II FSK 1426/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Kazimierz Maczewski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. (poprzednio: M.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 780/15 w sprawie ze skargi D. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 marca 2015 r. nr IBPBII/2/415-1155/14/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. C. (poprzednio: M.) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 780/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. M. [obecnie: D. C.] na interpretację Ministra Finansów z dnia 23 marca 2015 r. nr IBPBII/2/415-1155/14/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną wyroku był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.". W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że strona jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej (dalej: "SPK"), która jest producentem wyrobów garmażeryjnych. Pozostałymi wspólnikami SPK są: inna osoba fizyczna (komandytariusz) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz). SPK posiadała udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "SPZOO 1"), które objęła w 2010 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodził szereg różnego rodzaju składników majątkowych, zobowiązań, należności, jak również pracowników. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny, SPK objęła 100% udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1. SPK utworzyła w grudniu 2014 r. nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "SPZOO 2"). Kapitał zakładowy SPZOO 2 (będącej na moment wniesienia wkładu spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji) pokryty został przez SPK w całości wkładem niepieniężnym w postaci wszystkich posiadanych przez SPK udziałów w SPZOO 1 (których łączna wartość nominalna odpowiada 100% kapitału zakładowego SPZOO 1) objętych uprzednio za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Cała wartość wniesionych do SPZOO 2 udziałów w SPZOO 1 została przekazana na kapitał zakładowy, nie powstało więc tzw. agio. W zamian za otrzymane w ramach wkładu niepieniężnego udziały w SPZOO 1, SPZOO 2 wyemitowała własne udziały, które zostały objęte przez SPK. SPK objęła zatem 100% udziałów w SPZOO 2 i stała się jej jedynym wspólnikiem. Zarówno wnioskodawca, jak i pozostali wspólnicy SPK, a także SPZOO 1 i SPZOO 2 podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (nieograniczony obowiązek podatkowy). W związku z opisanym stanem faktycznym zadano pytanie, czy transakcja polegająca na wniesieniu przez SPK wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej SPZOO 2 w postaci wszystkich udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1, składających się na 100% kapitału zakładowego SPZOO 1, pociągnie za sobą powstanie przychodu po stronie wnioskodawcy, jeżeli SPK objęła w zamian za ten wkład 100% udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 2. Według wnioskodawcy, nie uzyska on przychodu z tytułu opisanej w stanie faktycznym operacji, ponieważ spełnione zostały określone w art. 24 ust. 8a ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f." - warunki wyłączenia odnoszące się do tzw. wymiany udziałów. Jednocześnie, w myśl art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy. Załącznik ten w poz. 29 wymienia spółki utworzone według prawa polskiego określane jako spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W opinii strony również spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, jaką była na moment wniesienia wkładu SPZOO 2, spełnia powyższy warunek, co wynika z art. 5a pkt 28 lit. b u.p.d.o.f. Strona zaznaczyła, że przytoczone przepisy stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielanie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U. UE. 2009 r., L 310, s. 34) - dalej: "Dyrektywa". Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie organ wyjaśnił, że zastosowanie w sprawie znajdą przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2014 r. Organ interpretacyjny przytoczył art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten w pkt 9 stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przy czym, stosownie do art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to m.in. będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową w organizacji. Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje m.in. w dniu zarejestrowania spółki. Organ interpretacyjny stwierdził, że jeżeli aport wniesiony m.in. do spółki kapitałowej w organizacji w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Jeżeli udziały (akcje) w spółce kapitałowej w organizacji obejmuje spółka osobowa, to przychód jaki powstaje z tego tytułu podlega rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 24 ust. 8b ww. ustawy, przepis ust. 8a – wprowadzający odroczenie ustalania przychodów w razie zbycia udziałów (akcji) spółki przez wspólników (akcjonariuszy) tej spółki innej spółce i otrzymania przez nich w zamian udziałów (akcji) tej innej spółki, przy spełnieniu dodatkowych warunków określonych w tym przepisie (tzw. wymiana udziałów) - stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji nie została wymieniona w tym załączniku, a więc nie może ona być podmiotem uczestniczącym w transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Spółka w organizacji nie jest tożsama ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i spółką akcyjną. O tym, jakie podmioty mogą uczestniczyć w transakcji wymiany udziałów rozstrzyga art. 24 ust. 8b, zatem rozpatrując możliwość zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., nie stosuje się definicji spółki zawartej w art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. Natomiast załącznik nr 3 do u.p.d.o.f. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji nie wymienia. Tym samym w sprawie w ogóle nie można zastosować art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Wniosek ten można wyprowadzić także z analizy przepisów Dyrektywy, która również nie wymienia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Wobec tego organ stwierdził, że opisana we wniosku transakcja spowodowała powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 30b u.p.d.o.f. - proporcjonalnie do posiadanego przez stronę udziału w zysku spółki komandytowej. W związku z tym, rozstrzyganie czy spółka komandytowa jest podmiotem, który może brać udział w transakcji wymiany udziałów jest więc bezprzedmiotowe. Nie została bowiem spełniona już podstawowa przesłanka, która warunkuje możliwość rozpatrywania dalszych warunków z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdyż spółka, której udziały są nabywane nie jest spółką o której mowa w załączniku nr 3 do ustawy. Strona reprezentowana przez pełnomocnika wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. Organ nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, której zarzuciła: 1) błędną wykładnię art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. skutkującą uznaniem, że wymieniony przepis nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na fakt, iż jednym z uczestników opisanej w tym stanie faktycznym transakcji tzw. wymiany udziałów jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, 2) błędną wykładnię art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. polegającą na bezpodstawnym braku zastosowania wykładni prowspólnotowej wymienionego przepisu w oparciu o treść art. 8 Dyrektywy. W ocenie skarżącej, prawidłowa wykładnia przepisów powinna zmierzać do uznania, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów innej spółki kapitałowej do spółki nowoutworzonej, która na moment wniesienia wkładu ma status spółki w organizacji, powinno być zrównane w skutkach podatkowych z wniesieniem wkładu do istniejącej i już zarejestrowanej spółki kapitałowej. Spółka z o.o. w organizacji w żadnym wypadku nie może być uznana za odrębny typ spółki lecz stanowi nieuniknione, wynikające z przepisów k.s.h. stadium bytu prawnego spółki z o.o. Jest to zatem jeden i ten sam podmiot. Skarżąca podniosła, że nawet gdyby przyjąć za prawidłowy pogląd organu podatkowego, to i tak w myśl art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 (z objęcia udziałów w spółce) powstaje w dniu zarejestrowania spółki. Tymczasem w momencie rejestracji spółka z o.o. w organizacji traci status spółki kapitałowej w organizacji, gdyż z chwilą rejestracji staje się ona spółką z o.o. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację prawną. Ponadto wskazał, że okoliczność iż przychód powstaje w momencie zarejestrowania spółki nie zmienia faktu, że wniesienie wkładu nastąpiło do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało ustalenie, czy spółka nowozawiązana, istniejąca w okresie od zawarcia umowy spółki do chwili wpisu spółki do rejestru handlowego, może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów. Taką spółkę na gruncie prawa handlowego określa się mianem spółki kapitałowej w organizacji (art. 11 k.s.h.). Skład orzekający podzielił wyrażone w przytoczonym orzecznictwie sądów administracyjnych negatywne stanowisko w tej kwestii. Zgodnie z art. 3 lit. a Dyrektywy, spółka państwa członkowskiego oznacza każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wymienionych w załączniku I część A. W załączniku tym wymieniono formy organizacyjne spółek odrębnie dla każdego z państw członkowskich. W odniesieniu do Polski zakres podmiotowy Dyrektywy został rozciągnięty na spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (lit. u załącznika). Z kolei w załączniku nr 3, o którym mowa w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., stanowiącym listę podmiotów, do których ma zastosowanie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., w poz. 29 wskazuje się, że w odniesieniu do Rzeczpospolitej Polskiej są to spółki utworzone według prawa polskiego, określone jako spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Załącznik nie wymienia spółki kapitałowej w organizacji. Z uwagi na to, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego Dyrektywy - nie ma też powodu, aby pojęciu temu nadawać różne znaczenia w zależności od tego, czy w grę wchodzi wymiana udziałów między spółkami z różnych państw członkowskich, czy też gdy wymiana ta dotyczy wyłącznie spółek mających siedzibę w kraju. Spółka z o.o. w organizacji i spółka akcyjna w organizacji są z założenia przejściowymi, tymczasowymi postaciami ustrojowymi obu wspomnianych spółek. Powstają z chwilą zawarcia umowy spółki, jako nowa jednostka organizacyjna pod nazwą "spółka w organizacji". Są to odrębne od tych spółek byty prawne. Podmiotowość spółek w organizacji ma charakter samodzielny. Nie zawsze też nastąpi przemiana spółki w organizacji we właściwą, docelową formę ustrojową spółki kapitałowej wpisanej do rejestru, dysponującą osobowością prawną. Nie budziło wątpliwości Sądu, że to art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. definiuje podmioty mogące uczestniczyć