V SA/Wa 2009/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Protokolant - ref. staż. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi L. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... lipca 2013r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz L. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] w S. kwotę ... zł (...złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr ... z dnia ...10.2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy czerwiec 2008 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – olej opałowy B. w wysokości ... zł, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia ... lipca 2013 r. nr ... utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne: L. L. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: S. , decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia ....07.2004 r. uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec. Zgodnie z powyższym Podatnik mógł nabywać z innego państwa członkowskiego, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wyroby akcyzowe zharmonizowane – paliwa silnikowe i oleje opałowe. Decyzją z dnia ....03.2009 r. rodzaj nabywanych wewnątrzwspólnotowe wyrobów został rozszerzone o smary plastyczne (CN 2710 19 99). W związku z powyższym Podatnik, jako zarejestrowany handlowiec był zobowiązany składać deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3zh za poszczególne okresy rozliczeniowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W dniu ...07.2008 r. Podatnik złożył deklarację AKC-3zh za okres rozliczeniowy czerwiec 2008 r. w której wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości ... zł. Pismem z dnia ....10.2009 r. wniósł m.in. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie ... zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego B. w czerwcu 2008 r. Jako podstawę wniosku wskazano fakt, iż omyłkowo opodatkowano podatkiem akcyzowym produkt o nazwie handlowej B. , zaklasyfikowany do kodu CN 3824 90 97. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Podatnik złożył korektę deklaracji z dnia ...10.2009 r. w której wykazał podatek akcyzowy w wysokości 0,00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją nr ... z dnia ...10.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy czerwiec 2008 r. w łącznej kwocie ... zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - oleju opałowego B. Pismem z dnia ... października 2010 r. podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres objęty postępowaniem podatkowym, ponieważ jego zdaniem nabyty wewnątrzwspólnotowo olej opałowy nie był wyrobem akcyzowym. Uznając bezzasadność wniesionego odwołania organ II instancji podniósł m.in., że zgodnie z art.2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z póżn, zm.) wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl art. 2 pkt 2 ww. ustawy wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ww. ustawy. Zgodnie z brzmieniem art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do paliw silnikowych, olejów opałowych i gazu w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Stosownie do ust. 2 tego artykułu olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3%. Zatem z treści art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. wynika, że o zaliczeniu danego wyrobu do olejów opałowych decyduje jego przeznaczenie do celu opałowego, Jeżeli dany wyrób służy do celów opałowych to bez względu na to do jakiego symbolu PKWiU lub kodu CN został zaklasyfikowany - jest to olej opałowy objęty regulacją ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy podkreślił, że w pismach z dnia ...09.2007 r. oraz z dnia ...09.2007 r. złożonych do akt weryfikacyjnych Zarejestrowanego Handlowca L. L. poinformował Naczelnika Urzędu Celnego w S., że do każdej przesyłki realizowanej w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego będzie załączane świadectwo jakości oraz dokument ADT oraz podał charakterystykę nabywanego produktu: oleju opałowego z zawartością biokomponentów wskazując następujące parametry wyrobu: 1. zawartość biokomponentów - powyżej 31 %, 2. skład frakcyjny w 350°C - destyluje więcej niż 30% objętości 3. gęstość w temp. 15°C - pomiędzy 820-880 kg/m3 4. zawartość siarki - do 1%, 5. kod CN - 3824 90 98. W piśmie z dnia ....09.2007 r. Podatnik poinformował również, że olej opałowy z zawartością biokomponentów będzie przeznaczony i oferowany wyłącznie na cele opałowe, a dalsza odsprzedaż tego produktu będzie zawierała informację o przeznaczeniu i wykorzystaniu na cele opałowe. Ponadto w tym samym piśmie Podatnik wskazał, że nabywany przez niego olej opałowy nie mieści się w grupowaniu CN 2710 oraz nie podlega barwieniu i znakowaniu, jednakże ze względu na przeznaczenie wyrobu na cele opałowe, Podatnik deklaruje, że podczas przyjęcia wyrobu przez S. będzie obejmowany stawką akcyzy w wysokości 60 zł/1000 kg, jak dla pozostałych olejów opałowych. Organ odwoławczy przypomniał, że treść art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wskazuje na rozszerzenie podstawowego katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych o inne wyroby zaliczone do grupy olejów opałowych, o ile są one wykorzystywane do celów opałowych. Wskazał również, iż zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283) państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Zgodnie z treścią art. 2 ust.1 ww. dyrektywy dla jej celów, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów: a) objętych kodami CN 1507 do 1518, jeśli są przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe; b) objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715; c) objętych kodem CN 2901 i 2902; d) objętych