I SA/Gl 780/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2016 r. sprawy ze skargi D. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 - dalej w skrócie O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko D. M. (dalej strona lub wnioskodawca) przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę komandytową do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o. o. - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny wskazał, iż we wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej (dalej: SPK), która jest producentem wyrobów garmażeryjnych. Pozostałymi wspólnikami SPK są: inna osoba fizyczna (komandytariusz) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz). SPK posiadała udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPZOO 1), które objęła w 2010 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodził szereg różnego rodzaju składników majątkowych, zobowiązań, należności, jak również pracowników. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny, SPK objęła 100% udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1. SPK utworzyła w grudniu 2014 r. nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPZOO 2). Kapitał zakładowy SPZOO 2 (będącej na moment wniesienia wkładu spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji) pokryty został przez SPK w całości wkładem niepieniężnym w postaci wszystkich posiadanych przez SPK udziałów w SPZOO 1 (których łączna wartość nominalna odpowiada 100% kapitału zakładowego SPZOO 1), objętych uprzednio za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Cała wartość wniesionych do SPZOO 2 udziałów w SPZOO 1 została przekazana na kapitał zakładowy, nie powstało więc tzw. agio. W zamian za otrzymane w ramach wkładu niepieniężnego udziały w SPZOO 1, SPZOO 2 wyemitowała własne udziały, które zostały objęte przez SPK. SPK objęła zatem 100% udziałów w SPZOO 2 i stała się jej jedynym wspólnikiem. Zarówno wnioskodawca, jak i pozostali wspólnicy SPK, a także SPZOO 1 i SPZOO 2 podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (nieograniczony obowiązek podatkowy). W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy transakcja polegająca na wniesieniu przez SPK wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej SPZOO 2 w postaci wszystkich udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1, składających się na 100% kapitału zakładowego SPZOO 1, pociągnie za sobą powstanie przychodu po stronie wnioskodawcy, jeżeli SPK objęła w zamian za ten wkład 100% udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 2 ? Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie przez SPK wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej SPZOO 2 w postaci wszystkich udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1, składających się na 100% kapitału zakładowego SPZOO 1, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie wnioskodawcy. Argumentując swoje stanowisko strona w pierwszej kolejności podniosła, że zgodnie z art. 8 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm. - dalej u.p.d.o.f.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz - z zastrzeżeniem ust. 1a - łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Oznacza to, że sama spółka osobowa jest podatkowo transparentna, a podatnikami z tytułu osiąganych przez nią przychodów są jej wspólnicy. Wkład niepieniężny, który jest przedmiotem niniejszego wniosku został wniesiony przez spółkę komandytową, która nie ma podmiotowości na gruncie podatku dochodowego. Dlatego ewentualny przychód związany z wniesieniem tego aportu nie byłby - w sensie prawnym - przypisywany SPK, lecz jej wspólnikom, w tym także wnioskodawcy. Dalej wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 24 ust. 8a ww. ustawy - jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Jednocześnie w myśl art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. - przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółkami mającymi siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Załącznik nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w poz. 29 wymienia spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna", "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Strona zaznaczyła, że przytoczone wyżej przepisy stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielanie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U. UE. 2009 r., L 310, s. 34; dalej: "Dyrektywa"). Mając na uwadze przytoczone regulacje strona wskazała, iż w opisanym