w wymianie udziałów na użytek stosowania normy wynikającej z art. 24 ust. 8a tej ustawy. Mimo, iż spółka z o. o. w organizacji została wymieniona w art. 5a pkt 28 lit. b u.p.d.o.f., to art. 24 ust. 8b ustawy rozstrzyga tę kwestię odmiennie, odwołując się do załącznika nr 3. Według Sądu rację ma też organ podatkowy, że w opisanym przez stronę stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Skoro art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. dotyczy spółek z o.o. oraz spółek akcyjnych, to nie można podzielić stanowiska strony, że fakt dojścia do skutku wymiany udziałów należy oceniać na dzień zarejestrowania spółki z o.o., a nie na dzień zawiązania spółki w organizacji. Sąd nie negował przy tym, że spółka kapitałowa w organizacji jest spółką istniejącą, jednakże bez wątpienia nie jest ona spółką akcyjną czy spółką z o.o. Strona reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji. Na podstawie art. 173 § 1 i art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) błędną wykładnię art. 24 ust. 8a oraz ust. 8b u.p.d.o.f., skutkującą uznaniem, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wartość udziałów w SPZOO 2 objętych przez spółkę komandytową, w której skarżąca jest wspólnikiem, w zamian za wniesiony przez tą spółkę komandytową do SPZOO 2 wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (SPZOO 1), nie będzie wyłączona po stronie skarżącej z opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., z uwagi na to, że SPZOO 2 była na moment wniesienia wkładu spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, która nie została wymieniona w załączniku nr 3 do u.p.d.o.f., do którego to załącznika odsyła art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f.; 2) błędną wykładnię art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. polegającą na bezpodstawnym braku zastosowania wykładni prowspólnotowej wymienionych przepisów u.p.d.o.f. w kontekście art. 8 ust. 1 oraz art. 3 lit. a-c oraz motywu 2 oraz 4 Preambuły Dyrektywy; 3) błędną wykładnię art. 24 ust. 8a oraz ust. 8b u.p.d.o.f. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., skutkującą uznaniem, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wartość udziałów w SPZOO 2 objętych przez spółkę komandytową, w której skarżąca jest wspólnikiem, w zamian za wniesiony przez tą spółkę komandytową do SPZOO 2 wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (SPZOO 1), nie będzie wyłączona po stronie skarżącej z opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., z uwagi na to, że SPZOO 2 była na moment wniesienia wkładu spółką z o.o. w organizacji, podczas gdy przewidziane w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wyłączenie z przychodów podlegających opodatkowaniu znajduje zastosowanie w momencie powstania tego przychodu określonym w art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., tożsamym z momentem, w którym spółka z o.o. w organizacji staje się spółką z o.o. Spółka wniosła o uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji i wydanie na podstawie art. 188 p.p.s.a. wyroku reformatoryjnego oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona uszczegółowiła wniesione zarzuty. Minister Finansów reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, wg norm przepisanych. W piśmie procesowym z 16 sierpnia 2017 r. pełnomocnik skarżącej złożył wyjaśnienie w przedmiocie zmiany nazwiska skarżącej będącego następstwem zawarcia związku małżeńskiego, natomiast na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., podtrzymując podstawy kasacyjne sformułowane w skardze kasacyjnej, przytoczył nowe, częściowo zmienione uzasadnienie tych podstaw kasacyjnych. Ponadto skarżąca złożyła wniosek, wraz z uzasadnieniem, o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Pytanie pierwsze miałoby dotyczyć tego, czy art. 3 lit. a Dyrektywy w związku z lit. u załącznika nr I Część A tej Dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że polska spółka z o.o. w organizacji może być uważana za "spółkę państwa członkowskiego" w rozumieniu tej Dyrektywy, a wartość udziałów takiej spółki z o.o. w organizacji, które w momencie jej założenia zostały objęte przez wspólnika nabywanej innej polskiej spółki z o.o. w zamian za udziały tej ostatniej spółki (wymiana udziałów), nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej Dyrektywy. W przypadku odpowiedzi przeczącej, należy zapytać, czy art. 3 lit. a Dyrektywy w związku z lit. u załącznika nr I Część A tej Dyrektywy narusza postanowienia art. 49 i 54 lub art. 63 ust. 1, art. 65 ust. 1 lit. a i art. 65 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w zakresie w jakim artykuł ten w związku z art. 8 ust. 1 Dyrektywy wprawdzie wyłącza z opodatkowania wartość udziałów objętych przez wspólnika istniejącej polskiej spółki z o.o. nabywającej od tego wspólnika udziały innej nabywanej polskiej spółki z o.o. (wymiana udziałów), lecz nie przyznaje tego wyłączenia z opodatkowania wspólnikowi polskiej spółki z o.o. w organizacji nabywającej w momencie jej założenia udziały innej nabywanej polskiej spółki z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a, zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania - które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy p.