I SA/Lu 839/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Burmistrza F. z [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz O. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ, SKO), po rozpatrzeniu zażalenia O. (spółka), utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza [...] (organ I instancji) z dnia [...] r. w przedmiocie nałożenia na spółkę kary porządkowej. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w następujących okolicznościach: W toku postępowania podatkowego w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2009 r. organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r., na podstawie art. 155 w zw. z art. 181, art. 262 i art. 216 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613. ze zm. – o.p.), wezwał spółkę do przedłożenia ewidencji środków trwałych położonych na terenie gminy [...], obejmującej 2009 r. Spółka nie wykonała tego wezwania i w związku z tym organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r., działając na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 o.p., nałożył na spółkę karę porządkową w kwocie [...]zł. W zażaleniu na powyższe postanowienie organu I instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 263 § 4 o.p. Argumentowała przy tym, że postanowienie nakładające na nią karę porządkową zostało wydane w postępowaniu dotyczącym już przedawnionego zobowiązania podatkowego. SKO nie zgodziło się z zażaleniem spółki i zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W ocenie SKO, postępowanie w sprawie nałożenia kary porządkowej jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Ponadto odpowiednie stosowanie art. 68 § 1 i art. 70 o.p. do kar porządkowych, zgodnie z art. 263 § 4 o.p., oznacza, że obowiązek zapłaty kary porządkowej nie powstanie, gdy postanowienie o ukaraniu zostanie doręczone po upływie 3 lat od zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 262 § 1 pkt 1-3 o.p. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia uprawnienia organu I instancji do nałożenia na spółkę kary porządkowej, skoro spółka w dniu 22 października 2014 r. otrzymała (na ręce pełnomocnika) wezwanie do przedłożenia ewidencji środków trwałych spółki zlokalizowanych na terenie gminy [...] odnośnie 2009 r., natomiast postanowienie o nałożeniu kary porządkowej doręczone zostało (również do rąk pełnomocnika) w dniu 11 marca 2015 r. Z kolei odpowiednie stosowanie art. 70 o.p. prowadzi do wniosku, w myśl którego obowiązek zapłaty kary porządkowej przedawnia się po upływie pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności kary, określony w postanowieniu. Tym samym, zdaniem organu, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie upłynął także termin przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. Odnosząc się do przesłanek nałożenia kary porządkowej, organ wyjaśnił, że dla rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. konieczna była ewidencja środków trwałych spółki położonych na terenie gminy [...]. Dlatego organ I instancji właściwie zastosował art. 155 o.p. i wezwał spółkę do przedłożenia tego dokumentu. Prawidłowo również wezwanie to zostało doręczone do rąk adwokata, dla którego pełnomocnictwo zostało przedłożone organowi I instancji jeszcze na etapie czynności sprawdzających. Nie ulegało jednak wątpliwości, że zakresem umocowania było objęte także postępowanie podatkowe dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości. Ponadto ustanowiony pełnomocnik czynnie uczestniczył zarówno w czynnościach sprawdzających, jak też następnie w postępowaniu podatkowym odnośnie wysokości zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. Jak wynika z przedstawionych akt podatkowych w dniu [...] r. SKO uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] r. w przedmiocie zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umorzyło postępowanie podatkowe w sprawie z tym uzasadnieniem, że powyższe zobowiązanie podatkowe wygasło przez przedawnienie z końcem 2014 r. W następstwie w dniu [...] r. organ uchylił także postanowienie organu I instancji z dnia [...] r., nadające nieostatecznej decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności. Dla ścisłości trzeba zaznaczyć, że pierwsze postanowienie organu I instancji, nakładające na spółkę karę porządkową, z dnia [...] r., zostało uchylone przez organ postanowieniem z dnia [...] r. z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2, § 3 w zw. z art. 239 o.p. W skardze na postanowienie organu dotyczące nałożenia kary porządkowej spółka zarzuciła naruszenie art. 263 § 4 w zw. z art. 70 § 1 o.p. oraz art. 262 § 1 pkt 2 o.