stanie faktycznym spełnione zostały wszystkie warunki do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Po pierwsze SPZOO 2 nabyła od dotychczasowego wspólnika SPZOO 1 udziały tejże spółki w ramach wniesionego wkładu niepieniężnego, a w zamian przekazała temu wspólnikowi udziały własne. Zarówno spółka nabywająca (SPZOO 2), jak i spółka, której udziały zostały nabyte (SPZOO 1) to spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a więc spełniony jest zarazem warunek wynikający z art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. Również spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, jaką była na moment wniesienia wkładu SPZOO 2, spełnia powyższy warunek, co wynika z brzmienia art. 5a pkt 28 lit. b) ww. ustawy. Po drugie spółka nabywająca (SPZOO 2) uzyskała w wyniku wniesienia do niej przedmiotowego wkładu niepieniężnego, bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały zostały nabyte (SPZOO 1) - SPZOO 2 nabyła bowiem w formie wkładu niepieniężnego 100% udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1. Po trzecie wreszcie, wszystkie podmioty biorące udział w opisanej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Skoro zatem spełnione są wszystkie warunki, to na podstawie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wnioskodawca, będący wspólnikiem SPK, nie uzyska przychodu z tytułu opisanej w stanie faktycznym operacji. Wnioskodawca zauważył nadto, że art. 24 ust. 8a ww. ustawy posługuje się jedynie pojęciem "wspólnika tej innej spółki", a więc wspólnika spółki kapitałowej, której udziały są zbywane na rzecz innej spółki kapitałowej. Jednocześnie ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza pojęcia wspólnika do konkretnego katalogu podmiotów. Zawarta w art. 4a pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 5a pkt 33 u.p.d.o.f. definicja wspólnika jest niezwykle pojemna i w żadnym wypadku nie wyklucza spółki komandytowej z zakresu tak skonstruowanej definicji; wspólnikiem może być bowiem każdy podmiot posiadający zdolność nabywania praw, a spółka komandytowa niewątpliwie jest takim podmiotem. W związku z tym, wspólnikiem, o którym mowa w ww. przepisach może być również spółka osobowa, w tym spółka komandytowa. Ustawodawca wskazuje pośrednio do czyjego przychodu nie zalicza się wartości udziałów przekazanych w wyniku wymiany udziałów. Z brzmienia ww. przepisu można wnosić, że chodzi o przychody wspólnika spółki, której udziały są zbywane na rzecz innej spółki kapitałowej. Jeżeli wspólnik ten jest osobą prawną lub osobą fizyczną, to do jego przychodów podatkowych nie wlicza się przychodu z wymiany udziałów. Natomiast jak wskazano powyżej, wspólnikiem może być również spółka osobowa, w tym spółka komandytowa, która - jak wskazano na początku - jest transparentna podatkowo. Jeżeli więc zostały spełnione warunki do stosowania wyłączenia wynikającego z art. 24 ust. 8a ww. ustawy, to w odniesieniu do spółki osobowej, wyłączenie to dotyczy przychodu wspólników tej spółki, ponieważ sama spółka nie ma przychodów podlegających opodatkowaniu. Powyższe - zdaniem strony - wynika również z brzmienia art. 8 ust. 3 Dyrektywy, który wyraźnie stanowi, że jeżeli państwo członkowskie uważa akcjonariusza za fiskalnie przejrzystego, na podstawie oceny dotyczącej charakteru prawnego akcjonariusza dokonanej przez to państwo członkowskie, zgodnie z przepisami, na podstawie których został utworzony, państwo to w konsekwencji opodatkowuje wspólników, którzy uzyskują korzyści od akcjonariusza stosownie do ich udziału w zyskach akcjonariusza w sytuacji wystąpienia tych zysków, państwo to nie opodatkowuje dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tych wspólników, wynikających z przydziału akcjonariuszowi papierów wartościowych reprezentujących kapitał przejmującej lub nabywającej spółki. Przytoczona regulacja wprost nakazuje państwom członkowskim wyłączyć z opodatkowania przychody z wymiany udziałów innych czynności restrukturyzacyjnych regulowanych przepisami Dyrektywy, uzyskane przez wspólnika podmiotu przejrzystego podatkowo, biorącego udział w takich transakcjach - bez względu na status takiego wspólnika. Wnioskodawca podkreślił, że rozważania te potwierdził również WSA w Krakowie w wyroku z 17 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1030/12, wskazując w uzasadnieniu, że: "dokonana wyżej wykładnia pozwala na przyjęcie, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. obejmuje zwolnieniem tam przewidzianym wspólników spółki komandytowej będącej udziałowcem spółki nabywanej w ramach wymiany udziałów zdefiniowanej w tym przepisie". Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w świetle obowiązującego stanu prawnego. Na wstępie wyjaśnił, że skoro wnioskodawca wskazał, że spółka komandytowa utworzyła w grudniu 2014 r. nową spółkę, w której kapitał w całości pokryła wkładem niepieniężnym, to opisana we wniosku transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. w organizacji miała miejsce w 2014 r., a zatem zastosowanie w niniejszej sprawie znajdą przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2014 r. I tak w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy - przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). Jak z tego wynika, uzyskane przez spółkę osobową, której wspólnikami są osoby fizyczne przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników. Dalej organ interpretacyjny zacytował art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zgodnie z którym - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) -c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Przepis ten w pkt 9 stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f., dodanego ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym i obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. - ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych: a) spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251), b) spółkę kapitałową w organizacji, c) spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy - przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu: 1) zarejestrowania spółki albo 2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo 3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Na tle analizy przytoczonych wyżej przepisów u.p.d.o.f. organ interpretacyjny stwierdził, że jeżeli aport wniesiony m.in. do spółki kapitałowej w organizacji w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Jeżeli udziały (akcje) w spółce kapitałowej w organizacji obejmuje spółka osobowa, to przychód jaki powstaje z tego tytułu podlega rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej kolejności organ wskazał, iż na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osianych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. i również znowelizowane od 1 stycznia 2014 r. Następnie organ zacytował art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w powyższym brzmieniu i podkreślił, że zgodnie z art. 24 ust. 8b ww. ustawy - przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Z kolei jak wynika z załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 24 ust. 8a i 8b, zakresem podmiotowym przy wymianie udziałów objęte zostały spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna", "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" (poz. 29). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że SPK utworzyła w grudniu 2014 r. nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - SPZOO 2. Kapitał zakładowy SPZOO 2 (będącej na moment wniesienia wkładu spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji) pokryty został przez SPK w całości wkładem niepieniężnym w postaci wszystkich posiadanych przez SPK udziałów w SPZOO 1. W zamian za otrzymane w ramach wkładu niepieniężnego udziały w SPZOO 1, SPZOO 2 wyemitowała własne udziały, które zostały objęte przez SPK. SPK objęła zatem 100% udziałów w SPZOO 2 i stała się jej jedynym wspólnikiem. Zdaniem organu interpretacyjnego, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma ustalenie, czy spółka nowo zawiązana, istniejąca w okresie od zawarcia umowy spółki do chwili wpisu spółki do rejestru, czyli spółka określana mianem "spółki kapitałowej w organizacji" może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów. W jego ocenie bez wątpienia odpowiedź na to pytanie jest negatywna. Skoro bowiem przepis art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy wyraźnie stanowi, że art. 24 ust. 8a ma zastosowanie do spółki utworzonej według prawa polskiego, określonej m.in. jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, to zakresu omawianego przepisu w żadnym wypadku nie można rozciągać na spółkę w organizacji. Oznacza to, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji nie może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, jako spółka, której udziały są nabywane, nie została wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że może ona być podmiotem uczestniczącym w transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy. Na