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych w tej skardze przepisów prawa materialnego, przez błędną ich wykładnię, skutkującą niewłaściwym ich zastosowaniem (albo brakiem ich zastosowania) w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym. Kwestią sporną pomiędzy stronami była możliwość zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej - w wyniku opisanej we wniosku operacji objęcia udziałów w spółce SPZOO2 wydanych w zamian za zbycie (wkład niepieniężny) udziałów w spółce SPZOO1 - skarżąca nie uzyska przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., ponieważ realizowana transakcja pomiędzy wnioskodawcą a spółką spełni warunki określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Według organu natomiast, stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, bowiem przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące, wskazane w tej ustawie podmioty, a nie spółka kapitałowa w organizacji. Przystępując do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. transakcja wymiany udziałów polega na tym, że jedna ze spółek nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje), przy czym spółka nabywająca ma uzyskać bezwzględną większość praw głosu w tej innej spółce. Pod tymi warunkami wymiana udziałów (akcji) jest neutralna podatkowo. Neutralność podatkowa oznacza, że zamiana udziałów nie powoduje w momencie jej zaistnienia dla żadnej ze spółek w nich uczestniczących oraz dla ich wspólników, w zakresie ujawnionej nadwyżki wartości aktywu, obciążenia podatkowego. Moment powstania obowiązku podatkowego został przesunięty do chwili zbycia udziałów (akcji) w spółkach. Podkreślić jednak należy, że zgodnie z art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f.: "Przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.". Unormowanie to zostało wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. i jest skutkiem implementacji Dyrektywy 2009/133/WE, który to akt reguluje zagadnienie wymiany udziałów, w którą zaangażowane są podmioty z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej (art. 1 pkt a Dyrektywy). Definicja transakcja wymiany udziałów zawarta została w art. 2 pkt e Dyrektywy. Przepisy art. 24 ust. 8a oraz 8b u.p.d.o.f. nie ograniczają jednak swej regulacji do wymiany udziałów spółek mających siedzibę w różnych państwach członkowskich, w związku z czym należy przyjąć, że zasady określone w przepisach Dyrektywy 2009/133/WE mają również zastosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi. Omawiana wymiana udziałów polega na tym, że spółka, której udziały są nabywane (spółka "nabyta") staje się spółką zależną spółki, która te udziały nabywa (spółka "nabywająca"), a wspólnicy spółki nabytej stają się wspólnikami spółki nabywającej. Wymiana udziałów zachodzi zatem przy udziale spółki nabytej i spółki nabywającej. Stąd warunki kwalifikujące do zastosowania komentowanej regulacji należy rozpoznawać w stosunku do podmiotów uczestniczących w transakcji - czyli do spółek, a jedynie skutek w postaci zwolnienia przychodu z opodatkowania powstanie u udziałowców/akcjonariuszy. Spółka nabywająca i spółka nabyta muszą więc odpowiadać wymogom określonym w art. 3 Dyrektywy 2009/133/WE, tj. muszą spełniać warunki uznania ich za spółki państw członkowskich, określone w tej dyrektywie. W rozpatrywanej sprawie podstawowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma zatem ustalenie, czy spółka nowozawiązana, istniejąca w okresie od zawarcia umowy spółki/podpisania statutu spółki do chwili wpisu spółki do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów. Taką spółkę na gruncie prawa handlowego określa się mianem "spółki kapitałowej w organizacji" (art. 11 k.s.h.). Odwołując się do przepisów Dyrektywy 2009/133/WE wskazać trzeba, że w art. 3 lit. a tego aktu wskazano zasadniczy warunek, jaki musi spełniać dany podmiot, aby uznać go za "spółkę państwa członkowskiego". Mianowicie, "spółka państwa członkowskiego" oznacza każdą spółkę, "która przyjmuje jedną z form wymienionych w załączniku I część A". W załączniku tym (stanowiącym "Wykaz spółek, o których mowa w art. 3 lit. a") wymienione zostały formy organizacyjne spółek odrębnie dla każdego z państw członkowskich. W odniesieniu do Polski zakres podmiotowy Dyrektywy został rozciągnięty na "spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna" oraz "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością"" (lit. u ww. załącznika). Z kolei w załączniku nr 3, o którym mowa w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., stanowiącym listę podmiotów, do których ma zastosowanie powołany art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., w poz. 29 wskazuje się, że w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej są to spółki utworzone według prawa polskiego, określone jako "spółka akcyjna" i "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Załączniki nie wymieniają zatem spółki kapitałowej "w organizacji". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na to, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego Dyrektywy 2009/133/WE – prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że nie ma powodu, aby pojęciu temu nadawać różne znaczenia w zależności od tego, czy w grę wchodzi wymiana udziałów między spółkami z różnych państw członkowskich, czy też gdy wymiana ta dotyczy wyłącznie spółek mających siedzibę w kraju. Wynika to z dyrektywy interpretacyjnej zakazującej zwrotom użytym w przepisach prawnych nadawać różne znaczenia, więc wzgląd na racjonalność prawodawcy wymaga, aby tym samym terminom nadawać to samo znaczenie. Podkreślić tu wypada, że zarówno Dyrektywa 2009/133/WE jak i ustawa krajowa odsyłają do załączników, mających w omawianym zakresie identyczne brzmienie. Nie do przyjęcia jest więc stanowisko skarżącej kasacyjnie, by pojęcie "spółka" użyte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. obejmowało także spółki kapitałowe "w organizacji", co oznaczałoby, że w odniesieniu do spółek mających siedzibę w kraju, w wymianie udziałów mogłyby uczestniczyć także takie spółki, natomiast w wymianie udziałów ze spółkami z innych państw członkowskich mogą brać udział tylko spółki z o.o. i spółki akcyjne. Należy więc podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko organu, że w wymianie udziałów między spółkami mającymi siedzibę w kraju mogą uczestniczyć wyłącznie spółki z o.o. i spółki akcyjne, co nie obejmuje ich formy "w organizacji". Spółka z o.o. w organizacji i spółka akcyjna w organizacji są z założenia przejściowymi, tymczasowymi postaciami ustrojowymi obu wspomnianych spółek. Powstają z chwilą zawarcia umowy spółki/zawiązania spółki akcyjnej, jako nowa jednostka organizacyjna pod nazwą "spółka w organizacji". Są to odrębne od tych spółek (spółki akcyjnej i spółki z o.o.) byty prawne. Podmiotowość spółek w organizacji ma charakter samodzielny. Nie zawsze też nastąpi przemiana spółki w organizacji we właściwą, docelową formę ustrojową spółki kapitałowej wpisanej do rejestru, dysponującą osobowością prawną. Tak się stanie w razie niedokonania zgłoszenia spółki z o.o. do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy (czyli od zawiązania) spółki albo od daty sporządzenia statutu – w odniesieniu do spółki akcyjnej, bądź też jeżeli postanowienie sądu odmawiające rejestracji stanie się prawomocne - następuje na podstawie art. 169 i art. 326 k.s.h. (ex lege) skutek prawny rozwiązania umowy spółki z o.o./rozwiązanie spółki akcyjnej. Jeśli zatem art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. odnosi się do spółek akcyjnych i spółek z o.o., to nie można zakresu podmiotowego tego przepisu rozciągać także na spółki w organizacji. Nie sposób więc podzielić poglądu skarżącej, że zakres pojęcia "spółka" jest szeroki i obejmuje także spółkę z o.o. w organizacji oraz spółkę akcyjną w organizacji. To przepis art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., jako przepis szczególny, definiuje podmioty mogące uczestniczyć w wymianie udziałów na podstawie tego przepisu. Wprawdzie przywoływany przez skarżącą przepis art. 5a pkt 28 lit. b u.p.d.o.f. wymienia "spółkę kapitałową w organizacji" (a więc m.in. spółkę z o.o. w organizacji), to jednak zawarta w tym pkt. 28 definicja słownikowa "spółki" obejmuje wszystkie rodzaje (typy) spółek "będących podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych", w tym np. (lit. c) spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Stwierdzić zatem należy, że w sposób oczywisty przepis art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. odmiennie określa krąg spółek mogących uczestniczyć w wymianie udziałów, niż wynika to z definicji słownikowej zawartej w art. 5a pkt 28 lit. b u.p.d.o.f. - odwołując się w tym zakresie do załącznika nr 3. Tym samym uznać należy, że spółka w organizacji nie może być podmiotem, do którego mają zastosowanie przepisy o wymianie udziałów. Zasadny jest więc pogląd Sądu I instancji, który zaaprobował stanowisko organu, że w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny". Zauważyć tu wypada, że z dniem 1 stycznia 2014 r. z cytowanego przepisu po wyrażeniu "w spółce" wykreślono zwrot "mającej osobowość prawną", a zatem przepisem tym objęto szerszy krąg spółek niż w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. – co było też związane z dodaną w art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. definicją "spółki". Ponadto, skoro art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. dotyczy spółek z o.o. oraz spółek akcyjnych, a więc nie obejmuje spółek "w organizacji", to nie ma znaczenia prawnego argument skarżącej, że dojście do skutku wymiany udziałów należy oceniać na dzień zarejestrowania spółki z o.o., a nie na dzień zawiązania spółki z o.o. w organizacji – stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. – gdyż z tym dniem powstaje przychód określony w art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. Jedynie uzupełniająco można tu zauważyć, że okoliczność iż przychód powstaje w momencie zarejestrowania spółki nie zmienia faktu, że wniesienie wkładu nastąpiło do spółki z o.o. w organizacji, a więc do podmiotu nie objętego uprzywilejowaniem podatkowym określonym w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Nie ma tu też znaczenia, że spółka kapitałowa w organizacji jest spółką istniejącą, jednakże nie jest ona spółką akcyjną czy spółką z o.o. Skład sędziowski orzekający w sprawie w pełni podzielił więc poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 657/14 oraz z 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 648/14 i 649/14. Tym samym Sąd nie podzielił poglądu przeciwnego wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1870/13 (wskazywanego przez skarżącą), że "nie ma też żadnych podstaw aby różnicować w tym zakresie sytuację osoby nabywającej – w zamian za aport – udziały w spółce już istniejącej, od osoby obejmującej takie udziały w spółce nowo tworzonej". Zauważyć tu wypada, że pogląd ten nie został szerzej uzasadniony, natomiast w skardze kasacyjnej od tego wyroku postawiono inne zarzuty, zatem Naczelny Sąd Administracyjny oddalając tę skargę (wyrok z 