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, postanowienia organu I instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W ocenie spółki, z orzeczenia w sprawie sygn. I SA/Rz 244/15 wynika jednoznacznie, że postanowienie o nałożeniu kary porządkowej może zostać wydane wyłącznie w toku prowadzonego postępowania podatkowego, gdyż jest ono ściśle związane z tym postępowaniem. Przedawnienie zobowiązania podatkowego i w związku z tym umorzenie postępowania podatkowego wyłącza zatem dopuszczalność nałożenia kary porządkowej. Tymczasem w nin. sprawie kara porządkowa została nałożona na spółkę już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, kiedy postępowanie podatkowe, co do zasady, należało umorzyć. Ponadto, w przekonaniu spółki, niezłożenie ewidencji środków trwałych na wezwanie organu I instancji w żadnym razie nie było zdarzeniem wymienionym w art. 262 § 1 o.p., uprawniającym do nałożenia kary porządkowej. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu I instancji nie odpowiadają prawu. Jak dotąd poza sporem pozostawała okoliczność, że zobowiązanie spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. przedawniło się z upływem 2014 r., a więc od tego momentu postępowanie podatkowe dotyczące wymiaru powyższego zobowiązania podległo umorzeniu, zgodnie z treścią art. 208 § 1 o.p. Wynika to wyraźnie z decyzji organu z dnia [...] r., mocą której decyzja organu I instancji, określająca spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r., została uchylona, a postępowanie podatkowe w tej sprawie umorzone. W motywach wymienionego wyżej rozstrzygnięcia organ przyjął, że przedawnienie zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. nastąpiło z końcem 2014 r. W tych okolicznościach sąd orzekający w nin. sprawie stoi na stanowisku, zgodnie z którym nałożenie kary porządkowej jest kwestią wpadkową, incydentalną w stosunku do głównego postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie sądu, z treści art. 262, art. 262a i art. 263 o.p., które regulują warunki stosowania instytucji kary porządkowej, należy wyprowadzić wniosek, że uprawnienie organu podatkowego do nałożenia takiej dolegliwości jest ściśle związane z toczącym się postępowaniem podatkowym w sprawie. Stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 262 § 1 o.p., uprawniający organ podatkowy do nałożenia kary porządkowej m.in. za bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, stanowi konsekwencję uprawnień organu podatkowego do prowadzenia postępowania dowodowego w celu dojścia do prawdy materialnej, której zrekonstruowanie jest z kolei koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania materialnego prawa podatkowego, a więc wymierzenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób odpowiadający prawu. Nakładanie kary porządkowej, co do zasady, może więc być uzasadnione tak długo, jak długo postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego może być prowadzone, a w szczególności istnieje jego przedmiot. Stosowanie art. 262 § 1 o.p. ma bowiem na celu uzyskanie przez organ podatkowy twierdzeń czy dowodów niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Jest to więc instrument, którego wykorzystanie pozwala organowi podatkowemu merytorycznie orzec o prawach bądź obowiązkach podatnika. Jeśli jednak okazuje się, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a więc tym samym wygasło w myśl art. 59 § 1 pkt 9 o.p., to w konsekwencji wykluczone jest jakiekolwiek merytoryczne orzekanie przez organ o jego wysokości, a tym samym jednocześnie prowadzenie w tym kierunku jakichkolwiek czynności wyjaśniających, dowodowych. W następstwie trudno mówić o celowości stosowania przez organ podatkowy wobec podatnika jakichkolwiek rygorów w celu uzyskania dokumentów, służących weryfikacji zgodności z prawem zadeklarowanego rozliczenia podatkowego. Podsumowując powyższe rozważania, z chwilą przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy traci uprawnienie do podejmowania jakichkolwiek czynności zmierzających do weryfikowania jego wysokości zadeklarowanej przez podatnika, zarówno tych ściśle dowodowych, jak i tych przymuszających podatnika do przyjęcia postawy, która ma z kolei umożliwić organowi podatkowemu przeprowadzenie niezbędnych dowodów. W tej drugiej grupie działań organu podatkowego mieści się właśnie uprawnienie do nakładania na podatnika kary porządkowej. Wobec tego kara porządkowa