VIII SA/Wa 363/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 marca 2015 r. nr 1401/PDM-I/4214-1/15/PG w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] marca 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o. o. Sp. k. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2014 r. Przedmiotem tych decyzji była odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych ([...] zł). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 1 ust. 3 pkt 3 i art. 1a pkt 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: "upcc"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek ([...] zł) od czynności dokonanej [...] sierpnia 2013 r. przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników [...] Sp. z o. o. z siedzibą w R. dotyczącej zmiany umowy tej spółki polegającej na jej przekształceniu w spółkę komandytową ([...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa). Pismem z [...] września 2014 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych ([...] zł) pobranego przez płatnika [...] sierpnia 2013 r. w związku z przekształceniem spółki z o. o. w spółkę komandytową. Jako podstawę prawna wniosku wskazała art. 75 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 Op. Powołała się także na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1915/12), w świetle którego spółkę komandytową na potrzeby Dyrektywy 69/335/EWG i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie upcc należy traktować jako spółkę kapitałową. Wskazała także na art. 5 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, który przewiduje zwolnienie przekształcenia spółki kapitałowej (sp. z o. o.) w inny rodzaj spółki (komandytową). Naczelnik US odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty, gdyż uznał, że podatek został pobrany prawidłowo i jest podatkiem należnym. Z przepisów prawa krajowego wynika bowiem, że spółka komandytowa jest spółką osobową, a nie kapitałową. W odwołaniu skarżąca postawiła zarzuty naruszenia art. 120 Op, a także art. 1 ust. 3 pkt 3 upcc oraz art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Powtórzyła, że spółkę komandytową należy traktować na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako spółkę kapitałową, a nie osobową. Przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową korzysta zaś ze zwolnienia z podatku (pcc). Dyrektor IS utrzymując w mocy decyzję organu I instancji uznał za przedwczesne stanowisko, z którego wynika, że spółkę komandytową, która w świetle prawa krajowego jest bez wątpienia spółką osobową, należy traktować na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółkę kapitałową. Do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w odpowiedzi na stosowne pytania prejudycjalne zawarte w postanowieniu WSA w Krakowie z 12 kwietnia 2013 r. (I SA/Kr 188/13) brak jest podstaw do wniosku, że przepisy upcc w przedmiotowym zakresie są sprzeczne z przepisami dyrektywy kapitałowej. Zauważył, że Polska wyłączyła spółkę kapitałową spod działania przepisów Dyrektywy 69/335/EWG (obecnie Dyrektywy 2008/7/WE) mocą art. 1a i art. 1 ust. 3 upcc, wprowadzając słowniczek terminologiczny, w którym definiuje pojęcie spółki kapitałowej i osobowej oraz pojęcie podatku kapitałowego, a także rozróżnienie spółek kapitałowych i osobowych. Ustawodawca wyraźnie wskazał zatem, że do opodatkowania spółek osobowych i ich zmian właściwe są wyłącznie przepisy krajowe. Polska spółka komandytowa nie spełnia nadto żadnego z wymogów wymienionych w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, pozwalających zaliczyć ją do spółek kapitałowych. Dodał, ze powyższe stanowisko jest zgodne z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki WSA w Krakowie: z 28 lutego 2012 r., I SA/Kr 2135/11 oraz z 3 lipca 2012 r., I SA/Kr 481/12; wyroki NSA z 20 kwietnia 2012 r., II FSK 2047/10 oraz z 7 grudnia 2012 r., II FSK 2361/11). Uznał zatem za zbędne prowadzenie rozważań dotyczących zgodności przepisów krajowych (upcc) z przepisami Dyrektywy 2008/7/WE regulującymi opodatkowanie operacji spółek kapitałowych (w tym art. 5 ust. 1). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] kwietnia 2015 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.: - art. 120 Op poprzez jego niezastosowanie w sprawie, tj. pominiecie przepisów Dyrektywy 69/335 i Dyrektywy 2008/7/WE; - art. 2 ust. 2 w związku z art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz w związku z art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 oraz art. 4 ust. 2 i art. 5 ust. 1 d (i) – e Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 1 pkt 1 lit. k) upcc w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3 i art. 2 pkt 6 lit. b) upcc poprzez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, która polegała na uznaniu, że spółka komandytowa jako podmiot prowadzący działalność skierowaną na zysk, objęty opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie stanowi spółki kapitałowej i w związku z tym przekształcenie spółki z o. o. w spółkę komandytową nie korzysta ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych; - art. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3 upcc poprzez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania. W uzasadnieniu skargi jej autor przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz rozwinął poszczególne zarzuty, które sprowadzają się do wniosku, że krajowa spółka komandytowa, która prowadzi działalność skierowaną na zysk, powinna być traktowana na potrzeby opodatkowania podatkiem kapitałowym jako spółka kapitałowa. Powołał się przy tym na poglądy prezentowane w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z 4 lipca 2014 r., II FSK 1915/12; z 18 września 2014 r., II FSK 2259/12; z 16 grudnia 2014 r., II FSK 55/13, II FSK 56/13, II FSK 2796/12, II FSK 2893/12; z 25 lutego 2015 r. (w skardze błędnie wskazano datę 25 lutego 2014 r.), II FSK 126/13), z których wynika, że spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335 oraz 2008/7. Przekształcenie spółki z o. o. w spółkę komandytową korzysta zatem ze zwolnienia od podatku kapitałowego (pcc), zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt d) i) Dyrektywy 2008/7, gdyż dotyczy przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Dodał, że w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie, także w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2015 r. (C – 357/13). Zarzuty skargi uznał za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek tylko część zarzutów skarżącej okazała się zasadna. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa"). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy w pierwszej kolejności kwestii zastosowania przepisów Dyrektywy 69/335/EWG do spółek komandytowych, które uznawane są za spółki osobowe w świetle przepisów prawa krajowego (art. 1a ust. 1 pkt 1 upcc i art. 4 § 1 pkt 1 Ksh). Zdaniem organów podatkowych, w prawie krajowym ustawodawca wyłączył z dniem przystąpienia do unii Europejskiej spółki komandytowe, podobnie jak i inne spółki osobowe, spod działania przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, a w konsekwencji także spod działania przepisów późniejszej Dyrektywy 2008/7/WE. Skarżąca uważa zaś, że na potrzeby opodatkowania podatkiem kapitałowym przyjąć należy, że spółkę komandytową należy traktować jako spółkę kapitałową. W drugiej kolejności przedmiotem sporu jest zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej (sp. z o. o.) w spółkę osobową (komandytową), do której nie znajdują zastosowania przepisy Dyrektywy 69/335/EWG (Dyrektywy 2008/7/WE). 5. Zdaniem Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż spółkę komandytową należy traktować jako spółkę kapitałową, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. b) i lit. c) oraz ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c oraz ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE), dla celów opodatkowania podatkiem kapitałowym jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Tym samym Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, przychyla się do tych poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wyrażone są między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2014 r., II FSK 1915/12; z 16 grudnia 2014 r., II FSK 2796/12; z 19 marca 2015 r., II FSK 143/13; z 30 czerwca 2015 r., II FSK 1402/13; z 7 października 2015 r., II FSK 3923/13; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.; dalej: "CBOSA"). W wyrokach tych przyjęto, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG (a także Dyrektywy 2008/7/WE). Jakkolwiek w art. 1 Dyrektywy 69/335/EWG odniesiono jej stosowanie do spółek kapitałowych, którymi w myśl art. 3 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335/EWG niewątpliwie są ustanowione zgodnie z prawem polskim spółki: akcyjna i z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże zakres podmiotowy Dyrektywy został rozszerzony w art. 3 ust. 1 lit. b) i lit. c), a także w ust. 2, w ten sposób, że przez spółkę kapitałową należy także rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a ponadto każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia i odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W myśl art. 102 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; zwanej