kodem CN 2905 11 00, które nie są pochodzenia syntetycznego, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe; e) objętych kodem CN 3403; f) objętych kodem CN 3811; g) objętych kodem CN 3817: h) objętych kodem CN 3824 90 99, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. W myśl art. 2 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Energetycznej, w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie, podlegają, podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Jak wynika z treści akapitu 2 ww przepisu, zgodnie z którym oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego, oraz oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego. Organ II instancji podniósł, że art. 62 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stanowi rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, a jednocześnie uzupełnienie niezamkniętego katalogu zawartego w art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz, że nabyte przez Podatnika wyroby są wyrobami akcyzowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podkreślił, że stosownie do art. 39 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy dla zarejestrowanego handlowca powstaje z dniem nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, natomiast za datę nabycia uważa się dzień, w którym wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wprowadzone na miejsce, określone w zezwoleniu jako miejsce, w którym wyroby te będą odbierane i przechowywane, i któremu to miejscu nadano numer akcyzowy (art. 39 ust. 4). Zgodnie z art. 65 ust. 1 ww. ustawy stawka akcyzy na paliwa wynosi ... zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe ... zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe ... zł od ... kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. Korzystając z delegacji ustawowej, określonej w art. 65 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obniżył stawki akcyzy, określone w art. 65 ust. 1 ustawy. I tak, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia ustawodawca obniżył stawkę akcyzy m.in. dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe do wysokości określonej w poz. 2 lit.b) załącznika nr 1 do wymienionego rozporządzenia, tj. do kwoty 60,00 zł/1000 kg. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie okreśłono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego B. w czerwcu 2008 r. w sposób następujący: ... kg x ... zł/1,000 kg = ... zł. Odnosząc się do przedstawionych przez Podatnika orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt l FSK 977/08 oraz z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt l FSK 289/08 w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Celnej w W. nie podzielił tez w nich zawartych, lecz stanowisko zawarte w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 911/09, jak również orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (np. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 496/10). Decyzję organu odwoławczego zaskarżył L. L. wnosząc o jej uchylenie, ponieważ jego zdaniem określa ona zobowiązanie podatkowe w sposób znany jedynie dla organu ją wydającego, przy całkowitym zignorowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym., szczególnie art. 2 pkt 1 ustawy, gdzie określono, że wyrobami akcyzowymi są wyroby określone w Załączniku Nr 1 do ustawy. Olej opałowy z kodem CN 38249091 / 38249097 nie został tam wymieniony - zatem nie stosuje się do tego produktu przepisów ustawy o podatku akcyzowym i tylko z tego powodu decyzja, będąca przedmiotem skargi, powinna być uchylona. W uzasadnieniu skargi jej autor podkreślił m.in., że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego zarówno Naczelnik Urzędu Celnego w S. jak i Dyrektor Izby Celnej w W. potwierdzili, że nabyty wewnątrzwspólnotowo olej opałowy grupowany jest prawidłowo do kodu CN 38249091 / 38249097. Oznacza to, iż produkt nabyty przez podatnika w okresie objętym decyzją nie jest ani wyrobem akcyzowym ani tym bardziej wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, gdyż nie został ujęty w Załączniku Nr 1 ani w Załączniku Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 roku. Oczywistym jest więc, że podatnik płacąc podatek akcyzowy dotyczący nabycia wewnątrzwspólnotowego i innych czynności związanych z wyrobem nie będącym wyrobem akcyzowym, uiszczał nienależne świadczenie publicznoprawne, a tym samym posiada nadpłatę - o zwrot której zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w S. Skarżący uważa, że jego racje mają potwierdzenie w wyroku NSA dotyczącym interpretacji, co do zakresu opodatkowania produktów nie będących wyrobami wymienionymi w Załączniku Nr 1 do ustawy (sygn. akt I FSK 977/08) oraz w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 289/08 i wyroku WSA w Kielcach z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kc 258/09. Skarżący stwierdził, że obowiązki podatkowe w RP powinny wynikać z aktu prawnego jakim jest ustawa, a zapisy ustaw nie powinny być traktowane rozszerząjąco przez organy podatkowe. Dlatego też oczywistym jest, iż katalog wyrobów akcyzowych jest zdefiniowany w art. 2 pkt 1 ustawy, a jego lista zawarta w Załączniku Nr 1 do ustawy. Nadmienił również, że ustawodawca nigdzie nie zapisał, że katalog wyrobów akcyzowych może być rozszerzony, ani też nie wspomniał o Dyrektywie Rady Europy. Twierdzi więc, że organ podatkowy w sposób nieuzasadniony dokonuje dowolnej i rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, dla osiągnięcia jedynego celu. jakim jest bezpodstawne nałożenie obciążeń fiskalnych. Wskazał jednocześnie, że szczególnie eksponowany przez organy podatkowe art. 62 ustawy o podatku akcyzowym, gdzie