III SA/Wa 1114/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie zryczałtowanego podatku od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. A.S. (dalej "Skarżący") w pisemnym wyjaśnieniu z 28 lutego 2013 r. powołał się na pożyczkę w kwocie 500.000 zł, uzyskaną w wyniku umowy zawartej z żoną, G.S. [...] stycznia 2009 r. Skarżący 27 lutego 2013 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację PCC-3, w której wykazał przedmiotową pożyczkę i uiścił podatek według stawki 2% w wysokości 10.000 zł wraz z należnymi odsetkami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] stycznia 2014 r. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 98.073 zł Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2014 r. uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że brak jest dokumentów potwierdzających sposób przekazała Skarżącemu pożyczki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. [...] lipca 2014 r. wezwał Skarżącego do przedstawienia dokumentów potwierdzających otrzymanie na rachunek bankowy, rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym pożyczki mu przez G.S. [...] stycznia 2009 r. w kwocie 500.000 zł. Skarżący odpowiadając na ww. wezwanie, przedstawił potwierdzenia dokonania przelewów przez G.S. na jego rachunek następujących kwot: • 13 kwietnia 2007r. kwota 30.000,00 zł; • 11 maja 2007 r. kwota 50.000,00 zł; • 25 maja 2007r. kwota 25.000,00 zł; • 25 maja 2007 r. kwota 25.000,00 zł; • 1 czerwca 2007 r. kwota 25.000,00 zł; • 11 czerwca 2007r. kwota 130.000.00 zł; • 25 czerwca 2007 r. kwota 150.000,00 zł; • 9 lipca 2007 r. kwota 5.000,00 zł; • 27 lipca 2007r. kwota 20.000,00 zł; Ponadto 13 kwietnia 2007 r. Pani G.S. przelała kwotę 60.000 zł na rachunek brata Skarżącego. Skarżący poinformował, iż w załączeniu przesyła 10 przelewów na łączną kwotę 520.000 zł, potwierdzających wpływ na jego konto kwot dotyczących umowy pożyczki z [...] stycznia 2009 r., umowy pożyczki z [...] stycznia 2009 r. oraz umowy darowizny z [...] lutego 2009 r. na kwotę 9.600.00 zł, udzielonej przez G.S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] października 2014 r. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 98.073 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż nie zostało udokumentowane otrzymanie pożyczki pieniędzy w kwocie 500.000 zł na rachunek bankowy, rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Zdaniem organu I instancji z przedstawionych potwierdzeń wynika jedynie, że G.S. przelała w okresie od 13 kwietnia 2007 r. do 27 lipca 2007r. Skarżącemu łącznie kwotę 460.000 zł tytułem przekazania środków. W konsekwencji zastosowanie w sprawie ma art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm., dalej zwana: "u.p.c.c."), zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20%. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił: - błędną wykładnię art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zakresie pojęcia "powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki" poprzez uznanie, że fakt ujawnienia umowy pożyczki przy okazji innego postępowania "powinien stanowić podstawę do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania według stawki sanacyjnej" oraz poprzez stwierdzenie, że każde ujawnienie przez podatnika faktu dokonania czynności jest równoznaczne z powołaniem się na fakt zawarcia umowy, o którym mowa w ww. przepisie, w zakresie uznania, że ww. przepis dotyczy powołania się na zawarcie umowy pożyczki w trakcie procedur związanych z opodatkowaniem dochodów z nieujawnionych źródeł; - niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., zamiast art. 7 ust. 1 pkt 4, poprzez odmowę jego zastosowania do stanu faktycznego sprawy, co wynika z zawarcia w zaskarżonej decyzji stwierdzenia, że "powołanie się podatnika na fakt dokonania danej czynności cywilnoprawnej powoduje konieczność uiszczenia zobowiązania podatkowego w podwyższonej stawce o charakterze sanacyjnej"; - naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), poprzez uniemożliwienie realnego skorzystania z przyznanego prawem uprawnienia w oparciu o nieostre i wynikające z interpretacji kryteria; - naruszenie art. 21 § 3 O.p., z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając wskazał, że kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do zastosowania stawki podatku w wysokości 20 % w oparciu o art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Organ odwoławczy opierając się na art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, natomiast w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego powstaje obowiązek zapłaty podatku i złożenia odpowiedniej deklaracji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, że zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20% jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: 1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony; 2) biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Dalej organ odwoławczy wskazał, że art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. dotyczy ogółu podatników, z wyłączeniem kręgu osób, o których mowa w art. 4a ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Jeżeli umowa pożyczki zostanie zawarta między osobami z najbliższych krewnych, do których odsyła pkt 2, to określenie zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki 20% na podstawie ww. przepisu może nastąpić, gdy przed właściwym organem podatkowym wymienionym