dalej: "Ksh") celem spółki komandytowej może być wyłącznie prowadzenie przedsiębiorstwa, toteż niewątpliwie prowadzi ona działalność ukierunkowaną na zysk. Choć na mocy art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie mają prawo dla celów naliczania podatku kapitałowego nie uważać za spółki kapitałowe podmiotów prawa wymienionych w tym przepisie, to analiza przepisów upcc prowadzi do wniosku, że obejmując zakresem przedmiotowym upcc wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, Polska w istocie zdecydowała się nie skorzystać z tego uprawnienia. Pozwala to na wyprowadzenie konkluzji zbieżnej ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia "spółka kapitałowa" jest szerszy, niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 Ksh i obejmuje również spółkę komandytową. Podobne wnioski można wyprowadzić również z treści Dyrektywy 2008/7/WE, gdyż zgodnie z jej art. 2 ust. 1 lit. a) spółkę kapitałową stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski – załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.), ale z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) oraz ust. 2 tej Dyrektywy wynika, że pojęcie to rozszerzono na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne. Sąd w składzie rozpoznającym skargę przyjął zatem, że spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektyw 69/335/EWG i 2008/7/WE. Wystąpiły zatem przesłanki, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uppsa, uzasadniające uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, po uprawomocnieniu się niniejszego wyroku sprawa może zostać rozstrzygnięta przez Dyrektora IS, zatem brak było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. 6. W konsekwencji za częściowo zasadny uznać należy postawiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 oraz ust. 2 w związku z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, gdyż organy niezasadnie odmówiły skarżącej zastosowania Dyrektywy 69/335/EWG oraz Dyrektywy 2008/7/WE do konstrukcji polskiej spółki komandytowej. Tym samym bezpodstawnie odstąpiły od dokonania stosownych rozważań na tle art. 2 pkt 6 lit. b) upcc w celu ustalenia, czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie. Za chybione Sąd uznał zarzuty skargi w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 Op, gdyż organy podatkowe uwzględniały dominujący przed 2014 r. pogląd prezentowany w orzecznictwie administracyjnym, w świetle którego spółki komandytowej nie należało traktować jako spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektyw 69/335/EWG i 2008/7/WE. W związku z powyższymi rozważaniami, za przedwczesne (zbędne) Sąd uznał odnoszenie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3 upcc. Jeżeli czynność (przekształcenie) zdaniem organów podlegająca podatkiem od czynności cywilnoprawnych korzystała ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) upcc, to rozważania na tle art. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3 upcc nie mają wpływu na wynik sprawy, a zarzuty w tej części należałoby uznać za chybione. 7. Po uprawomocnieniu się niniejszego wyroku, ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu i w pierwszej kolejności przyjąć, że stosując przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnośnie spółki komandytowej, należy uwzględnić Dyrektywę 69/335/EWG oraz Dyrektywę 2008/7/WE, a w konsekwencji ustalić, czy w realiach niniejszej sprawy zastosowanie znajduje art. 2 pkt 6 lit. b) upcc. Ocena zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty uzależniona jest także od innych okoliczności, które nie były przedmiotem rozważań organów podatkowych, które przyjęły założenie o braku podstaw do wniosku, że spółkę komandytową należy traktować jako spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektyw 69/335/EWG i 2008/7/WE. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 w związku z przepisami art. 200, art. 205 § 2, art. 209 uppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Zdaniem Sądu, wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania w części dotyczącej wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego ([...] zł zamiast [...] zł), gdyż tylko część zarzutów materialnoprawnych skargi okazała się zasadna, o czym mowa wyżej. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył: uiszczony wpis od skargi ([...] zł), poniesioną opłatę skarbową od dokumentu pełnomocnictwa ([...] zł) oraz połowę kwoty wynagrodzenia doradcy podatkowego liczonej od wartości przedmiotu sprawy ([...]zł), czyli w sumie kwotę [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku.