I SA/Wr 1625/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 przy udziale sprawy ze skargi A z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi spółki A S.A. z siedzibą we W. była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...].04.2015 r. (nr [...]), w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła, że w ramach działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży towarów za granicę, co z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług kwalifikowane jest jako wewnątrzwspólnotowa dostawa albo eksport towarów. W przypadku tych dostaw (podobnie jak dostaw krajowych) określane są warunki (dostaw) zgodnie z zasadami Incoterms 2010. Spółka z tytułu dostaw wystawia faktury zasadniczo zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 r., poz. 1054 z późn. zm.), a więc nie wcześniej niż 30 dnia przed dniem powstania obowiązku podatkowego i nie później niż 15 dnia miesiąca po dokonaniu dostawy. W praktyce mogą się zdarzyć niezawinione odstępstwa od tych zasad. W praktyce występują więc sytuacje, gdy faktura VAT dokumentująca dostawę, wystawiona będzie w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym dojdzie do dostawy (również w przypadku, gdy spółka nie otrzyma uprzednio zaliczki-przedpłaty), a także przypadki wystawienia faktury po uprzednim wydaniu towaru. Spółka podniosła, że jej wątpliwości dotyczą ustalenia momentu powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w poszczególnych przypadkach sprzedaży towarów oraz ustalenia znaczenia pojęcia "dzień wydania rzeczy" o którym mowa w art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej – "u.p.d.o.p." lub "ustawa"). W związku z powyższym opisem strona zadała między innymi pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 3), kiedy powstaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy nie otrzymując uprzednio przedpłaty (zaliczki) spółka wystawi fakturę VAT przed datą wydania rzeczy określanej jako moment przejścia ryzyka i korzyści związanych z towarem w myśl przyjętych dla danej dostawy warunków Incoterms? Według wnioskodawcy, w przypadku, gdy spółka nie otrzymując zaliczki (przedpłaty) wystawia fakturę VAT przed datą wydania rzeczy, określonej jako moment przejścia ryzyka i korzyści związanych z towarem, w myśl przyjętych dla danej dostawy warunków Incoterms, przychód w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w dacie wydania rzeczy. W uzasadnieniu strona podniosła, że za przychód można uznać jedynie kwoty należne podatnikowi (przychód należny), mające charakter definitywnego, pewnego przysporzenia. W związku z samym wystawieniem faktury nie powstaje po stronie spółki przychód podatkowy z tego względu, że wykazana na fakturze cena sprzedaży, nie jest jeszcze spółce należna - będzie taka dopiero wówczas, gdy będący przedmiotem sprzedaży towar zostanie wydany nabywcy. Kluczowe jest zatem wystąpienie zdarzenia, w związku z którym można mówić o przychodzie należnym. W wydanej w dniu [...].04.2015 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że stanowisko spółki odnośnie zarysowanej kwestii jest nieprawidłowe. Wskazując na przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, to jest możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Jednakże ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy, z którego wynika, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Zatem, powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń, a jeżeli występują one po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu. Wnioskodawca pismem z dnia 18.05.2015 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19.06.2015 r.), wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżąca spółka postawiła zarzut naruszenia art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu strona stwierdziła, że przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. należy stosować dopiero wówczas, kiedy zostaną spełnione warunki, aby można było uznać, że przychód w ogólne wystąpił. Chodzi więc o przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a więc możliwe o prawnie skutecznego ich dochodzenia. W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego oraz zadanego pytania (we wniosku oznaczonego jako nr 3), po stronie spółki, pomimo wystawienia faktury VAT, nie powstanie przychód, albowiem aż do chwili wydania towaru, nie ma ona prawnie skutecznej możliwości dochodzenia należności z tytułu dostawy (której w momencie wystawienia faktury nie można uznać za zrealizowaną). Zapatrywanie strony potwierdza uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej - ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 127, poz. 1589), z którego wynika, że motywem zmiany prawa w interesującym zakresie, było zrównanie momentu powstania przychodu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Obecnie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów bądź wykonania usługi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodów, natomiast określa przykładowe kategorie przysporzeń, które uważa za przychód podatkowy, jak na przykład otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Pośród rodzajów (wymienionych w ustawie) przychodów, wyodrębniono przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, w postaci (także) należnych przychodów, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jak z tego wynika, istota wyodrębnienia przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej zasadza się na zaliczeniu do tej grupy takich przychodów, których faktycznie podatnik nie otrzymał, a które są mu należne (przysługują). W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie, na tle art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wielokrotnie wypowiadano