czym w ocenie sądu, przy zwiększonej dyscyplinie tak na gruncie zawodowym jak i w życiu osobistym, można tu dopatrywać się analogii nie tylko do zwyklej umowy o pracę, a do służbowego stosunku pracy. Odnosząc się do zarzutu zaniechania przez organ odwoławczy zbadania z urzędu kwestii prawidłowości przyjęcia przez organ I instancji, że podatnik uzyskał przychód w kwotach, które wpłynęły na jego rachunek bankowy bez pomniejszenia ich o wykazywany na fakturach podatek od towarów i usług, wystawianych Klubowi sportowemu, sąd ten zważył, że w postępowaniu podatkowym odwoławczym wprawdzie nie istnieje związanie organu zarzutami odwołania, tym niemniej ustawodawca nakłada na podatnika, poprzez treść art. 222 O.p. obowiązek sformułowania zarzutów przeciw decyzji organu I instancji. Natomiast zarzuty w zakresie nieprawidłowo ustalonego przychodu przez organ I instancji nie zostały podniesione w odwołaniu. Tym niemniej sąd wskazał, iż organ I instancji jako jedną z podstaw prawnych decyzji wskazał art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz z treści decyzji wynika, iż przyjęcie za przychód kwot, które wpłynęły na rachunek bankowy podatnika w roku 2008 i 2009 było konsekwencją stwierdzenia, że nie był on podatnikiem podatku od towarów i usług. Z przepisów u.p.d.o.f. wynika, że tylko u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód, pomniejszony o należny podatek od towarów i usług ( art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Skoro czynności polegające na uprawianiu sportu przez skarżącego nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, to kwestia wykazywania podatku należnego na fakturach i zapłata, leży poza sprawą podatku dochodowego. Niewątpliwie bowiem kwoty, które wpłynęły na rachunek bankowy podatnika są "otrzymanymi pieniędzmi" w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podniósł również, że podnoszona kwestia definitywności przychodu nie jest wcale oczywista, gdy się zważy, że podatnik w sprawie dotyczącej podatku VAT uważał, że zapłacone kwoty zobowiązań powinny mu być zwrócone, a Sąd co do zasady podzielił ten pogląd w wyroku dotyczącym podatku VAT, wskazując na skutki wydanej decyzji, w której określono zobowiązania w wysokości 0 ( sprawa o sygn. akt I SA/OI 627/14). Sąd zważył również, że pomniejszenie przychodu o podatek należny VAT powinno być dokonywane, gdy podatnik był podatnikiem VAT, zobowiązanym do rozliczenia tego podatku na zasadach ogólnych. Natomiast podatek sankcyjny, wymierzony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ( o ile podatnik nie wyeliminował ryzyka braku wpływów podatkowych z tytułu tego podatku) nie może pomniejszać dochodu do opodatkowania ( czyli przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania), gdyż według przepisów u.p.d.o.f. różne opłaty sankcyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zatem także podatek sankcyjny nie może obniżać przychodu w sytuacji, jaka zaistniała w sprawie. W ocenie Sądu również uzasadnienia zaskarżonych decyzji są zgodne z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O. p. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzając, że zaskarżone decyzje nie naruszają procedury podatkowej ani przepisów prawa materialnego w stopniu, który by uzasadniał ich uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi. Wyrok powyższy został zaskarżony skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił mu : 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów p.p.s.a. w stopniu, który ma istotny wpływa na wynik sprawy, tj.: a) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z § 2 tego artykułu oraz art. 151 p.p.s.a. w nawiązaniu do art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez przyjęcie jako podstawy orzekania nieprawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się sądu do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skarg; b) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej dyrektora izby skarbowej oraz poprzedzającej ja decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, efektem czego było naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie środków przewidzianych w p.p.s.a. w postaci oddalenia skarg, pomimo tego, iż rozstrzygnięcia organów I i II instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, a zatem są dotknięte wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., która stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności w/wym. decyzji, w związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów o właściwości, tj. odpowiednio art. 26 ust. 1 i art. 9a ust. 2 u.k.s.; c) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 – bez podania jakiego aktu prawnego dotyczą – poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej dyrektora izby skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, co w efekcie doprowadziło do naruszenia również art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie środków przewidzianych w p.p.s.a. w postaci stwierdzenia nieważności, pomimo tego, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych obydwu instancji dotknięte są wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., która stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności w/wym. decyzji w związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów o właściwości, tj. odpowiednio art. 26 ust.1 i art. 9a ust. 2 u.k.s.; d) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej dyrektora izby skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skarg, zamiast uchylenia przedmiotowych decyzji, opartych na błędnie ustalonym stanie faktycznym w zakresie miejsca zamieszkania skarżącego, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i przyjętym przez sąd jako prawidłowy; e) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie były zobowiązane do badania właściwości z urzędu; g) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a.,106 § 3, art. 145 § 1pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z § 2 tego artykułu, art. 151 p.p.s.a. w nawiązaniu do art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie istoty stosunku prawnego, jaki łączył skarżącego z klubem sportowym na mocy umowy z dnia "[...]", skutkiem czego było nieprawidłowe zastosowanie środka przewidzianego w P.p.s.a. w postaci oddalenia skarg, zamiast środka w postaci uchylenia w całości zaskarżonej decyzji; h) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 w zw. z art. 145 § 1pkt 2 w zw. z art. 127 O.p. poprzez błędne niezastosowanie środka w postaci stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji wobec faktu oczywistego naruszenia zaskarżonymi decyzjami zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, które to – zgodnie z art. 247 §1 pkt 3 O.p. stanowiło przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji; i) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 w zw. z art. 145 § 1pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 145 ust. 2 p.p.s.a. w powiązaniu do art. 127 O.p. wobec faktu oczywistego naruszenia zaskarżonymi decyzjami zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; j) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji organów podatkowych, w wyniku czego nieprawidłowo zastosowano środek przewidziany w p.p.s.a. w postaci oddalenia skarg, zamiast środka w postaci uchylenia w całości zaskarżonych decyzji ostatecznych, które zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5a pkt 6, art. 5b ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 2, 3, 9, art.11 ust. 1, art. 3 pkt 2 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.; k) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu okoliczności stanu faktycznego ustalonego w toku postępowań podatkowych, na podstawie których oparł się stawiając tezę o braku odpowiedzialności skarżącego wobec osób trzecich w związku z wykonywaniem umowy z dnia "[...]" oraz nieponoszeniu ryzyka ekonomicznego. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił również wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. : a) art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, iż aktywność zawodowa skarżącego w roku 2008 i 2009 nie miała charakteru pozarolniczej działalności gospodarczej; b) art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, iż przychody uzyskiwane przez skarżącego w roku 2008 i 2009 w związku z umową zawartą "[...]" nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej; c) art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, iż przychody uzyskiwane przez skarżącego w roku 2008 i 2009 w związku z umową zawartą "[...]" są przychodami z działalności wykonywanej osobiście; d) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, iż podatek od towarów i usług widniejący na fakturach VAT wystawionych przez skarżącego w roku 2008 i 2009, co do zasady stanowił przychód skarżącego; e) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, iż podatek widniejący na fakturach VAT wystawionych przez skarżącego w roku 2008 i 2009- będący w ocenie sądu podatkiem, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej u.p.t.u.) – co do zasady stanowił przychód skarżącego; f) art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, iż podatek widniejący na fakturach VAT wystawionych przez skarżącego w roku 2008 i 2009 stanowił przychód skarżącego z działalności wykonywanej osobiście; g) art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd I instancji błędnie nie uznał, iż podatek widniejący za fakturach VAT wystawionych przez skarżącego w roku 2008 i 2009 stanowił przychód skarżącego z innych źródeł. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 22 października 2015r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1362/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. C. kwotę 3 754 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż skarga jest częściowo zasadna. W zakresie zarzutu najdalej idącego, a dotyczącego naruszenia przez organy kontroli skarbowej przepisów o właściwości miejscowej podniósł m.in., iż skarżący skutecznie nie zakwestionował ustaleń faktycznych przyjętych przez organy w tym zakresie, że miejsce zamieszkania podatnika w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego było inne, niż "[...]", a co za tym idzie zarzuty opisane w różnych konfiguracjach w pkt 1 lit. a)-d) skargi kasacyjnej są chybione. Podkreślił, że wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania podatkowego kontrolnego i sądowego WSA w Olsztynie nie naruszył. Zgodnie z art. 9 a ust. 2 u.k.s. w zakresie istotnym dla sprawy niniejszej, właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania kontrolowanego. W sprawie niniejszej organy skarbowe nie miały podstaw do ustalenia innego miejsca zamieszkania podatnika, niż "[...]", z dwóch powodów : po pierwsze sam podatnik wskazał je w zgłoszeniu identyfikacyjnym, a po drugie, z akt sprawy wynika, że podatnik w najmniejszym stopniu nie kwestionował swojego miejsca zamieszkania, o czym świadczy nie tylko prawidłowość doręczanej korespondencji w sprawie, ale przede wszystkim fakt ustanowienia pełnomocnika, który również nie kwestionował miejsca zamieszkania podatnika, a co za tym idzie właściwości organów skarbowych. Późniejsze działania, mające na celu zakwestionowanie właściwości miejscowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej były zatem podyktowane wyłącznie na użytek zdyskredytowania prowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego. Reasumując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż ustalenie właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego (art. 9 a ust. 2 i 4 u.k.s.) następuje według miejsca zamieszkania kontrolowanego wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym (art. 5a ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników). Miejsce zamieszkania kontrolowanego podlega weryfikacji tylko wówczas, jeżeli w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej posiadał informacje o jego zmianie. Zatem bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy pozostały rozważania skarżącego co do jego pobytu w "[...]". Za chybione zostały również uznane zarzuty dotyczące błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie istoty stosunku prawnego jaki łączył skarżącego z klubem sportowym na mocy umowy z dnia "[...]" i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że aktywność zawodowa skarżącego w latach 2008-2009 nie miała charakteru pozarolniczej działalności gospodarczej. Przywołując uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2015r., II FPS 1/15 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia jednocześnie kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy. Podkreślił również, że w uchwale tej podniesiono kilka istotnych kwestii, które są pomocne przy przesądzeniu czy konkretne przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zważył, że w orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości pogląd, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. Źródło w postaci działalności wykonywanej osobiście zostało zdefiniowane poprzez enumeratywne wyliczenie rodzajów przychodów z tego źródła w art. 13 u.p.d.o.f. Ustawa nie zawiera natomiast definicji wyrażenia "działalność wykonywana osobiście" poprzez wskazanie – jak w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej, cech jakimi działalność ta powinna się charakteryzować. W orzecznictwie, przykładowo w uchwale NSA z 26 kwietnia 2010r., II FPS 10/09 przyjmuje się, że pojęcie "działalność wykonywana osobiście" nie kryje w sobie jednorodnych pod względem przedmiotowym czynności. Mają one jedynie jedną cechę wspólną, mianowicie przymiot osobistego (bez pośrednictwa osób trzecich) wykonywania tych czynności. Wśród przychodów z działalności wykonywanej osobiście w punkcie 2 art. 13 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Źródło w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w dwojaki sposób – poprzez określenie cech pozarolniczej działalności gospodarczej w art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 oraz poprzez enumeratywne wyliczenie rodzajów przychodów, które do tego źródła są zaliczane ( art. 14 u.p.d.o.f.). Sąd ten podkreślił przywołując wskazane w uzasadnieniu orzeczenia NSA, iż na tle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano pogląd, że przy kwalifikacji przychodu do konkretnego źródła, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu, niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero, gdy próba ta się nie powiedzie, można uznać go za przychód z tej działalności. Przyjąć zatem należy przy dokonywaniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., że mimo formalnej równorzędności źródeł przychodów, przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9 u.p.d.o.f., jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza. Konkurencja dwóch źródeł jest zatem możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy przychód został osiągnięty przy spełnieniu przesłanek pozytywnych z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i niespełnieniu przesłanek negatywnych z art. 5b ust. 1 ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył dalej, że przychody z uprawiania sportu zostały wymienione w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. jako przychody ze źródła w postaci działalności wykonywanej osobiście. Podkreślić również należy, że ustawodawca określił ten strumień przychodów jako przychód z uprawiania sportu, a nie jako przychód sportowca. Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenia "uprawianie sportu" NSA w przywoływanej uchwale z dnia 22 czerwca 2015r. bardzo szczegółowo odniósł się do tego zagadnienia. W konkluzji przyjął, iż do źródła wskazanego art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przypisać należy przychody osiągane przez sportowców z tytułu stosunku pracy jaki wiąże ich z klubem. Do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zaliczyć należy te przychody, które sportowiec uzyska z uprawiania sportu, rozumianego jako zajmowanie się, oddawanie ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej, bez zamiaru uczynienia z tego zajęcia źródła zarobkowania (nagrody, premie, koszty wyżywienia i zakwaterowania w czasie zawodów i szkoleń), stypendia sportowe. Jeżeli sportowiec świadczy na rzecz klubu usługi sportowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ( w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.), to przychody z tego tytułu nie stanowią przychodów z uprawiania sportu i powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Po przedstawieniu wskazanej wyżej analizy Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż sąd I instancji prawidłowo przesądził, że działalność skarżącego w latach 2008-2009 nie mogła być wykonywana w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej z uwagi na spełnienie przesłanek negatywnych, wskazanych art. 5b ust. 1u.p.d.o.f. Wywodu prawnego Sądu I instancji w tej kwestii skarżący skutecznie nie zakwestionował. Natomiast wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego – w kontekście rozważań zawartych w uzasadnieniu uchwały z dnia 22 czerwca 2015r. wzbudziła prawidłowość zastosowania w sprawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., który był również w skardze kasacyjnej kwestionowany, a nie rozważenie czy w sprawie nie zachodzą podstawy do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., tym bardziej, że jak wskazał ten Sąd - w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku fragmentarycznie odniesiono się do charakteru stosunku prawnego łączącego skarżącego z klubem sportowym, jako stosunku miedzy pracownikiem a pracodawcą. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji kwestię tę (przyporządkowania przychodów do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 u.p.d.o.f. ) przesądzi w sposób jednoznaczny, uwzględniając w swoich rozważaniach m.in .treść uzasadnienia uchwały z dnia 22 czerwca 2015r., która została podzielona przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą. Podniesione również zostało, że za uzasadnione należy uznać również zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 1 lit. h) – i) oraz pkt 2 lit. d)-e) i lit. g) a dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez nieodniesienie się przez organ skarbowy pierwszej instancji do tego, czy podatek widniejący na fakturach VAT wystawionych przez skarżącego w latach 2008-2009, będący podatkiem, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi przychód podatnika i błędne przyjęcie przez sąd, iż podatek ten w istocie stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Dalej podkreślono w uzasadnieniu NSA, iż kwestia uznania skarżącego podatnikiem VAT czeka na prawomocne zakończenie przed NSA w sprawie pod sygn. akt II FSK 759/15, a pozytywne przesądzenie jej spowoduje – co oczywiste – konsekwencje, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W sprawie niniejszej rozstrzygnięcia wymaga to, czy wpłata podatku w wysokości określonej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd I instancji stanął bowiem na stanowisku, że podatek sankcyjny wymierzony na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie może pomniejszyć dochodu do opodatkowania (czyli przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania), gdyż według przepisów u.p.d.o.f. różne opłaty sankcyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zatem także podatek sankcyjny nie może obniżać przychodu w sytuacji, jaka zaistniała w sprawie