w tym przepisie, w trakcie kazuistycznie określonych czynności, pożyczkobiorca powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku stosownego udokumentowania otrzymania pieniędzy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, że Skarżący złożył w toku postępowania kontrolnego "Oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów)", w którym wykazał otrzymanie pożyczki w kwocie 500.000 zł (umowa zawarta [...] stycznia 2009 r.) od żony G.S. Jednocześnie organ podkreślił, że przed złożeniem ww. oświadczenia tj. 27 lutego 2013 r., Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację PCC-3, w której wykazał przedmiotową pożyczkę i uiścił podatek według stawki 2% wraz z należnymi odsetkami. Skarżący przedłożył dokumenty wystawione przez Bank [...] S.A, z których wynika, iż G.S. przelała w okresie od 13 kwietnia 2007 r. do 27 lipca 2007 r. na rachunek bankowy Skarżącego kwotę 460.000,00 zł tytułem przekazania środków oraz 13 kwietnia 2007 r. kwotę 60.000,00 zł na konto bankowe należące do brata Skarżącego. Organ podkreślił, że kwoty przelewów i ich daty nie pokrywają się z kwotą pożyczki w wysokości 500.000 zł udzielonej [...] stycznia 2009r., a zatem przekazanie środków nie zostało udokumentowane. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględniając, iż pożyczka z [...] stycznia 2009 r. była kolejną pożyczką udzieloną Skarżącemu przez G.S. w okresie 5 lat, stwierdził, że kwota wolna z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie znajduje zastosowania w sprawie, a obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. zawarcia umowy pożyczki. Natomiast termin płatności podatku, zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. wynosił 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego i upłynął w 29 stycznia 2009 r. Skoro zatem należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki, to zastosowanie ma stawka 20% określona w art. 7 ust 5 u.p.c.c. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że pojęcie "powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki" musi być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś lecz wskazywanie na coś, niezależnie od formy, ujawnienie czegoś przed organem podatkowym. Z treści przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c wynika, że dotyczy on nie tylko postępowań w przedmiocie nieujawnionych źródeł, ale także czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. W konsekwencji zarzut niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 zamiast art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. należy uznać za bezzasadny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie uwzględnienie prawa do zastosowania 2% stawki podatku nie narusza zasady sprawiedliwości społecznej, ponieważ kwestionowane rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i właściwie zinterpretowanych przepisów prawa. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że 5 letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma zastosowania w sprawie, bo decyzja organu I instancji wydana art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a zatem zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zwrócił także uwagę, że prawo do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego nie przedawniło się, z uwagi na treść art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Tymczasem decyzja organu I instancji została wydana została przed upływem terminu przedawnienia, który przypadał na 31 grudnia 2014 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 121 O.p. albowiem zachowanie organu II instancji godzi w zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, - art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, polegające na błędnym przyjęciu, że w trakcie kontroli podatkowej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub niemających pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. w związku ze złożonym oświadczeniem o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki, podczas gdy w istocie rzeczy podatnik przekazał informacje poprzez złożenie stosownego oświadczenia, o dokonaniu czynności cywilnoprawnej - art. 7 ust. 5 pkt. 2 u.p.c.c. poprzez błędne przyjęcie, że podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki oraz że nie zostało udokumentowane otrzymanie [...] stycznia 2009 r. pożyczki pieniędzy w kwocie 500.000 zł na rachunek bankowy, - art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., poprzez zastosowanie go w sytuacji, gdy w momencie ujawnienia przez organ podatkowy umowy pożyczki należny od niej podatek był zapłacony przed upływem terminu zobowiązania podatkowego, - art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c, poprzez jego niezastosowanie, tj. nieokreślenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego według zwykłej 2% stawki podatku, przewidzianej od umów pożyczek. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) nie jest tożsame z powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Ponadto zaznaczył, że ujawnienie w trakcie kontroli braku zapłaty podatku od udzielonej pożyczki i braku złożenia stosownej deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych uzasadnia jedynie podstawę do określenia przez organ podatkowy zobowiązania w normalnej, a nie sankcyjnej stawce podatku. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe wykorzystały złożone w dobrej wierze informacje (poprzez złożenie stosownego oświadczenia) o dokonaniu czynności cywilnoprawnej, w celu opodatkowania tej czynności sankcyjną stawką podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawą z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwana dalej "p.p.s.a."). Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki w wysokości 500.000 zł, zawartej przez Skarżącego w dniu [...] stycznia 2009 r. z żoną, G.S. W decyzji tej organ zasadnie wskazał, że kwestią sporną są przesłanki opodatkowania pożyczki według stawki 20% uregulowane w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Skarżący kwestionuje opodatkowanie tej czynności 20%, sankcyjną, stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż w przekonaniu Skarżącego, oświadczenia złożonego przez Skarżącego w toku postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów nie można uznać za powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Wskazać również należy, że okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie był fakt zawarcia umowy pożyczki w dniu [...] stycznia 2009 r. pomiędzy Skarżącym, a małżonką Skarżącego – G.S., na kwotę 500.000 zł, od której to czynności nie złożono deklaracji podatkowej ani nie uiszczono należnego podatku od czynności cywilnoprawnych do czasu wszczęcia postępowania w przedmiocie podatku od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. Na okoliczność zawarcia umowy pożyczki Skarżący powołał się w trakcie tego postępowania, składając stosowne oświadczenie. Natomiast przed złożeniem ww. oświadczenia Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację PCC-3, w której wykazał przedmiotową pożyczkę i uiścił podatek według stawki 2% wraz z należnymi odsetkami. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. b u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy, a obowiązek podatkowy powstaje generalnie z chwilą dokonania danej czynności (art. 3 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy). Podatnicy są przy tym zobowiązani do złożenia deklaracji – bez wezwania organu – oraz obliczenia i wpłaty podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). Stawka podatkowa wynosi co do zasady 2 % (art. 7 ust. 1 pkt. 4 z zastrzeżeniem ust. 5). Jednakże w sytuacji, gdy przed organem podatkowym lub przed organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy, a należny podatek nie został uiszczony (art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy) i analogicznie – jeżeli biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym (art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c.) - stawka podatkowa wynosi 20 %. Zdaniem Sądu – rozumienie spornego przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. zaproponowane przez Skarżącego jest pozbawione racji zarówno z uwagi na literalne brzmienie przepisu jak i na cel tej regulacji. W sytuacji, gdy podatnik zapytany o źródło pochodzenia środków finansowych - składa oświadczenie, że środki pieniężne zostały mu pożyczone, nie można przyjąć, że jedynie ujawnił zawarcie umowy pożyczki, ale należy uznać, że podatnik powołał się na konkretne źródło finansowania – jakim jest udzielona mu pożyczka. W tym zakresie wskazać należy, że zgodnie z definicją zawartą z Nowym słowniku języka polskiego (pod red. nauk. B. Dunaja, Wilga, Warszawa 2005r.) "powoływać się" to powołać się "mówiąc, pisząc o czymś, wskazywać na coś w celu poparcia swojej racji; odwoływać się, brać za świadka, za punkt odniesienia". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego powoływać – powołać {coś} do życia - zakładać, inicjować, zapoczątkowywać coś. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że użyte w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. słowo "powołanie się" powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie. W kwestii wykładni ww. przepisu wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2015r., sygn. akt II FSK 2037/13 (dostępnym na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezy w całości podziela Sąd wydający rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, przyjmując je za swoje. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "pierwszą przesłankę z tego przepisu, warunkującą jego zastosowanie, stanowi "powołanie się". Podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to powołaniu się towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, tj. aby w ramach czynionego wywodu, toku sprawy, coś wykazać, coś udowodnić, a nie tylko dla samego w sobie, rozumianego abstrakcyjnie w oderwaniu od towarzyszących okoliczności, powołania się na coś. Taki też jest sens tego przepisu. Nikt racjonalnie rozumujący nie powoływałby się na fakt zawarcia umowy pożyczki czy też depozytu nieprawidłowego tylko w celu zwiększenia własnych obciążeń podatkowych, czyli zapłaty podatku według wyższej stawki (zob. K. Winiarski, Stawka sankcyjna, w: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 240)". Sąd ten wskazał również, że powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy ma zwykle określony cel. Tym celem, według wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10 (Dz. U. poz. 725), odnoszącego się do uzasadnienia towarzyszącego projektowi wprowadzenia nowych regulacji prawnych w tym zakresie, miało być powoływanie się przez podatników na środki finansowe uzyskane z wymienionych w tym przepisie, tj. art. 7 ust. 5 u.p.c.c., czynności cywilnoprawnych, aby wykazać źródła pokrycia dla kwestionowanych przez organy podatkowe w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł) wydatków; innymi słowy, w celu odsunięcia od siebie ewentualności zastosowania 75% stawki opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wprowadzenie tak dotkliwego, sankcyjnego przepisu, musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej – respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej – uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 1830/11, II FSK 1874/11, II FSK 1875/11, (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że celem ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki. Niejednokrotnie bowiem okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy – uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych – powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, mającej zastosowanie dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku, tj. 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami. W rozpatrywanej sprawie owe powołanie się przez Skarżącego nastąpiło w piśmie z dnia 28 lutego 2013r., złożonym w trakcie postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009. Obowiązek podatkowy od pożyczki zawartej w dniu [...] stycznia 2009 r. powstał, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., w dniu dokonania tej czynności. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.c.c., pożyczkobiorca miał obowiązek bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. W kontrolowanej sprawie do dnia wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 Skarżący nie wywiązał się z tego obowiązku. Skarżący podnosił, że złożył stosowną deklarację dla podatku od czynności cywilnoprawnych oraz zapłacił należny podatek od otrzymanej pożyczki przed dniem ujawnienia tej okoliczności, a zatem wywiązał się z obowiązków podatkowych w tym zakresie. Zdaniem Sądu, podobnie jak organów podatkowych wydających rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, wykonanie przez Skarżącego ww. obowiązków podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych nie zwolniło Skarżącego od zastosowania 20% stawki tego podatku, gdyż nastąpiło za późno. Jak wskazano powyżej obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej w dniu 9 stycznia 2009r. pożyczki powstał w tym dniu, a termin płatności podatku – w dniu 18 stycznia 2009r. Skarżący wykonał powyższe obowiązki dopiero w dniu 27 lutego 2013r. Zauważyć należy, że postępowanie w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 wobec Skarżącego zostało wszczęte w dniu 6 lutego 2013r. A zatem nie ulega wątpliwości, że obowiązki podatkowe w powyższym zakresie zostały wykonane przez Skarżącego po wszczęciu postępowania, w którym nastąpiło ujawnienie pożyczki. Zdaniem Sądu, nie do zaakceptowania jest stanowisko Skarżącego, że okoliczność, iż przed powołaniem się na fakt zawarcia pożyczki przed organem podatkowym podatek od tej czynności został zapłacony, chociażby zapłata ta miała miejsce już w trakcie toczącego się postępowania podatkowego sprawia, że brak jest podstaw do zastosowania 20% stawki podatku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1717 (dostępnym na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którego stanowisko Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez Skarżącego, zgodnie, z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności kontrolnych (postępowania podatkowego), byle by tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami kontroli (organami podatkowymi), to mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego (podatkowego) istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu. Należy zatem, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, podzielić stanowisko, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (podatkowego), w trakcie, którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. W związku z tym, zdaniem Sądu, trafnie organy podatkowe wskazały, że przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki 20%, których spełnienie powinno nastąpić kumulatywnie. W sprawie będącej przedmiotem skargi do tut. Sądu słusznie zatem przyjęto, że przesłanki te zostały spełnione: (a) powołanie się Skarżącego przed organem podatkowym na umowę pożyczki miało miejsce w toku postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, (b) należny podatek nie został zapłacony. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że zaistniała przesłanka wskazana w art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym, Sąd stwierdza, że zarzut ten jest niezasadny. Jak wynika z materiału dowodowego niniejszej sprawy z wydruków potwierdzeń przelewów wynika, iż Pani G.S. przelała w okresie od 13.04.2007r. do 27.07.2007r. na rachunek bankowy należący do Strony łącznie kwotę 460.000,00 zł tytułem przekazania środków oraz w dniu 13.04.2007r. kwotę 60.000,00 zł na konto bankowe należące do brata Strony. Zatem, prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że kwoty przelewów i ich daty nie pokrywają się z kwotą pożyczki w wysokości 500.000,00 zł, udzielonej Skarżącemu w dniu 4 stycznia 2009r. Skarżący nie przedstawił innych dokumentów, niż wskazane powyżej. W związku z tym prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że otrzymanie przedmiotowej pożyczki na rachunek bankowy, rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym nie zostało udokumentowane. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.