poparcie tej tezy organ zacytował obszerny fragment wyroku WSA w Bydgoszczy, w którym Sąd ten wskazał, że: "spółka w organizacji nie jest tożsama ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i spółką akcyjną. Spółka z o. o. w organizacji i spółka akcyjna w organizacji są z założenia przejściowymi, tymczasowymi postaciami ustrojowymi obu wspomnianych spółek. Są to odrębne od tych spółek byty prawne". Powołując się na komentarz A. Kidyby (Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Komentarz do art. 11 K.s.h., pkt 2, Lex/el 2013). WSA w Bydgoszczy podkreślił, że istotą spółki w organizacji jest to, że nie jest ona jeszcze spółką właściwą. W konsekwencji, skoro art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. odnosi się do spółek akcyjnych i spółek z o.o., to nie można zakresu podmiotowego tego przepisu rozciągać także na spółki w organizacji. Tym samym spółka w organizacji nie może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów" (wyrok z 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 682/13). Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdził m.in., że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, jaką była na moment wniesienia wkładu SPZOO 2, spełnia warunek określony w art. 24 ust. 8b ww. ustawy, co wynika z brzmienia art. 5a pkt 28 lit. b) ww. ustawy. Organ wyjaśnił w tej kwestii, że co prawda spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji została wymieniona w definicji spółki zawartej art. 5a pkt 28 lit. b) u.p.d.o.f., jednakże art. 24 ust. 8b ustawy odnoszący się do załącznika, w którym wymieniono rodzaje podmiotów, które mają brać udział w transakcji wymiany aby można było zastosować art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. - jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 24 ust. 8a, a co za tym idzie art. 5a pkt 28 lit. b) ustawy nie może mu odebrać tego charakteru. To art. 24 ust. 8b jest regulacją rozstrzygającą o tym, jakie podmioty mogą uczestniczyć w transakcji wymiany udziałów. Zatem rozpatrując możliwość zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie stosuje się definicji słownikowej pojęcia "spółka" zawartej w art. 5a pkt 28 ww. ustawy. Natomiast załącznik nr 3 do cyt. ustawy - jak wskazano powyżej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji nie wymienia. Tym samym - zdaniem organu interpretacyjnego - w omawianej sprawie w ogóle nie można zastosować art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Wniosek ten można wyprowadzić także z analizy zapisów prawa wspólnotowego. Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że przepisy art. 24 ust. 8a i 8b ww. ustawy stanowią implementację przepisów Dyrektywy. Wnioskodawca poprzestał na przywołaniu jedynie nazwy dyrektywy, nie wskazał natomiast, z których przepisów tej dyrektywy wywodzi wniosek, że spełnione zostały wszystkie warunki zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Tymczasem warunki te wymienia art. 3 tego aktu, który w lit. a) stanowi, że dla celów dyrektywy "spółka państwa członkowskiego" oznacza każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wymienionych w załączniku I część A. W załączniku tym pod lit. u) w odniesieniu do Polski wymienione zostały "spółka akcyjna" oraz "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Zatem Dyrektywa, której implementacją są art. 24 ust. 8a i 8b również nie wymienia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Nie jest zatem jasne na jakiej podstawie wnioskodawca twierdzi, że spełnione zostały wszystkie warunki do zastosowania art. 24 ust. 8a ww. ustawy, skoro zarówno z prawa krajowego jak i wspólnotowego mającego nawet pierwszeństwo stosowania przed prawem krajowym wynika, że nie został spełniony podstawowy warunek podmiotowy, gdyż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji nie jest podmiotem, do którego zastosowanie może mieć art. 24 ust. 8a ww. ustawy. Bez wątpienia, z przyczyn już wskazanych, podstawą taką nie może być art. 5a pkt 28 lit. b) ww. ustawy Podsumowując organ stanął na stanowisku, że opisana we wniosku transakcja spowodowała powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 30b u.p.d.o.f. - proporcjonalnie do posiadanego przez stronę udziału w zysku spółki komandytowej. Nie można bowiem uznać, że dokonana transakcja stanowiła wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy, a to z uwagi na treść art. 24 ust. 8b. W świetle powyższych wywodów, rozstrzyganie czy spółka komandytowa jest podmiotem, który może brać udział w transakcji wymiany udziałów jest bezprzedmiotowe. Nie została bowiem spełniona już podstawowa przesłanka, która warunkuje możliwość rozpatrywania dalszych warunków z art. 24 ust. 8a cyt. ustawy tj. spółka, której udziały są nabywane nie jest spółką o której mowa w załączniku nr 3 do ustawy. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie organ zaznaczył, że wyrok ten dotyczy odmiennego stanu faktycznego niż zaprezentowany w rozpatrywanym wniosku. Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła w terminie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ interpretacyjny nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze na tak wydaną interpretację indywidualną, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony w osobie doradcy podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i o zasądzenie od organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił: 1) błędną wykładnię art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. skutkującą uznaniem, że wymieniony przepis nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na fakt, iż jednym z uczestników opisanej w tym stanie faktycznym transakcji tzw. wymiany udziałów jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, 2) błędną wykładnię art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. polegającą na bezpodstawnym braku zastosowania wykładni pro wspólnotowej wymienionego przepisu ustawy w oparciu o treść art. 8 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. W pierwszej kolejności strona skarżąca przypomniał stan faktyczny i przytoczyła własne stanowisko w sprawie oraz argumentację organu interpretacyjnego. Uzasadniając zarzuty skargi strona ponownie przytoczyła treść przepisów art. 24 ust. 8a i ust. 8b u.p.d.o.f Wskazała, że cytowane przepisy stanowią implementację przepisów Dyrektywy. Podkreśliła, że preambuła Dyrektywy dostarcza licznych wskazówek co do celu przepisów unijnych dotyczących m.in. wymiany udziałów. Przykładowo Dyrektywa stanowi, że niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym (pkt 2 preambuły). Co więcej, wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej (pkt 5 preambuły). Nie ulega - zdaniem strony skarżącej - wątpliwości, że przepisy Dyrektywy mają na celu likwidację barier fiskalnych związanych z restrukturyzacjami spółek kapitałowych, a także poprawienie konkurencyjności unijnych przedsiębiorstw na rynkach międzynarodowych. Stąd też przyznane na podstawie Dyrektywy i zaimplementowane do porządku krajowego preferencje podatkowe związane z wymianą udziałów, powinny być stosowane i interpretowane w duchu wykładni pro unijnej, z uwzględnieniem celu Dyrektywy - nawet, jeżeli dotyczą sytuacji czysto krajowej, jak w przypadku skarżącej. Na poparcie tej tezy strona przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3244/12, a także wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej np. wyrok z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-352/08 Modehuis A. Zwijnenburg By, z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-28/95 Leur-Bloem i nne. Przechodząc do analizy szczegółowych regulacji Dyrektywy strona wskazała na art. 8 ust. 1, zgodnie z którym przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Z kolei w myśl art. 3 Dyrektywy, do celów niniejszej dyrektywy "spółka państwa członkowskiego" oznacza każdą spółkę, która: a) przyjmuje jedną z form wymienionych w załączniku I część A; b) zgodnie z przepisami podatkowymi państwa członkowskiego jest uznawana za posiadającą rezydencję podatkową w tym państwie członkowskim oraz, zgodnie z warunkami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z krajem trzecim, nie jest uznawana za posiadającą swoją rezydencję podatkową poza Wspólnotą; oraz c) podlega jednemu z podatków określonych w załączniku I część B, bez możliwości wyboru lub wyłączenia, lub każdemu innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez któryś z tych podatków. Jak podniosła strona, w części A załącznika I do Dyrektywy, określającego listę spółek, o których mowa w art. 3 lit. a), wymienione zostały spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna" oraz "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Z kolei w części B załącznika I do Dyrektywy, określającego listę podatków, o których mowa w art. 3 lit. c), wymieniony został m.in. podatek dochodowy od osób prawnych w Polsce. Oznacza to, że przez spółkę państwa członkowskiego należy rozumieć każdą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną, która podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i posiada w Polsce rezydencję podatkową. W ocenie skarżącej w przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony. Nie sposób bowiem pominąć faktu, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji powstaje zawsze w przypadku zakładania nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w czasie pomiędzy podpisaniem umowy spółki a rejestracją jej w Krajowym Rejestrze Sądowym, a wniesienie wkładów do spółki musi odbyć się przed formalną rejestracją (co wprost wynika z art. 163 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - dalej K.s.h.). Celem wspólnika jest jednak utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji stanowi wynikający z przepisów K.s.h, nieunikniony oraz przejściowy etap w procesie utworzenia spółki kapitałowej. Wynika to z brzmienia art. 11 § 2 K.s.h. stanowiącego, że do spółki kapitałowej w organizacji w sprawach nieuregulowanych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące danego typu spółki po jej wpisie do rejestru. Co więcej, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji (art. 12 K.s.h). Stąd też wykładnia pro unijna przepisów, zmierzająca do zapewnienia braku zakłócenia zasad konkurencji, powinna zmierzać w ocenie skarżącej do uznania, ze wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów innej spółki kapitałowej do spółki nowoutworzonej, która na moment wniesienia wkładu ma status spółki w organizacji, powinno być zrównane w skutkach podatkowych z wniesieniem wkładu do istniejącej i już zarejestrowanej spółki kapitałowej. Dokonane przez organ zróżnicowanie skutków podatkowych byłoby uzasadnione wówczas, gdyby spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji były odrębnymi typami spółek, czyli odrębnymi podmiotami w rozumieniu art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. Tymczasem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji w żadnym wypadku nie może być uznana za odrębny typ spółki lecz stanowi nieuniknione, wynikające z przepisów K.s.h. stadium bytu prawnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest to zatem jeden i ten sam podmiot (w rozumieniu art. 24 ust. 8b komentowanej ustawy). Powyższe wnioski jednoznacznie potwierdza treść art. 5 pkt 28 lit. b) u.p.d.o.f. Co więcej, art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie stanowi, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że spółką państwa członkowskiego w rozumieniu Dyrektywy, której implementację stanowi art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f., jest również spółka kapitałowa w organizacji, w tym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Niezależnie od powyższego skarżąca podniosła, że nawet gdyby przyjąć za prawidłowy pogląd organu podatkowego, to i tak w myśl art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 (z objęcia udziałów w spółce) powstaje w dniu zarejestrowania spółki. Tymczasem w momencie rejestracji, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji traci status spółki kapitałowej w organizacji, gdyż z chwilą rejestracji staje się ona spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Na dzień powstania przychodu wspólnik posiada zatem udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która została wymieniona zarówno w części A załącznika I do Dyrektywy, jak i w poz. 29 załącznika nr 3 do u.p.d.o.f. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, w analizowanym przypadku na moment powstania przychodu spełniony został warunek, o którym mowa w art. 24 ust. 8b ustawy. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację prawną. Odnosząc się do treści art. 17 ust. 1a pkt 1 podniósł, że przepis ten dotyczy wyłącznie momentu powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów, nie dotyczy zaś warunków jakie trzeba spełnić aby zastosować wyłączenie z opodatkowania przy transakcji wymiany udziałów. Zdaniem organu okoliczność, że przychód powstaje w momencie zarejestrowania spółki nie zmienia faktu, że wniesienie wkładu nastąpiło do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej p.