stanowisko, że powstanie przychodu należnego związane jest z powstaniem wierzytelności, przy czym wierzytelność powstaje w dniu, w którym wierzyciel może domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia (przykładowo: wyrok NSA z dnia 9.05.2006 r., sygn. akt II FSK 753/05, publ. POP z. 1/2007, poz. 12, A. Mariański (w:) Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 263-264). Jednakże na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 141, poz. 1179) znowelizowano art. 12 u.p.d.o.p. poprzez dodanie przepisów normujących moment powstania przychodu. Według ówczesnego art. 12 ust. 3a, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważało się (z zastrzeżeniem ust. 3b i 3c) dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło: wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych oraz dostarczenie wszelkiej postaci energii lub (pkt 1) wykonanie usługi lub (pkt 2) otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach. Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 411 Sejmu IV kadencji) wynika, że przyczyną wprowadzenia przepisów określających moment powstania przychodu podatkowego (między innymi art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.) było usunięcie licznych wątpliwości, jakie w tym zakresie mieli podatnicy (co do chwili w jakiej przychód powstaje). W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (ukształtowanym w interesującym zakresie ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej - Dz.U. z 2014 r., poz. 1662), ustawa podatkowa w dalszym ciągu wyraźnie wyznacza momenty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej. Jak stanowi obecny (uwzględniony przy wydaniu interpretacji indywidualnej) ust. 3a art. 12 u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo (pkt 1) uregulowania należności (pkt 2). Jak zatem wynika z przywołanego obok przepisu, dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej (z tytułu dostawy towarów) jest co do zasady dzień wydania towaru, chyba że wcześniej podatnik wystawił fakturę lub uregulowano należność, albowiem każde z tych zdarzeń, w zależności o od tego, które wystąpi pierwsze, spowoduje powstanie przychodu podatkowego. Widać stąd, że chwila powstania przychodu jest oderwana od stanu wymagalności wierzytelności w rozumieniu prawa cywilnego i jest sztywno wyznaczona przez ustawodawcę podatkowego. Przy tym należy odnotować, że w odniesieniu do unormowania art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.), podniesiono w literaturze, że data wystawienia faktury będzie decydować wówczas, gdy wystąpi trudność w ustaleniu ostatecznego momentu wykonania usługi, a także - że samo wystawienie faktury w sytuacji, gdy nie wydano rzeczy czy też nie wykonano usługi, nie może powodować powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym (A. Mariański, Przychody należne z działalności gospodarczej po 1 stycznia 2007 r., Prawo i Podatki nr 10/2007, s. 9). Sąd w obecnym składzie tego zapatrywania nie podziela. Ograniczenie przypadków powstania przychodu na skutek wystawienia faktury bądź uregulowania należności, tylko do sytuacji zaistnienia bliżej nie określonych trudności w ustaleniu momentu wydania rzeczy czy wykonania usługi, wprowadzałoby niepewność co do prawidłowego rozpoznania przychodu przez podatnika i podważało celowość zobiektywizowania zdarzeń, z którym powstanie przychodu należy wiązać. Nie przemawia za krytykowanym ujęciem także brzmienie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni aprobuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29.10.2015 r. (sygn. akt II FSK 927/13 - dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), że pomimo memoriałowego charakteru przychodu należnego z pozarolniczej działalności gospodarczej przepisy regulujące moment jego tzw. "rozpoznania" odwołują się do zdarzeń o charakterze faktycznym z ograniczeniem czasowym: dniem wystawienia faktury lub wydania rzeczy. Wniosek stąd, że przychód należny z pozarolniczej działalności gospodarczej nie powstaje w związku z cywilnoprawnym wykonaniem świadczenia lub powstaniem stanu wymagalności wierzytelności. Jakkolwiek powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego został sformułowany w odniesieniu do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), to istota rozważanego problemu była analogiczna, jak w niniejszej sprawie, a mianowicie nadanie znaczenia ustawowemu określeniu momentu powstania przychodu w relacji do koncepcji przychodu należnego, jako wymagalnej wierzytelności, co było także zasadniczym elementem zarzutów i stanowiska skargi w niniejszej sprawie. Odnosząc się jeszcze do argumentacji strony skarżącej, to trzeba zauważyć, że uzasadnienie nowelizacji art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., wprowadzonej wskazaną już wcześniej ustawą zmieniającą z dnia 16 listopada 2006 r., w postaci dostosowania tego przepisu do daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług nie oznacza, że z pominięciem brzmienia ustawy dochodowej, moment powstania przychodu podatkowego należy określać każdorazowo według aktualnego brzmienia odpowiednich przepisów kreujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dla określenia chwili powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych przesadzające znaczenia ma brzmienie przepisów tej właśnie ustawy. W sumie więc prawidłowe było stanowisko organu interpretującego, że skoro najwcześniejszym ze zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. jest data wystawienia faktury, to właśnie ona zdecyduje o momencie powstania przychodu na gruncie tej ustawy, a nie data wydania rzeczy, która miała miejsce już po wystawieniu faktury. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.