może być stosowana tylko o tyle, o ile służy ona merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, określeniu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W następstwie, nakładając karę porządkową na podatnika, organ podatkowy musi być jednocześnie uprawniony do merytorycznego orzekania i określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (zob. wyroki w sprawach sygn.: II SA/Ol 308/14, LEX nr 1465431, III SA/Wr 497/13, LEX nr 1388033, I SA/Łd 1206/13, LEX nr 1429425, I SA/Rz 244/15, LEX nr 1809893). Tymczasem w okolicznościach analizowanej sprawy, jak to przyjął sam organ, zobowiązanie spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. uległo przedawnieniu z końcem 2014 r. Zatem - co już uszło uwadze organu - od tego momentu organ nie był uprawniony do merytorycznego rozstrzygania o wysokości przedawnionego zobowiązania podatkowego spółki. W następstwie zbędne było prowadzenie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia m.in. przedmiotu opodatkowania czy podstawy opodatkowania. Innymi słowy, z chwilą przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, które było przedmiotem zasadniczego postępowania podatkowego, odpadł równocześnie cel stosowania kary porządkowej. Od chwili przedawnienia jej zobowiązania podatkowego spółka nie miała już żadnych obowiązków w zakresie wykazywania organowi I instancji okoliczności faktycznych istotnych dla wysokości jej podatku od nieruchomości. Obowiązywała zaś jedynie zasada określona w art. 21 § 2 o.p., a więc wyłącznie podatek wykazany w deklaracji był podatkiem do zapłaty. W związku z bezprzedmiotowością postępowania podatkowego dotyczącego wysokości zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. organ je prowadzący utracił uprawnienie do gromadzenia dowodów, dokonywania ustaleń faktycznych i rozstrzygania merytorycznego sprawy, a w konsekwencji nie było już celu, uzasadniającego nakładanie na spółkę kary porządkowej. Dla ścisłości trzeba wyraźnie zaznaczyć, że decyzja umarzająca postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania spółki w omawianym podatku jedynie potwierdziła stan zaistniały z upływem terminu przedawnienia. Zatem postępowanie podatkowe w wymienionej materii było pozbawione przedmiotu od momentu, kiedy zobowiązanie podatkowe wygasło w wyniku przedawnienia, nie zaś dopiero z wydaniem decyzji umarzającej. W świetle powyższych wywodów dla wyniku nin. sądowej kontroli legalności nie ma już znaczenia zagadnienie przedawnienia prawa organu podatkowego do nałożenia kary porządkowej czy przedawnienia samej kary, na gruncie art. 263 § 4 w zw. z art. 68 § 1 i art. 70 o.p. Jak to zostało wykazane wyżej, zasadnicze znaczenie dla rezultatu sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia ma bowiem ta okoliczność, że incydentalne postępowanie dotyczące nałożenia kary porządkowej jest ściśle powiązane z celem prowadzenia zasadniczego postępowania podatkowego, a więc z uprawnieniem organu podatkowego do rozstrzygnięcia o prawach bądź obowiązkach podatnika w decyzji załatwiającej sprawę. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego, które było przedmiotem zasadniczego postępowania podatkowego, przede wszystkim ma ten skutek, że pozbawia organ podatkowy uprawnienia do rozstrzygania o jego wysokości, a tym samym jednocześnie eliminuje celowość nakładania kary porządkowej, która zawsze służy - najogólniej rzecz ujmując - wyjaśnieniu i w następstwie rozstrzygnięciu istoty sprawy. W konsekwencji przyjętego przez sąd zapatrywania prawnego zbędne było również odnoszenie się do kwestii zasadności stosowania kary porządkowej w sytuacji, w której spółka, pomimo wezwania organu I instancji, nie przedłożyła żądanej ewidencji środków trwałych. Kończąc, należy stwierdzić, że postanowienia organu I instancji i organu, nakładające na spółkę karę porządkową w ramach postępowania podatkowego dotyczącego już przedawnionego zobowiązania podatkowanego, nie odpowiadają prawu przede wszystkim dlatego, że w powyższych okolicznościach stosowanie tego środka dyscyplinującego było pozbawione ustawowego celu, z istoty rzeczy nie mógł on służyć rozstrzygnięciu o prawidłowej wysokości zobowiązania spółki w omawianym podatku. Z tych powodów zaskarżone postanowienie i postanowienie organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.). Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżone postanowienie nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia natomiast art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.