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Na etapie skargi kwestią sporną pomiędzy stronami była możliwość zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Zdaniem strony skarżącej - w wyniku opisanej we wniosku operacji objęcia przez SPK wszystkich udziałów w SPZOO 2 w zamian za aport w postaci 100% udziałów w spółce SPZOO 1 - wspólnik SPK nie uzyska przychodu z kapitałów pieniężnych, ponieważ spełnione zostaną warunki, o których mowa w ww. przepisie. Natomiast według organu interpretacyjnego stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe albowiem przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie wówczas tylko, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty a nie spółka kapitałowa w organizacji. Przystępując do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści cytowanego już art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., transakcja wymiany udziałów polega na tym, że jedna ze spółek nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje), przy czy spółka nabywająca ma uzyskać bezwzględną większość praw głosu w tej innej spółce. Pod tymi warunkami wymiana udziałów jest neutralna podatkowo. Neutralność podatkowa oznacza, że zamiana udziałów nie powoduje w momencie jej zaistnienia dla żadnej ze spółek w nich uczestniczących oraz dla ich wspólników, w zakresie ujawnionej nadwyżki wartości aktywu, obciążenia podatkowego. Moment powstania obowiązku podatkowego został przesunięty do chwili zbycia udziałów w spółkach. Z kolei w myśl art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., przepis ust. 8a stosuje się jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego Unormowanie to zostało wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. i jest skutkiem implementacji Dyrektywy Rady 2009/133/WE, który to akt reguluje zagadnienie wymiany udziałów, w którą zaangażowane są podmioty z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej (art. 1 pkt a Dyrektywy). Definicja transakcja wymiany udziałów zawarta została w art. 2 pkt e Dyrektywy. Wymaga jednak podkreślenia, że przepis art. 24 ust. 8a oraz 8b u.p.d.o.f. nie ogranicza swej regulacji do wymiany udziałów spółek mających siedzibę w różnych państwach członkowskich, w związku z czym należy przyjąć, że zasady określone w przepisach Dyrektywy mają również zastosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi. Istotą wymiany udziałów jest to, że spółka nabyta staje się spółką zależną spółki nabywanej, a wspólnicy spółki nabytej stają się wspólnikami spółki nabywającej. Wymiana udziałów zachodzi zatem przy udziale spółki nabytej i spółki nabywającej. Stąd warunki kwalifikujące do zastosowania komentowanej regulacji należy rozpoznawać w stosunku do podmiotów uczestniczących w transakcji - czyli do spółek, a jedynie skutek w postaci zwolnienia przychodu z opodatkowania powstanie u udziałowców/akcjonariuszy. Spółka nabywająca i spółka nabyta muszą odpowiadać wymogom określonym w art. 3 Dyrektywy, tj. muszą spełniać warunki uznania ich za spółki państw członkowskich (por. Podatki bezpośrednie. Prawo polskie a prawo wspólnotowe, pod red. H. Litwińczuk, Warszawa 2009, s. 83). W niniejszej sprawie podstawowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma ustalenie, czy spółka nowozawiązana, istniejąca w okresie od zawarcia umowy spółki do chwili wpisu spółki do rejestru handlowego, może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów. Taką spółkę na gruncie prawa handlowego określa się mianem "spółki kapitałowej w organizacji" (por. art. 11 K.s.h.). Zauważyć warto, iż sporne zagadnienie było już kilkakrotnie przedmiotem rozstrzygania przez wojewódzkie sądy administracyjne np. przez WSA w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 680/13, 681/13, 682/13 oraz przez WSA w Poznaniu w wyrokach z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1212/13 oraz z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1211/13. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w ww. orzeczeniach stanowisko, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się zawartą w nich argumentacją. Odwołując się do przepisów Dyrektywy wskazać trzeba, że w art. 3 lit. a) tego aktu wskazano warunki, jakie musi spełniać dany podmiot, aby uznać go za "spółkę państwa członkowskiego". Mianowicie "spółka państwa członkowskiego" oznacza każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wymienionych w załączniku I część A. W załączniku tym wymienione formy organizacyjne spółek odrębnie dla każdego z państw członkowskich. W odniesieniu do Polski zakres podmiotowy Dyrektywy został rozciągnięty na spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna" oraz "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" (lit. u ww. załącznika). Z kolei w załączniku nr 3, o którym mowa w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. stanowiącym listę