niniejszej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że tego poglądu nie można zaakceptować, chociażby z tego powodu, że nie wspiera go praktycznie żadna argumentacja prawna. Po pierwsze - sporna kwota podatku sankcyjnego jest rozważana w kontekście przychodu (w uzasadnieniu NSA w kontekście wcześniejszego zdania rozważań, wydaje się, że na str. 12 zakradł się błąd poprzez zapis – "nie jest rozważana w kontekście przychodu"), a nie kosztu uzyskania przychodu, dlatego podatku sankcyjnego nie można porównywać do "różnych opłat sankcyjnych nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów". Po drugie, z treści art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. wynika, że przychodem w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych są kwoty i wartości otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że z literalnego brzmienia tego przepisu zdaje się wynikać – co podnosi skarżący - że w tym wypadku przychód, jako określony przyrost majątkowy, powinien mieć charakter definitywny. Podkreślił w przedstawionym wyżej kontekście, iż sąd I instancji nie rozważył więc, czy wpłacone na konto podatnika pieniądze miały w istocie ten charakter, zważywszy nadto na fakt, że skarżący wpłacił te pieniądze w dacie złożenia deklaracji VAT 7 na konto urzędu skarbowego. Po trzecie – na co również zwróciła uwagę strona skarżąca – sąd I instancji w ogóle nie rozważył, czy przedmiotowe pieniądze nie powinny być kwalifikowane jako pochodzące z innego źródła np. określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny końcowo podkreślił, że skoro okoliczności te nie były w zasadzie przedmiotem rozważań organów podatkowych, na sądzie pierwszej instancji ciążył szczególny obowiązek w tym względzie. Wskazane zostało, że ponownie rozpoznając sprawę sąd ma za zadanie odnieść się w sposób wyczerpujący do podniesionych wyżej wątpliwości i rozstrzygnąć na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o prawno-podatkowej kwalifikacji zapłaconego przez skarżącego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 §1 P.p.s.a. oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przy ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Sądy administracyjne zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t.: Dz.U. z 2014r., poz. 1647) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. : Dz.U. z 2012r., poz. 270) określonej dalej jako p.p.s.a. badają zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z obowiązującym prawem – zarówno materialnym jak i procesowym. Nie są przy tym związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uchylenie decyzji może zatem nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Skarga podlega uwzględnieniu, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się uzasadnione. Na wstępie rozważań należy podnieść, że w świetle art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślenia również wymaga, iż związanie to obejmuje zarówno wykładnię przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Przechodząc do sprawy niniejszej zważyć należy, iż w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i jego uzasadnienia niewątpliwie nie doszło do naruszenia przez organy kontroli skarbowej wskazanych skargą (por. uzupełnienie skargi – zarzuty 1-2) przepisów o właściwości miejscowej. Organy przyjęły prawidłowo, iż miejsce zamieszkania podatnika nie jest inne, niż wskazane przez niego w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego –tj. "[...]". Organy te nie miały bowiem podstaw do ustalenia innego miejsca zamieszkania podatnika, niż wskazany wyżej, po pierwsze z tego powodu, iż podatnik wskazał je w zgłoszeniu identyfikacyjnym, po drugie z akt sprawy wynika, że ani podatnik ani jego profesjonalny pełnomocnik od momentu zgłoszenia udziału w sprawie nie kwestionowali w najmniejszym stopniu miejsca zamieszkania podatnika, o czym świadczy chociażby prawidłowość doręczanej w sprawie korespondencji, a co za tym idzie i właściwości organów skarbowych. Należy podkreślić, że nie budzi wątpliwości, iż miejsce zamieszkania kontrolowanego określa się zgodnie z regułami prawa cywilnego. Art. 25 Kodeksu cywilnego stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Niewątpliwie o miejscu zamieszkania nie przesądza samo zameldowanie, choć z całą pewnością ma ono istotne znaczenie przy ocenie przesłanek miejsca zamieszkania. W piśmiennictwie prawniczym jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że w art. 25 k.c. nie chodzi o dokładny adres a miejscowość oraz że dla przyjęcia zamieszkiwania danej osoby w określonej miejscowości konieczne jest wystąpienie łącznie dwóch przesłanek – mianowicie przebywania i zamiaru stałego pobytu. Nie stanowi więc o miejscu zamieszkania występowanie tylko jednej przesłanki, polegającej na samym tylko zamieszkiwaniu w sensie fizycznym, jednakże bez zamiaru stałego pobytu, chociażby zamieszkiwanie to trwało przez dłuższy czas np. w związku z wykonywaniem pracy. Jak już zaś wyżej podniesiono, organ kontroli skarbowej a następnie organ odwoławczy nie miały podstaw do przyjęcia innego miejsca zamieszkania podatnika, niż przyjęte w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego. W tej dacie (wszczęcia postępowania kontrolnego) miejsce zamieszkania podatnika nie budziło żadnych wątpliwości, zważywszy na dowody zgromadzone w aktach na tę okoliczność ( por. pełnomocnictwo-k.7, dowód doręczenia k.10, pismo pełnomocnika k.11, dane z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej k.23, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym k.22, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej). W tej sytuacji zgodnie z treścią art. 9a ust. 4 u.k.s. organ kontroli skarbowej pozostawał właściwy aż do dnia zakończenia postępowania kontrolnego, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Należy zatem przyjąć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że ustalenie właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego (art. 9a ust. 2 i 4 u.k.s.) następuje według miejsca zamieszkania kontrolowanego wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym (art. 5a ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników). Miejsce zamieszkania kontrolowanego podlega weryfikacji tylko wówczas, jeżeli w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej posiadał informacje o jego zmianie We wskazanym wyżej zakresie zarzuty skargi są więc niezasadne, a co za tym idzie również nie zachodzą żadne podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji organów z powodu naruszenia przepisów o ich właściwości miejscowej (zarzuty wskazane w uzupełnieniu skargi pkt 1-2 ). Podobnie niezasadne są zarzuty skargi dotyczące błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie dotyczącym oceny stosunku prawnego łączącego podatnika z klubem sportowym na podstawie umowy z dnia "[...]". Podkreślić należy, że aktualnie na tle stanu faktycznego sprawy, nie budzi już wątpliwości, iż osiągane przez skarżącego przychody w latach 2008-2009 z tytułu umowy z dnia "[...]" zawartej z klubem sportowym nie są przychodami ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym bowiem zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w sposób jednoznaczny wskazując, iż prawidłowo sąd I instancji przesądził, że działalność skarżącego w latach 2008-2009 nie mogła być wykonywana w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej z uwagi na spełnienie negatywnych przesłanek, o których mowa w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., a skarżący skutecznie nie zakwestionował prawidłowości tego wywodu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie niniejszej podkreślił w tym zakresie, iż w pisemnych motywach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015r., II FPS 1/15 podjętej w składzie siedmiu sędziów (zarówno po dacie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jak i po dacie wniesienia skargi kasacyjnej) zostało wskazane, iż przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia jednocześnie kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy. Biorąc pod uwagę zarówno orzecznictwo ( wyroki NSA z : 26 listopada 2013r., II FSK 2992/11, 13 lutego 2014r., II FSK 640/12, wyrok WSA w Szczecinie , I SA/Sz 302/13 z 28 sierpnia 2013r.) jak i piśmiennictwo ( B. Brzeziński, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów-łamigłówka rozwiązania..., Przegląd Podatkowy z 2015r., nr 2, s.14; M. Jamroży, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów-łamigłówka nie do rozwiązania?, Przegląd Podatkowy z 2014r., nr 10, s.7) nie budzi wątpliwości pogląd, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może zostać przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. Skoro niewątpliwie osiągane przez skarżącego przychody w latach 2008-2009 nie są przychodami ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, to w sprawie należy zatem przeanalizować kwalifikację przychodów skarżącego jako pochodzących ze źródła w postaci działalności wykonywanej osobiście. Jak zaś podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, wątpliwości budzi prawidłowość zastosowania w sprawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a nie rozważenie, czy w sprawie nie zachodzą podstawy do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W kontekście rozważań zawartych w przywołanej przez ten Sąd uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015r., II FPS 1/15 podjętej w składzie siedmiu sędziów, Sąd rozpoznający skargę kasacyjną strony w sprawie niniejszej zważył, iż wymaga głębszej analizy i odniesienia się do istotnej okoliczności, którą jest charakter łączącego skarżącego z klubem sportowym stosunku prawnego jako stosunku miedzy pracownikiem a pracodawcą. Wskazać bowiem