II FSK 2037/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. (dawniej P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1079/12 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1079/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. P. (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 7.760,00 zł od umowy pożyczki środków pieniężnych zawartej z E. P. w dniu 1 października 2009 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że w trakcie postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r., strona powołała się na fakt otrzymania w dniu 1 października 2009 r. pożyczki pieniędzy od matki – E. P. w kwocie 38.800,00 zł. W dniu 5 października 2011 r. podatniczka złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 z tytułu powyższej czynności. Strona dokonała również wpłaty podatku wynikającego z powyższej deklaracji w kwocie 776,00 zł w dniu 30 września 2011 r. Do deklaracji załączyła pismo, w którym wyjaśniła, że pożyczka została udzielona jej przez matkę, z przeznaczeniem na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w budowie położonej w P. Organ stwierdził, że podatniczka ujawniła fakt otrzymania pożyczki dopiero w trakcie postępowania podatkowego. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy wskazując, że obowiązek podatkowy od pożyczki zawartej w dniu 1 października 2009 r. powstał, zgodnie z art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm, dalej: "u.p.c.c."), w dniu dokonanej czynności. Skarżąca miała obowiązek bez wezwania organu złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zostały spełnione kumulatywnie obie przesłanki, które są konieczne do zastosowania stawki sankcyjnej. Miało miejsce powołanie się podatnika przed organem podatkowym na umowę pożyczki w toku postępowania podatkowego oraz należny podatek nie został zapłacony. Zapłata podatku miała miejsce dopiero w trakcie postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 (a nie w terminie ustawowym). Złożenie deklaracji podatkowej w tym zakresie nastąpiło również po wydaniu postanowienia z dniu 12 maja 2011 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie: - art. 7 ust. 1 pkt 4 i ust. 5 u.p.c.c.; - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 i § 4, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Ord. pod."); - art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ord. pod. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie opodatkowania czynności cywilnoprawnej w postaci pożyczki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną wskazując, iż zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Skarżąca złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki w dniu 5 października 2011 r., dokonując zapłaty podatku z tego tytułu obliczonego według stawki 2% w dniu 30 września 2011 r. Także w dniu 5 października 2011 r. skarżąca złożyła dwa oświadczenia, w których wskazała otrzymanie pożyczki w kwocie 38.800,00 zł od matki E. P. Działania skarżącej miały miejsce po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. Miały one na celu wykazanie źródeł dochodów (przychodów) w kontrolowanym roku 2009. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że nastąpiły "z inicjatywy" organu w tym sensie, że zostały dokonane po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. i to na skutek wezwania organu do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. Powyższe okoliczności nie stanowią jednak o braku omawianej przesłanki "powołania się" na fakt otrzymania pożyczki przez podatnika. Bez wpływu na te ustalenia pozostaje również okoliczność, jakoby organ pierwszej instancji miał wiedzę "o otrzymanych pieniądzach od rodziców skarżącej" już z dniem 22 lipca 2011 r., tj. z dniem otrzymania kserokopii umowy kredytowej wysłanej przez stronę 20 lipca 2011 r. Pismem z dnia 29 września 2011 r. skarżąca zweryfikowała wcześniej wykazane źródła dochodów w oświadczeniu stanowiącym załącznik do pisma z dnia 20 lipca 2011 r., w którym wskazała na umowę pożyczki w kwocie 38.800,00 zł. otrzymaną od matki. Sąd stwierdził, iż nawet przy założeniu, że z dniem otrzymania umowy kredytowej, organ podatkowy nabył wiedzę o otrzymanych przez skarżąca pieniądzach, to czynność ta, podobnie jak pozostałe czynności strony wykazane powyżej – miała miejsce po wszczęciu postępowania podatkowego. Prawidłowo organy przyjęły, że spełniona została pierwsza z przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., a mianowicie powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Jednocześnie organy podatkowe prawidłowo stwierdziły również zaistnienie w niniejszej sprawie drugiej z przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., przyjmując, że należny podatek nie został zapłacony. Sąd wyjaśnił, że nie do zaakceptowania jest stanowisko, iż przed powołaniem się na fakt