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 920/14) nie odniósł się do tego poglądu. Przede wszystkim należy tu podkreślić, że zarówno indywidualna interpretacja jak i wskazany wyrok (wydane w 2013 r.) odnosiły się do innego stanu prawnego, który z dniem 1 stycznia 2014 r. został w sposób istotny zmieniony. Odnosząc się więc dodatkowo do innych argumentów i wniosków skarżącej, w tym zawartych w ww. piśmie uzupełniającym zarzuty skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że przedstawione powyżej stanowisko, iż w stanie faktycznym sprawy w ogóle nie można zastosować art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. znajduje oparcie w przepisach ww. Dyrektywy Rady 2009/133/WE, która również nie wymienia spółki z o.o. w organizacji. Jak wskazano powyżej, omawiane unormowanie ustawowe jest skutkiem implementacji tej Dyrektywy, który to akt reguluje (m.in.) zagadnienie wymiany udziałów, w którą zaangażowane są podmioty z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca dokonał prawidłowej implementacji Dyrektywy, a dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów u.p.d.o.f. nie narusza nakazu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Stwierdzenia tego nie podważa treść wskazywanych przez skarżącą pkt. 2 i 4 Preambuły do Dyrektywy. W pkt. 2 stwierdza się, że transakcje (m.in.) wymiany udziałów "dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym." Zgodnie natomiast z pkt. 4: "Nie jest możliwe osiągnięcie tego celu poprzez rozszerzenie na poziom wspólnotowy systemów wewnętrznych obowiązujących w państwach członkowskich, ponieważ różnice między tymi systemami mogłyby powodować zniekształcenia. Jedynie wspólny system podatkowy jest w stanie zapewnić zadowalające rozwiązanie w tym zakresie.". Zauważyć należy, że z brzmienia pkt. 4 nie wynika żaden argument mający potwierdzać stanowisko strony skarżącej, nie można też uznać, aby uregulowanie ustawowe "nie zapewniało reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji", zwłaszcza że "stworzenie we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i zapewnienia skutecznego funkcjonowania takiego rynku" (pkt 2) nie nakazuje objęcie zasadami Dyrektywy wszystkich podmiotów gospodarczych działających w państwach członkowskich. Dyrektywa jest bowiem adresowana tylko do "spółek państw członkowskich", przy czym w art. 3 zawiera ona, w trzech punktach (lit. a-c), definicję takich podmiotów. Uznać należy, że spółka taka musi spełniać łącznie te trzy warunki (dotyczące m.in. rezydencji podatkowej – lit. b oraz podlegania jednemu z podatków określonych w załączniku I część B), przy czym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy najistotniejsze jest spełnienie warunku pierwszego (lit. a), tj. że spółka "przyjmuje jedną z form wymienionych w załączniku I część A". Jak wskazano powyżej, w odniesieniu do Polski w załączniku tym wymieniono jedynie (lit. u): "spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna" oraz "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością"". Takiego samego określenia "spółki utworzone według prawa ...." (austriackiego, czeskiego, itp.) użyto wobec spółek z innych państw członkowskich. Określeniu temu nie można więc nadawać szczególnej treści normatywnej, w tym porównywania do innych wersji językowych Dyrektywy i wykazywania na występujące różnice (nieistotne zdaniem NSA), bowiem oznacza ono jedynie, że taka spółka musi spełniać warunki prawne określone w prawie wewnętrznym państwa członkowskiego – co należy uznać za wymóg oczywisty. Zauważyć też należy, że w ww. wykazie spółek państw członkowskich w odniesieniu do różnych państw wskazano od 2 do 8 rodzajów podmiotów (spółek), przy czym np. w odniesieniu do Belgii, po wyliczeniu rodzajów spółek dodano też zwrot "przedsiębiorstwa publiczne, które przybrały jedną z wymienionych wyżej form prawnych i inne spółki utworzone zgodnie z przepisami prawa belgijskiego podlegające opodatkowaniu belgijskim podatkiem dochodowym od osób prawnych", w odniesieniu do Bułgarii dodano też wymóg "prowadzące działalność gospodarczą", w odniesieniu do Holandii dodano "oraz inne spółki utworzone zgodnie z prawem niderlandzkim, podlegające opodatkowaniu niderlandzkim podatkiem dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do Portugali wskazano natomiast: "spółki handlowe lub spółki prawa cywilnego mające formę handlową, jak również inne osoby prawne prowadzące działalność przemysłową lub handlową, które są utworzone zgodnie z prawem portugalskim". Taki sposób określenia "spółek państw członkowskich" wskazuje zatem, że Dyrektywa pozwoliła państwom członkowskim na dowolne, nawet bardzo szerokie, określenie podmiotów gospodarczych, do których można stosować jej przepisy. Podkreśla to również skarżąca, że "poszczególne państwa członkowskie, poprzez reprezentację w Radzie Unii Europejskiej, mają wpływ na zmieszczone w Załączniku I (..) wyliczenie spółek tworzonych według ich wewnętrznego prawa i podlegających regulacjom Dyrektywy". Nie sposób więc uznać, że taka przyjęta w Dyrektywie zasada narusza cele określone we wskazywanych przez skarżącą punktach 2 i 4 Preambuły – stanowiłoby to wewnętrzną sprzeczność przyjętej regulacji. Nie można też uznać, że zasada ta nie pozwala na "stworzenie we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i zapewnienia skutecznego funkcjonowania takiego rynku". Wskazać też należy, że w każdej wersji językowej Dyrektywy nazwy (określenia) tych podmiotów podano w ich