II FSK 1393/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1510/15 w sprawie ze skargi "A. sp. z o.o." z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "A. sp. z o.o." z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1510/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w S. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wymieniony wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej na rynku producentów pianek izolacyjnych, pianek technicznych oraz sprzętu izolującego. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów izolacyjnych z tworzyw sztucznych, gumy oraz surowców mineralnych. Produkty wnioskodawcy sprzedawane są zarówno na rynku krajowym, jak też na rynkach zagranicznych, w tym na rynkach krajów członkowskich Unii Europejskiej. W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca dokonuje sprzedaży swoich produktów na rynkach zagranicznych przez niezależnych dystrybutorów lub dystrybutorów należących do Grupy, zlokalizowanych w innych krajach, którzy rozprowadzają je na swoich odpowiednich rynkach krajowych. Wnioskodawca zawiera umowy z dystrybutorami (usługodawcami) o odpłatne świadczenie usług, które są podstawą współpracy między wnioskodawcą a dystrybutorami w zakresie sprzedaży produktów wnioskodawcy na rynkach zagranicznych. Zgodnie z postanowieniami Umów dystrybutorzy (usługodawcy) są obowiązani do świadczenia na rzecz wnioskodawcy usług w zakresie: a) reklamy; b) doradztwa dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej, ze szczególnym uwzględnieniem dystrybucji (przez usługi te należy rozumieć w szczególności dystrybucję towarów wnioskodawcy i zarządzanie sprzedażą towarów wnioskodawcy do innych podmiotów zajmujących się dalszą dystrybucją na rynku krajowym usługodawcy); c) doradztwa dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej na rynku inwestycji budowlanych (przez usługi te należy rozumieć w szczególności dystrybucję towarów wnioskodawcy i zarządzanie sprzedażą towarów wnioskodawcy do podmiotów zajmujących się działalnością w zakresie inwestycji budowlanych na rynku krajowym usługodawcy). Ponadto Umowy określają jako rzeczywiste miejsce świadczenia ww. usług kraj, w którym siedzibę ma dystrybutor (usługodawca), np. Republika Czeska. Zgodnie z postanowieniami Umów wnioskodawca jest zobowiązany do wypłaty wynagrodzenia na rzecz usługodawców za świadczone usługi. Wnioskodawca nabywa również szeroko pojęte usługi reklamowe od innych niż dystrybutorzy podmiotów zagranicznych, obejmujące w szczególności rozpowszechnianie produktów wnioskodawcy na rynkach zagranicznych, optymalizację witryny internetowej wnioskodawcy pod kątem wyszukiwarek internetowych dostępnych na rynkach zagranicznych. Miejscem wykonywania niniejszych usług jest kraj, w którym siedzibę ma dany usługodawca (nie jest to terytorium Polski). Wnioskodawca nabywa ponadto usługi prawno-księgowe oraz obsługi wypożyczenia personelu od zagranicznych usługodawców. Usługi te są związane z działalnością przedstawicieli handlowych wnioskodawcy podejmujących faktyczne działania na rynkach zagranicznych. Miejscem wykonywania niniejszych usług jest kraj, w którym siedzibę ma dany usługodawca (nie jest to terytorium Polski). Usługi nabywane od wszystkich wskazanych powyżej usługodawców co do zasady są usługami o stosunkowo niewielkiej wartości, czasami nieprzekraczającej 2.000 euro w skali roku w odniesieniu do jednego usługodawcy. W związku z realizowaniem usług na rzecz wnioskodawcy, usługodawcy wystawiają faktury VAT. Wszyscy wskazani powyżej usługodawcy są nierezydentami w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o p.). Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wnioskodawca zadał pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, że jeżeli usługi świadczone są przez usługodawców na rzecz wnioskodawcy poza terytorium Polski i dotyczą wyłącznie dystrybucji produktów wnioskodawcy poza terytorium Polski, to po stronie usługodawców nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy na gruncie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w zakresie wynagrodzenia za świadczone usługi uiszczanego na ich rzecz przez wnioskodawcę, gdyż krajem źródła dla przychodów usługodawców z tytułu świadczonych usług nie jest terytorium Polski, zatem do przychodów usługodawców z tytułu wynagrodzenia za świadczenie przedmiotowych usług nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.? Prezentując własną ocenę prawną wnioskodawca wyraził pogląd, że przedstawione w pytaniu stanowisko jest prawidłowe. Według wnioskodawcy, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. prowadzi bowiem do wniosku, że po stronie usługodawców nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy z uwagi na to, że usługodawcy nie osiągają dochodu na terytorium Rzeczypospolitej Polski, lecz w miejscu, w którym dany usługodawca świadczy na rzecz wnioskodawcy usługi, czyli w kraju rezydencji usługodawcy. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał tezy zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacji podatkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2015 r. organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji tej organ podatkowy przywołał treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2a i ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 91 Konstytucji RP. Dokonując wykładni wskazanych przepisów organ podatkowy stwierdził, że mimo, iż usługi opisane we wniosku świadczone są przez usługodawców na rzecz wnioskodawcy poza terytorium Polski i dotyczą wyłącznie dystrybucji produktów wnioskodawcy poza terytorium Polski, to po stronie usługodawców powstaje ograniczony obowiązek podatkowy na gruncie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w zakresie wynagrodzenia za świadczone usługi uiszczanego na ich rzecz przez wnioskodawcę, gdyż krajem źródła dla przychodów usługodawców z tytułu świadczonych usług jest terytorium Polski. Zatem do przychodów usługodawców z tytułu wynagrodzenia za świadczenie niniejszych usług znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Organ podatkowy dodał, że powołane we wniosku orzeczenia sądowe i interpretacje, nie są dla organu wiążące. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenie prawa Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę zarzucając naruszenie: - art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że terytorium, na którym usługodawcy osiągają przychody z tytułu świadczenia usług reklamowych i doradczych, w rozumieniu tego przepisu, jest terytorium Polski; - art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez brak odniesienia się w procesie oceny stanu faktycznego i stanowiska przedstawionego przez skarżącą we wniosku do całości argumentacji skarżącej, a w szczególności do powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie analogicznych stanów faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, gdy mowa jest o świadczeniu usług niematerialnych przez zagranicznego usługodawcę (nierezydenta) poza terytorium Polski, to źródłem przychodu (dochodu) jest działalność gospodarcza. Kluczowe jest zatem miejsce wykonywania usług, ale tylko poprzez stały zakład. Stwierdzono, że źródła przychodu (dochodu) nie determinuje fakt, iż wypłata wynagrodzenia została dokonana przez kontrahenta polskiego albowiem taka wypłata jest z natury rzeczy konsekwencją świadczonej usługi. Nieistotna jest z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika albowiem okoliczność będąca po stronie usługobiorcy nie może być przyczyną sprawczą powstania obowiązku podatkowego u usługodawcy. W ocenie sądu pierwszej instancji podstawy prawnej dla poglądu organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie można upatrywać w treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. WSA we Wrocławiu wskazał, że Modelowa Konwencja OECD z 2010r. przewiduje w art. 7 (Zyski przedsiębiorstw) ust. 1, że zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać temu zakładowi. W ocenie WSA polski ustawodawca wprowadził do polskiego systemu podatkowego przyjętą w międzynarodowym prawie podatkowym zasadę, że o miejscu powstania przychodu (dochodu) z działalności gospodarczej decyduje miejsce jej stałego wykonywania. Powiązanie przychodów osób zagranicznych z miejscem wykonywania usług można wywieść z interpretacji art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., który jednak nie powinien być odczytywany w oderwaniu od innych przepisów ww. ustawy podatkowej ani abstrahować od reguł międzynarodowego prawa podatkowego, czy przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które w tym względzie są kluczowe. Sąd pierwszej instancji odniósł się także do treści umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w której przewidziano pojęcie tzw. stałego zakładu usługowego uzależniając jego istnienie od spełnienia przesłanki w postaci aktywności przez okres lub okresy przekraczające łącznie sześć miesięcy w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie. Skoro zaś takiej aktywności usługodawcy brak jest na terytorium Polski, to nie można uznać, że powstał przychód (dochód) z tytułu działalności gospodarczej na terytorium Polski. Z wskazanych względów stwierdzono, że skoro skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, że umowy zawierane z zagranicznymi usługodawcami (mającymi siedzibę np. na terenie Czech) o odpłatne świadczenie usług poza terytorium Polski, mają na celu zwiększenie sprzedaży produktów skarżącej na rynkach zagranicznych, miejscem wykonywania usług jest kraj inny niż terytorium Polski, w którym siedzibę ma dany usługodawca to przyjęcie przez organ podatkowy stanowiska, że wypłata wynagrodzenia przez skarżącą rodzi po stronie usługodawcy powstanie ograniczonego obowiązku podatkowego na terytorium Polski należy ocenić jako wykraczający poza zakres regulacji przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Wspomniany łącznik nie jest wystarczający dla przyjęcia, że przychód (dochód) podmiotu zagranicznego został osiągnięty na terytorium Polski Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy tj.: – art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 14c § 1 i 2 oraz 121 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego aktu w sytuacji braku do tego podstaw, tj. m.in. na skutek błędnego uznania, że Organ podatkowy powinien dokonać oceny orzeczeń powołanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy zgodnie z art. 14 c § 1 i 2 O.p. Organ podatkowy zobowiązany jest jedynie do wskazania wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, co Organ uczynił, wobec czego zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 14a § 1, art. 14 c § 2 i art. 121 O.p. były bezpodstawne; – art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego aktu w sytuacji braku do tego podstaw, tj. m.in. na skutek błędnego uznania, że skoro Skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że umowy