rzekomo znajduje się katalog otwarty wyrobów akcyzowych i można na tej podstawie opodatkować inne wyroby niż wymienione w Załączniku Nr 1 do ustawy, jest niewłaściwie interpretowany. Przepis ten, cytowany i rozumiany prawidłowo zawiera definicję oleju opałowego, ale w ograniczeniu do wyrobów akcyzowych, tj. tych, które są wymienione w Załączniku nr 1 do ustawy. Inne wyroby akcyzie po prostu nie podlegały, a ma to dodatkowe poparcie w ustawie o podatku akcyzowym, obowiązującej od 1 marca 2009 roku, gdzie ustawodawca (stosując się do Dyrektywy Energetycznej obowiązującej w UE), wyraźnie wskazał, iż podatek akcyzowy od produktu B. z kodem CN 38249091 / 38249097 powinien być pobierany. Ale ta zmiana opodatkowania olejów opałowych weszła w życie już po okresie objętym decyzją i samo jej wprowadzenie oznacza, że wcześniej olej opałowy B. nie podlegał ustawie o podatku akcyzowym, a tym samym podatek akcyzowy od tego produktu nie mógł być naliczany. Skarżący zaznaczył, że nigdzie w ustawie o podatku akcyzowym nie odnalazł odniesień do Dyrektywy Energetycznej, dlatego też uwagi organu podatkowego odnoszące się do tego aktu prawnego uznają za zbędne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Problem jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie odnosi się w istocie do wykładni przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r. Nr 29 poz.257), które to przepisy (co nie jest sporne) znajdują zastosowanie w związku z ustalonym jej stanem faktycznym. Chodzi w szczególności o art.2 pkt 1 i 2, oraz art.62 ust.2 tejże ustawy. Pierwszy z nich stanowi, że użyte w ustawie określenie wyroby akcyzowe oznacza wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, zaś określenie wyroby akcyzowe zharmonizowane – paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Sąd stoi na stanowisku, iż powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie są wyłącznie wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. W tymże załączniku ustawodawca wymienił wszystkie produkty uznane za wyroby akcyzowe z podaniem grupowania PKWiU oraz kodu CN, które pozwalają na ich właściwą klasyfikację. Jeżeli chodzi o wyroby zharmonizowane to dany wyrób może zostać uznany za akcyzowy tylko wówczas kiedy został wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy. Artykuł 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zawiera więc w istocie definicję wyrobu akcyzowego oraz wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, zaś inne przepisy tejże ustawy nie powinny definicji tej modyfikować, czyli de facto rozszerzać o produkty nie wymienione w jej załącznikach. Ponad wszelką wątpliwość wyrób będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zaklasyfikowany został do kodu CN 38249097. Klasyfikacja ta nie była podważana przez organ. Co jednak nie mniej istotne wyrób ten nie został wymieniony ani w załączniku nr 1 ani w załączniku nr 2 do ustawy. Taki stan rzeczy uzasadnia konieczność uznania zasadności skargi. Podstawą zmiany zakresu pojęcia wyrób akcyzowy, czy też wyrób akcyzowy zharmonizowany nie może być bowiem (tak jak chce tego organ) przywoływany wcześniej art.62 ustawy. Organ prezentuje pogląd, iż ww. przepis jest rozszerzeniem katalogu wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu a jednocześnie stanowi uzupełnienie niezamkniętego katalogu zawartego w art.2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. W tym miejscu nie od rzeczy będzie przpypomnienie treści art.62 ustawy. Otóż stanowi on, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w jej rozumieniu zalicza się: - wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; - pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN (art. 62 ust.1 pkt 1 i 2 ). Przy czym olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; a ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 % (art. 62 ust.2). W sprawie niniejszej organy obu instancji przyjęły, że sporny olej opałowy B. jest olejem opałowym w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu i z tego powodu staje się wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu. Zdaniem Sądu powyższe rozumowanie jest błędne albowiem to, że olej o którym mowa jest olejem opałowym nie decyduje o nabyciu przez niego statusu wyrobu akcyzowego. Bez znaczenia jest przy tym wskazanie przez ustawodawcę w art.62 ust.2 na inne wyroby jako oleje opałowe. Wyroby te aby mogły być uznane za wyroby akcyzowe muszą być jednocześnie wymienione w załączniku nr 1 bądź nr 2 do ustawy. Jak już bowiem podkreślono wcześniej przepis ten nie rozszerza katalogu wyrobów akcyzowych objętych tymi załącznikami. W ocenie Sądu nie zmieniają oceny zaskarżonej decyzji rozważania organu dotyczące postanowień dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. Otóż ta regulacja nie została implementowana przez polskie przepisy rangi ustawowej wówczas obowiązujące i mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Ma to istotne znaczenie ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że nakładanie podatków innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Znamienne jest również to, że organ odnosząc się do argumentów skargi popartych poglądami wyrażonymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych dla organów niekorzystnie stwierdza, że argumentów tych nie podziela nie przedstawiając jednak żadnych wywodów o charakterze polemicznym. Taki stan rzeczy pozwala przypuszczać, iż realizuje on wyłącznie funkcje fiskalne, a jego nadrzędnym celem jest wspomaganie budżetu państwa. Mając powyższe na względzie, Sąd skargę uwzględnił na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie organ weźmie pod uwagę powyższe rozważania.