podmiotów, do których ma zastosowanie powołany art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w poz. 29 wskazuje się, że w odniesieniu do Rzeczpospolitej Polskiej są to spółki utworzone według prawa polskiego, określone jako "spółka akcyjna" i "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Załącznik nie wymienia spółki kapitałowej w organizacji. Z uwagi na to, że art. 24 ust. 8a ww. ustawy stanowi implementację do krajowego porządku prawnego Dyrektywy - nie ma powodu, aby pojęciu temu nadawać różne znaczenia w zależności od tego, czy w grę wchodzi wymiana udziałów między spółkami z różnych państw członkowskich, czy też gdy wymiana ta dotyczy wyłącznie spółek mających siedzibę w kraju. Wynika to z dyrektywy interpretacyjnej zakazującej zwrotom użytym w przepisach prawnych nadawać różne znaczenia. Wzgląd na racjonalność prawodawcy wymaga, by tym samym terminom nadawać to samo znaczenie (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s.104-105). Akceptacja stanowiska strony prowadziłaby natomiast do nadania pojęciu "spółka" użytym w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. różnego znaczenia w zależności od tego, czy wymiana udziałów zachodziłaby w stosunkach transgraniczych czy wewnątrzkrajowych. W odniesieniu bowiem do spółek mających siedzibę w kraju, w wymianie udziałów mogłyby uczestniczyć spółki kapitałowe w organizacji, natomiast w wymianie udziałów ze spółkami z innych państw członkowskich mogą brać udział tylko spółki z o.o. i spółki akcyjne. Sąd podziela pogląd organu interpretacyjnego, że w wymianie udziałów między spółkami mającymi siedzibę w kraju mogą uczestniczyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne, co nie obejmuje ich formy "w organizacji". Spółka z o.o. w organizacji i spółka akcyjna w organizacji są z założenia przejściowymi, tymczasowymi postaciami ustrojowymi obu wspomnianych spółek. Powstają z chwilą zawarcia umowy spółki jako nowa jednostka organizacyjna pod nazwą "spółka w organizacji". Są to odrębne od tych spółek byty prawne. Podmiotowość spółek w organizacji ma charakter samodzielny. Nie zawsze też nastąpi przemiana spółki w organizacji we właściwą, docelową formę ustrojową spółki kapitałowej wpisanej do rejestru, dysponującą osobowością prawną. Tak np. w razie niedokonania zgłoszenia spółki z o.o. do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy (czyli od zawiązania) spółki, bądź też jeżeli postanowienie sądu odmawiające rejestracji stanie się prawomocne - następuje na podstawie art. 169 i art. 326 K.s.h. - ex lege -skutek prawny rozwiązania umowy spółki z o.o./spółki akcyjnej. Skoro zatem art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. odnosi się do spółek akcyjnych i spółek z o.o., to nie można zakresu podmiotowego tego przepisu rozciągać także na spółki w organizacji. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że zakres pojęcia "spółka" jest szeroki i obejmuje także spółkę z o.o. w organizacji oraz spółkę akcyjną w organizacji. Nie budzi wątpliwości Sądu, że to przepis art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. definiuje podmioty mogące uczestniczyć w wymianie udziałów na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 24 ust. 8a tej ustawy. Mimo, iż spółka z o. o. w organizacji została wymieniona w art. 5a pkt 28 lit b) u.p.d.o.f., to art. 24 ust. 8b tej ustawy rozstrzyga tę kwestię odmiennie niż wynika to z definicji słownikowej zawartej ww. przepisie, odwołując się do załącznika nr 3. Tym samym stwierdzić należy, iż spółka w organizacji nie może podmiotem, do którego mają zastosowanie przepisy o wymianie udziałów.. W rezultacie rację ma też organ podatkowy, że w opisanym przez stronę stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Skoro art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. dotyczy spółek z o.o. oraz spółek akcyjnych, to nie można podzielić także stanowiska strony, że fakt dojścia do skutku wymiany udziałów należy oceniać na dzień zarejestrowania spółki z o. o., a nie na dzień zawiązania spółki z o. o. w organizacji, ponieważ przemawia za tym treść art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd nie neguje przy tym, że spółka kapitałowa w organizacji jest spółką istniejącą, jednakże bez wątpienia nie jest ona spółką akcyjną czy spółką z o.o. Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie naruszeń wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego jak również prawa procesowego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.