językach narodowych, co niewątpliwie podkreśla dbałość twórców Dyrektywy o jednoznaczne, wykluczające spory, określenia tych podmiotów. Pozwala to przedsiębiorcom zamierzającym transferować majątek/kapitał do innego państwa członkowskiego na powzięcie niebudzących wątpliwości informacji, które podmioty w tych innych państwach podlegają regulacjom Dyrektywy – co także służy skutecznemu funkcjonowaniu rynku wewnętrznego UE. Za zasadny należy więc uznać wniosek, że za "spółki państw członkowskich" można uznać jedynie te podmioty, które zostały w sposób jednoznaczny wymienione w Załączniku I Dyrektywy. Gdyby miało być inaczej, zamieszczenie takiego wykazu w Dyrektywie nie miałoby sensu. Ponadto zauważyć należy, iż w innych punktach Preambuły wskazuje się, że Dyrektywa ma usunąć niekorzystne warunki, dyskryminujące podmioty z innych państw, w porównaniu do podmiotów krajowych (pkt 3), że wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z (m.in.) wymianą udziałów, "chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej" (pkt 5), że niezbędne jest przyznanie państwom członkowskim możliwości odmowy stosowania niniejszej dyrektywy, jeśli (...) wymiana udziałów ma na celu uchylanie się od podatków lub unikanie płacenia podatków (pkt 13), że jednym z celów dyrektywy jest usuwanie przeszkód w działaniu rynku wewnętrznego, takich jak podwójne opodatkowanie (pkt 14). Nie można więc uznać, aby umieszczenie w Dyrektywie (w istocie na wniosek państw członkowskich) wykazu podmiotów do których ma ona zastosowanie (i powtórzenie w u.p.d.o.f. treści pkt. u, odnoszącego się do Polski) naruszało powyższe zasady. Równocześnie należy uznać, że polski ustawodawca, mając świadomość istnienia spółek kapitałowych "w organizacji" (zarówno w ustawach podatkowych jak i w k.s.h.) zamieszczając w wykazie podmiotów objętych omawianą regulacją (unijnym i krajowym) jedynie spółki z o.o. i spółki akcyjne w sposób zamierzony, a nie przez przeoczenie, nie umieścił tam spółek w "organizacji", mimo iż są one podatnikami podatku dochodowego. Umieszczenie w wykazie takich spółek, których charakter (status) prawny wywołuje różne kontrowersje – potwierdzone przez skarżącą i organ, dostrzegane w literaturze przedmiotu (jak wskazał organ, z powołaniem się na komentarz do ks.h.: "Spółka z o.o. w organizacji i spółka akcyjna w organizacji są z założenia przejściowymi, tymczasowymi postaciami ustrojowymi obu wspomnianych spółek. Są to odrębne od tych spółek byty prawne.") – których byt prawny jest warunkowy (jeśli nie zostaną w odpowiednim czasie zarejestrowane) mogłoby właśnie stwarzać zakłócenia w skutecznym funkcjonowaniu rynku wewnętrznego UE, zatem nie odpowiadałoby założeniom Dyrektywy. Nie mogą zatem być uwzględnione argumenty skarżącej, wskazujące na podobieństwa i zasadę "kontynuacji" pomiędzy spółką w organizacji a właściwą spółką kapitałową. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił więc zarzutu naruszenia art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię. Nie stwierdził też naruszenia tych przepisów przez brak zastosowania prowspólnotowej ich wykładni – w kontekście art. 8 ust. 1 i art. 3 oraz motywu 2 i 4 Preambuły Dyrektywy. W odniesieniu do zarzutu braku prowspólnotowej wykładni ww. przepisów u.p.d.o.f. dodatkowo wskazać należy, że art. 8 ust. 1 Dyrektywy odnoszący się do sytuacji podatkowej akcjonariusza spółki przejmującej lub nabywającej nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie – na co wskazał też organ, uznając że rozstrzyganie tej kwestii w niniejszej sprawie jest bezprzedmiotowe. Indywidualna interpretacja wydana w sprawie przez organ rozstrzygała bowiem kwestię wstępną, czy jedną ze spółek których udziały są wymieniane może być spółka z o.o. w organizacji, a nie sytuację podatkową akcjonariusza dokonującego takiej wymiany. W odniesieniu do art. 3 Dyrektywy, w uzupełnieniu przedstawionej wyżej argumentacji, zauważyć też należy, że w komentarzu do tego artykułu (Władysław Varga, komentarz LEX/el. 2015) wskazano m.in., że spółka państwa członkowskiego musi spełniać kumulatywnie wszystkie trzy warunki, określone w tym przepisie w tym oczywiście (lit. a) musi przyjmować jedną z form wymienionych w załączniku I część A. Wobec tego warunku stwierdzono, że "podobnie jak na gruncie dyrektywy o spółkach dominujących i spółkach zależnych i dyrektywy o odsetkach i należnościach licencyjnych, państwa członkowskie nie przyjęły jednolitego podejścia w zakresie spółek podlegających dyrektywie. Część krajów zastosowała szeroką formułę, wskazującą ogólnie, że spółki prawa handlowego lub spółki utworzone zgodnie z prawem danego państwa podlegają dyrektywie. Takie rozwiązanie zostało przyjęte przez Litwę (...), Portugalię (...) oraz Wielką Brytanię (...). Większość państw wskazała jednak precyzyjnie na konkretne typy spółek podlegających dyrektywie – w szczególności Polska (...). Wśród tych konkretnych typów w poszczególnych krajach też jednak można spotkać istotne różnice pomiędzy państwami. Zwykle każde państwo wymienia od dwóch do pięciu rodzajów spółek, najczęściej klasycznych spółek kapitałowych, są jednak kraje takie jak Węgry, które wskazują osiem różnych form prawnych (...). Spotyka się również podejście mieszane, gdzie państwo członkowskie wymienia dane typy spółek, ale równocześnie wprowadza klauzulę domykającą, obejmującą potencjalnie inne rodzaje form prawnych, np. utworzonych w przyszłości. Takie rozwiązanie przyjęła przykładowo Holandia ("spółki utworzone według prawa niderlandzkiego, określane jako (...) oraz inne spółki utworzone zgodnie z prawem niderlandzkim, podlegające opodatkowaniu niderlandzkim podatkiem dochodowym od osób prawnych"). To ostatnie podejście jest najbardziej praktyczne z uwagi na dynamicznie zmieniające się otoczenie prawne w poszczególnych państwach członkowskich. Tak sformułowana definicja pozwala uniknąć dylematów związanych z wprowadzeniem nowej formy prawnej w przepisach krajowych bez aktualizowania dyrektywy. Z jednej strony zasada swobody przedsiębiorczości i niedyskryminacji (podobnego traktowania podobnych podmiotów) przemawiałaby za objęciem takiej nowej formy prawnej przywilejami dyrektywy, z drugiej strony – katalog spółek w przypadku przyjęcia takiego podejścia byłby niepotrzebny. Trybunał Sprawiedliwości, analizując podobną sprawę na gruncie dyrektywy o spółkach dominujących i spółkach zależnych, w wyroku z dnia 1 października 2009 r. w sprawie C–247/08 Gaz de France – Berliner Investissement SA uznał, że wymogi podstawowej zasady pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby wykaz spółek był interpretowany jako przykładowy. Innymi słowy, skoro załącznik dotyczący typów spółek ma charakter wiążący i wyczerpujący, a nie jedynie przykładowy, to jego poszerzenie w drodze analogii na inne rodzaje spółek jest niedopuszczalne – niezależnie od tego, czy są one porównywalne do tych zawartych w wykazie, czy też nie. Rozpatrując argumenty dotyczące zasady swobody przedsiębiorczości i niedyskryminacji, Trybunał stwierdził, że różnicowanie traktowania podatkowego podobnych spółek w oparciu o brzmienie załącznika nie jest samo w sobie niedozwolone, ponieważ w samą dyrektywę zostały wbudowane pewne mechanizmy różnicujące (na gruncie dyrektywy o spółkach dominujących i spółkach zależnych związane z odpowiednim progiem udziałowym). Wnioski z tego wyroku mają odpowiednie zastosowanie dla dyrektywy. Spółki spoza wykazu, nawet gdyby miały charakter analogiczny do wymienionych w załączniku, nie mogą korzystać z preferencji przewidzianych dyrektywą. Dotyczy to również spółek komandytowo-akcyjnych, na które w Polsce został w dniu 1 stycznia 2014 r. nałożony podatek dochodowy od osób prawnych. Nie są one automatycznie na podstawie dyrektywy objęte jej przepisami. Polska spółka komandytowo-akcyjna nie jest bowiem "spółką państwa członkowskiego" w świetle art. 3 lit. a dyrektywy w związku z brzmieniem jej załącznika, który w przypadku Polski (lit. u załącznika nr I część A MD) wymienia tylko spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. Można na marginesie zauważyć, że spółki komandytowo-akcyjne z części państw członkowskich są objęte dyrektywą.". Podzielając te poglądy, powtórzyć więc należy, że Polska prawidłowo implementowała omawianą Dyrektywę, a Sąd pierwszej instancji nie naruszył zasady prowspólnotowej wykładni przepisów art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. Mając to na względzie, nie można tez stwierdzić by Sąd ten naruszył te przepisy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. (zarzut 3 skargi kasacyjnej). Skoro bowiem omawiana regulacja podatkowa nie mogła być zastosowana do wskazanej we wniosku o interpretację transakcji wymianu udziałów, wobec tego zastosowanie powinien mieć przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.pd.o.f., jak wskazano w zaskarżonym wyroku. Odnosząc się do zawartych w piśmie uzupełniającym skarżącej wniosków o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – cytowanych powyżej – Sąd kasacyjny wnioski te oddalił, nie znajdując dostatecznych podstaw do ich przedstawienia. Wskazać bowiem należy, że sporna w rozpoznawanej sprawie kwestia nie wywołuje w orzecznictwie wątpliwości, na co wskazano wyżej. Ponadto w komentarzu do Dyrektywy kwestia ta została podobnie wyjaśniona. Istotne jest przy tym, że Dyrektywa pozwala państwom członkowskim na dość swobodne określenie podmiotów do których mają zastosowanie jej regulacje, tym samym polski ustawodawca mógł wskazać, że dotyczą one jedynie spółek z o.o. i spółek akcyjnych. Zasadę taką uznał też za dopuszczalną Trybunał Sprawiedliwości UE w ww. wyroku. W odniesieniu do pytania drugiego, wskazać dodatkowo należy, że odnoszący się do Polski art. 3 lit. a Dyrektywy w związku z lit. u załącznika nr I Część A nie może więc naruszać postanowień art. 49 i 54 lub art. 63 ust. 1, art. 65 ust. 1 lit. a i art. 65 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, także i z tego powodu, że podniesienie takiej wątpliwości oznaczałoby zakwestionowanie samych założeń tej Dyrektywy pozwalającej państwom członkowskim na wskazywanie wykazu podmiotów (spółek) do których się ona odnosi, z czego państwa te w różny sposób korzystają. Zasadę tę potwierdził już w ww. wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE, wprawdzie w odniesieniu do innej dyrektywy, ale opartej na podobnej zasadzie – na co wskazano w komentarzu do art. 3 Dyrektywy. Podejmując takie rozstrzygnięcie Trybunał miał także na względzie własne orzecznictwo odnoszące się do postanowień traktatowych (Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską; Dz.U.2004.90.864/2) dotyczących swobody przedsiębiorczości oraz swobodnego przepływu kapitału (punkty: 53, 55, a zwłaszcza pkt 61 i 63 wyroku), a więc tych zasad, o których mowa w powołanych przez skarżącą postanowieniach Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w oparciu o art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).