zawierane są z zagranicznymi ustawodawcami, mającymi siedzibę np. w Czechach, to Organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę również postanowienia art. 5 ust. 3 lit. b czy art. 7 ust. 1 Umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej 13 września 2011 r. w Warszawie, które pominął, podczas gdy interpretacja tych przepisów nie była przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wyraźnie wskazane zostały przepisy ustawy polskiej), a wskazanie w stanie faktycznym na Czechy miało jedynie charakter przykładowy – stan faktyczny nie dotyczył wypłaty wynagrodzenia na rzecz kontrahentów z jakiegokolwiek konkretnego państwa, co obligowałoby Organ podatkowy do badania przepisów konkretnych tzw. umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartych przez Rzeczpospolitą Polską; – ponieważ Organ podatkowy nie uchybił w tym zakresie przepisom postępowania, a zatem nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego interpretacji indywidualnej z tych przyczyn. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychody nierezydentów z tytułu wynagrodzenia za usługi (w zakresie reklamy, doradztwa dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej – dotyczącej dystrybucji towarów czy inwestycji budowlanych – świadczone na rzecz polskiego rezydenta podatkowego nie są opodatkowane w Polsce podatkiem u źródła, ponieważ są świadczone za granicą (a zatem źródło tych przychodów znajduje się za granicą), podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że przychody będą opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako usługi wskazane na zlecenie polskiego podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a następnie ich efekt zostanie wykorzystany przez polskiego podatnika i to on zapłaci wynagrodzenie zagranicznego kontrahenta (nierezydenta). Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną, jako opartą na usprawiedliwionych podstawach, należało uwzględnić. Spór w niniejszej sprowadza się do ustalenia, czy w realiach faktycznych sprawy, wynikających z informacji zawartej we wniosku Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji, powstanie po stronie podmiotów świadczących na jej rzecz różne usługi poza granicami Polski (są to dystrybutorzy zlokalizowani w innych krajach), ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Spółki obowiązek taki po stronie usługodawców nie powstaje. Wniosek taki strona wyprowadziła z treści art. 21 ust. 3 oraz art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Zarazem wyraziła pogląd, że do przychodów usługodawców z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi poza granicami kraju nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Przeciwne stanowisko konsekwentnie (w wydanej interpretacji oraz skardze kasacyjnej) prezentuje organ interpretacyjny, akcentując że po stronie usługodawców powstaje ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.), ponieważ krajem źródła przychodów dla usługodawców jest terytorium Polski. W opinii organu w sprawie znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Z kolei Sąd pierwszej instancji, odwołując się do postanowień umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 991), a także Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990r. Nr 74, poz. 439), a także Modelowa Konwencja OECD, uznał że rezydenci świadczący usługi zagranicą na rzecz polskich rezydentów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskujący z tego tytułu wynagrodzenie od polskiego rezydenta, nie podlegają w związku z tym opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Sąd stwierdził przy tym (w kontekście postanowień umowy polsko-czeskiej), że jeżeli nierezydent nie ma stałego zakładu w Polsce to nie ma podstaw, aby go opodatkować w Polsce. Dokonując oceny stanowiska zajętego przez WSA we Wrocławiu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do specyfiki tzw. postępowania interpretacyjnego, inicjowanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 O.p.). Udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 40/16). Od wnioskodawcy zależy zatem jaki stan faktyczny zostanie przez niego przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz jakie odniesie do tego stanu przepisy podatkowego prawa materialnego, które następnie poddane zostaną wykładni. Rzecz w tym, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Spółka nie wskazała żadnego z postanowień łączących Polskę umów bilateralnych, w tym postanowień umowy polsko-czeskiej. Jedynie dla przykładu podano, że krajem siedziby dystrybutorów jest "np. Republika Czeska". Natomiast swoje stanowisko, w kontekście zarysowanego stanu faktycznego, Spółka wiązała z interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Tym samym zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. wobec tego, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił postanowienia umowy polsko-czeskiej, podczas gdy interpretacja tych przepisów nie była przedmiotem interpretacji indywidualnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymienione wyżej przepisy u.p.d.o.p. nie dają podstaw do zaaprobowania stanowiska zajętego przez stronę. Skład orzekający aprobuje pogląd wyrażony w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3587/14, że "Podmioty, które nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), a świadczą na rzecz polskiej spółki usługi niematerialne poza granicami Polski, obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Spółka wypłacając zagranicznym kontrahentom wynagrodzenie za tego rodzaju usługi zobowiązana jest do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 tej ustawy". Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela również argumentację przytoczoną w uzasadnieniu ww. wyroku składu siedmiu sędziów, uznając za zasadne jej odniesienie do okoliczności faktycznych tej sprawy. W świetle art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. można przyjąć, stosując zasady wykładni językowej, że nierezydenci, świadczący usługi niematerialne (usługi doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego, usługi doradcze o innym charakterze inne usługi niematerialne, których natura zasadniczo odpowiada usługom wymienionym w art. 21 u.p.d.o.p.), na rzecz Spółki będącej polskim rezydentem, podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wypłata wynagrodzenia za świadczone usługi pochodziła od polskiego rezydenta. Przesłankę opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce stanowi "osiągnięcie dochodów na terytorium Polski", to jest tam, gdzie znajduje się źródło przychodów. Podkreślenia wymaga również, że wydatki z tytułu zapłaty za usługi niematerialne mogą być kwalifikowane przez polską Spółkę jako koszty uzyskania przychodów, jeżeli poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących "kosztów podatkowych" (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., wprowadzając instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługuje się pojęciem miejsca osiągnięcia dochodu, a nie miejscem wykonania usługi. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia ma interpretacja pojęcia "dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody osiągane z działań podejmowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również dochody z działań podejmowanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz polskiego rezydenta. Zasadnie zatem, wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku w tym zakresie za nieprawidłowe. W przypadku bowiem zaistnienia okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podmioty, które nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), a świadczą na rzecz polskiej spółki usługi niematerialne poza granicami Polski, obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., zaś spółka wypłacając zagranicznym kontrahentom wynagrodzenie za wykonane usługi zobowiązana jest do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 u.p.d.o.p. W tym miejscu odnieść również należy się do zmian w treści art. 3 u.p.d.o.p. wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2017 r. Ustawą z 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550) od 1 stycznia 2017 r. dodano w art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p. przykładowy katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, przyjmując, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z: 1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład; 2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości; 3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających; 4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; 5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dodanie ust. 3 w art. 3 u.p.d.o.p. miało na celu wskazanie przykładowego katalogu rodzaju dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych do 31 grudnia 2016 r. nie konkretyzowała, co należało uznać za "dochód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej". Brak normatywnej definicji tego pojęcia (lub choćby przykładowego katalogu rodzaju dochodów) mogło prowadzić do niewykazywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów przez nierezydentów. Celem proponowanej zmiany było wskazanie – w katalogu otwartym – przykładowych sytuacji, w których dochód nierezydenta uznaje się jednoznacznie za osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dla celów ustalenia ograniczonego obowiązku podatkowego. Regulacja ta stanowi analogiczne unormowanie do zawartego w art. 3 u.p.d.o.f. Zmiany polegającej na dodaniu do art. 3 u.p.d.o.p. ust. 3 nie można zatem kwalifikować jako rozszerzenie zakresu opodatkowania w porównaniu do stanu obowiązującego do dnia 31 grudnia 2016 r. Uszczegółowienie przepisu w art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p. nie może być traktowane jako rozszerzenie zakresu przypadków, w których uznaje się, że nierezydent uzyskał dochód na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zakres tych przypadków w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nie był zdefiniowany, zatem trudno jest mówić o jego rozszerzeniu. Z dniem 1 stycznia 2017 r. zakres ograniczonego obowiązku podatkowego został sprecyzowany. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku składu sędziów z dnia 15 maja 2017 r. zauważył, że nie budzi wątpliwości, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Wskazanie katalogu dochodów (przychodów), mających źródło na terytorium Polski, nie ma wpływu na stosowanie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska i tym samym zakres przedmiotowy opodatkowania nierezydentów, ustalony w art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p., może ulegać modyfikacji. W świetle przedstawionych uwag za trafny uznać również należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA we Wrocławiu - uchylił w całości zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 200 oraz art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.