należy, iż z pogłębionej analizy wyrażenia ustawowego "uprawiania sportu" przedstawionego w uchwale z dnia 22 czerwca 2015r. wynika, iż po pierwsze przychody z uprawiania sportu zostały wymienione w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. jako przychody ze źródła w postaci działalności wykonywanej osobiście. Natomiast z uwagi na brak definicji wyrażenia "uprawianie sportu" oraz z uwagi na przyporządkowanie określonych działań sportowca do art. 10 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 u.p.d.o.f. w tejże uchwale składu siedmiu sędziów – istotnym dla sprawy niniejszej jest jednoznaczne przyporządkowanie działalności skarżącego w latach 2008-2009 do odpowiedniej normy prawnej. Do okoliczności tych organy podatkowe nie odniosły się. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy będzie zatem zobowiązany do jednoznacznego przyporządkowania przychodów skarżącego w latach 2008-2009 do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 u.p.d.o.f., przy uwzględnieniu treści uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015r., sygn. akt II FPS 1/15, która została podzielona w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Podkreślenia bowiem wymaga, iż w przywoływanej uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015r. bardzo szczegółowo przeanalizowano zagadnienie uprawiania sportu, jako źródła przychodów. Po pierwsze skonstatowano, iż ustawodawca określił ten strumień przychodów jako uprawianie sportu (powiązanie czynnościowe - z działaniem), a nie z cechą osoby (sportowca- podatnika), który osiąga ten przychód, w odróżnieniu od sytuacji sędziów, gdzie powiązał opis przychodów zarówno z osobą jak i z jej działaniem - art. 13 pkt 2 in fine u.p.d.o.f. Tamże wskazane zostało bowiem, iż przychodami z działalności wykonywanej osobiście są przychody "sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych". Z uwagi na to, że - jak podkreślono w omawianej uchwale z dnia 22 czerwca 2015r. - ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenia "uprawianie sportu" Naczelny Sąd Administracyjny bardzo szczegółowo i syntetycznie odniósł się do tego zagadnienia i przyjął, iż do źródła wskazanego art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przypisać należy przychody osiągane przez sportowców z tytułu stosunku pracy jaki wiąże ich z klubem; do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zaliczyć należy te przychody, które sportowiec uzyska z uprawiania sportu, rozumianego jako : zajmowanie się, oddawanie ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej, bez zamiaru uczynienia z tego zajęcia źródła zarobkowania (nagrody, premie, koszty wyżywienia i zakwaterowania w czasie zawodów i szkoleń), stypendia sportowe. Jeżeli zaś sportowiec świadczy na rzecz klubu usługi sportowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.), to przychody z tego tytułu nie stanowią przychodów z uprawiania sportu i powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Podobnie z uwagi na stwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego - poprzez nieodniesienie się przez organ skarbowy I instancji do tego, czy podatek widniejący na fakturach VAT wystawionych przez skarżącego w latach 2008-2009, będący podatkiem, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – stanowi przychód podatnika, kwestia ta będzie wymagała jednoznacznego odniesienia się organu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjnym w motywach uzasadnienia, w sprawie niniejszej rozstrzygnięcia wymaga to, czy wpłata podatku w wysokości określonej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż nie był przedmiotem rozważań organów charakter kwoty podatku sankcyjnego w kontekście przychodu. Wskazał również, że z treści art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. wynika, iż przychodami w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych są kwoty i wartości otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym. Zatem z literalnego brzemienia tego przepisu zdaje się wynikać (co również zostało podniesione przez skarżącego w skardze kasacyjnej, ale i już na etapie uzupełnienia skargi sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika – vide jej pkt 3 – k. 38 v. akt sprawy), iż w tym wypadku przychód, jako określony przyrost majątkowy powinien mieć charakter definitywny. Należy zatem rozważyć, czy wpłacone na konto podatnika pieniądze miały ten charakter (definitywny) – zważywszy na to, że skarżący wpłacił te pieniądze w dacie złożenia deklaracji VAT 7 na konto urzędu skarbowego. Ponadto rozważenia wymaga również kwestia, czy przedmiotowe pieniądze nie powinny być kwalifikowane jako pochodzące z innego źródła – np. określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Należy zatem rozstrzygnąć na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o prawno-podatkowej kwalifikacji zapłaconego przez skarżącego w latach 2008-2009 podatku. Rację miał bowiem pełnomocnik skarżącego wskazując w uzupełnieniu skargi (pkt 3), iż brak jest w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji elementu, z którego wynikałoby jakimi przesłankami prawnymi kierował się organ odwoławczy twierdząc, iż kwota kilkudziesięciu tysięcy złotych, przekazana do budżetu państwa w 2008r. oraz kwota ponad 20 tysięcy złotych przekazana w 2009r. jako podatek od towarów i usług została uznana w roku 2014 za przychód, który należy opodatkować podatkiem dochodowym. Organ odwoławczy pominął ten wątek w toku kontroli decyzji organu I instancji. Uwaga organu odwoławczego skupiła się bowiem wyłącznie na analizie art. 10 u.p.d.o.f. w kontekście kwalifikacji uzyskanego przychodu do danego źródła, a kwestia jego wysokości i części składowych nie została należycie rozpatrzona. Zasadne jest twierdzenie skargi, że obowiązkiem organu II instancji było dokonanie pełnej kontroli instancyjnej, która w sytuacji zasady niezwiązania granicami odwołania winna była doprowadzić do precyzyjnego wyjaśnienia wskazanej wyżej kwestii. Zważyć bowiem należy, że ugruntowane już jest w tym zakresie orzecznictwo, iż do uznania, że zasada dwuinstancyjności została zrealizowana, nie wystarczy samo stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni, bowiem zasady tej nie można pojmować w sposób formalny. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza zaś obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. A zatem, przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest li tylko weryfikacja decyzji organu podatkowego I instancji, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy, co nie może się ograniczać jedynie do kontroli decyzji organu podatkowego I instancji poprzez rozpatrzenie zarzutów odwołania (por. również w zakresie realizacji zasady dwuinstancyjności uzasadnienie do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30.10.2007r., sygn. akt I SA/ Wr 744/07). Z przestrzegania zasady dwuinstancyjności w przedstawionym powyżej znaczeniu organ odwoławczy nie wywiązał się, czym naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej. Nie może również ujść uwadze organu i to - na co także zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, iż kwestia uznania skarżącego podatnikiem VAT czeka na prawomocne zakończenie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie pod sygn. akt FSK 759/15 oraz, że jej ewentualne pozytywne przesądzenie spowoduje konsekwencje, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym miejscu wskazać należy, iż mimo to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie widział potrzeby zawieszenia niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia wskazanej wyżej sprawy, o co wnosił pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016r. i wniosek ten oddalił. W świetle bowiem art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podkreślenia wymaga, że sprawa która zawisła przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pod sygn. akt FSK 759/15 jest jedynie pośrednio powiązana ze sprawą niniejszą i nie ma dla niej charakteru ściśle prejudycjalnego. Inaczej mówiąc, możliwe było rozpoznanie sprawy niniejszej bez konieczności zawieszenia postępowania. W wyroku z dnia 20 maja 2013r. w sprawie o sygn. akt I FZ 150/13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, iż zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej. Powyższe okoliczności, sąd podejmujący rozstrzygniecie oparte o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinien jednak oceniać w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego (art. 7 ustawy). Związek pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego musi cechować się tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Innymi słowy rozstrzygnięcie w tej innej sprawie tylko wtedy upoważniać będzie do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, kiedy podjęte w niej rozstrzygnięcie będzie miało decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia tej sprawy sądowoadministracyjnej, która ma być zawieszona. Reasumując przedstawione wyżej rozważania – z uwagi na to, że skarga okazała się częściowo uzasadniona, ale w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z mocy art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. o czym orzeczono w pkt. I wyroku. O kosztach postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł w pkt II wyroku z mocy art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz w zw. z § 3 ust. 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. Nr 31, poz. 153). Sąd zwrócił stronie reprezentowanej przez doradcę podatkowego niezbędne koszty postępowania, na co złożyło się wynagrodzenie doradcy podatkowego według norm przepisanych wraz z poniesionym kosztem opłaty od pełnomocnictwa oraz zwrot kosztów sądowych (wpisu sądowego).