zawarcia pożyczki przed organem podatkowym podatek od tej czynności został zapłacony, chociażby zapłata ta miała miejsce już w trakcie toczącego się postępowania podatkowego sprawia, że brak jest podstaw do zastosowania 20% stawki podatku. Gdyby przyjąć tok rozumowania, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności kontrolnych, byle by tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami kontroli, to miałoby się do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego (podatkowego) istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu. Stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (podatkowego), w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Pogląd ten wzmacnia art. 81b § 1 pkt Ord. pod. Skoro w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego przez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym (podatkowym). Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że zawarte w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. sformułowanie "należny podatek nie został zapłacony" należy rozumieć w ten sposób, że powyższa przesłanka jest spełniona już w sytuacji, gdy należny podatek nie został zapłacony w terminie ustawowym, wynikającym z art. 10 ust. 1 u.p.c.c., tj. 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Dla zastosowania stawki sankcyjnej nie jest wystarczające samo przekroczenie ustawowego terminu zapłaty podatku. Konieczne jest również stwierdzenie w okolicznościach konkretnej sprawy, że zapłata nie nastąpiła do momentu wszczęcia postępowania podatkowego (kontrolnego), w którym podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Nie ma to jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Skarżąca wpłaciła podatek z tytułu przedmiotowej pożyczki według stawki podstawowej dopiero w dniu 30 września 2011 r., a więc już w toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r., wszczętego postanowieniem z dnia 12 maja 2011 r. W tej sytuacji nie można uznać dokonaną wpłatę jako zapłacenie podatku, które wyłączałoby opodatkowanie przedmiotowej pożyczki według stawki sankcyjnej wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Możliwe było jedynie zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet podatku obliczonego według stawki sankcyjnej, co też organy podatkowe słusznie uczyniły. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd skargi w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, 121, 122 Ord. pod., polegającym na przyjęciu, że w wypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego wykładnia celowościowa (doprowadzenie do sanacyjnego opodatkowania zgłoszonego źródła przychodów) jest istotniejsza od wykładni językowo-gramatycznej (spełnienie łączne dwóch warunków z jednoznacznym, nierozszerzającym interpretowaniem zapisu słownego "podatek nie został zapłacony"); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ord. pod., polegające na błędnym przyjęciu, iż spełnione zostały wszystkie konieczne przesłanki zastosowania stawki uregulowanej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., podczas gdy skarżąca wykazała jednoznacznie, iż okoliczność taka nie miała faktycznie miejsca; 2. przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: - art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, co doprowadziło do nieuzasadnionego i nieuprawnionego objęcia skarżącej sanacyjną stawką podatku od czynności cywilnoprawnych; - art. 81b § 1 Ord. pod., polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu w rozpatrywanej sprawie przez WSA w Poznaniu, gdyż nie mógł on dotyczyć deklaracji PCC składanej w postępowaniu obejmującym inny tytuł podatkowy (podatek dochodowy od dochodów nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów). Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej zarzutom, zaskarżony wyrok nie narusza ani przepisów postępowania, ani prawa materialnego. W zaskarżonym wyroku WSA w Poznaniu trafnie wskazał, że kwestią sporną, wokół której sformułowane zostały zarzuty skargi kasacyjnej są przesłanki opodatkowania pożyczki według stawki 20% uregulowane w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Dokonując wykładni spornego przepisu, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., wskazać należy, że pierwszą przesłankę z tego przepisu, warunkującą jego zastosowanie, stanowi "powołanie się". Podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to powołaniu się towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, tj. aby w ramach czynionego wywodu, toku sprawy, coś wykazać, coś udowodnić, a nie tylko dla samego w sobie, rozumianego abstrakcyjnie w oderwaniu od towarzyszących okoliczności, powołania się na coś. Taki też jest sens tego przepisu. Nikt racjonalnie rozumujący nie powoływałby się na fakt zawarcia umowy pożyczki czy też depozytu nieprawidłowego tylko w celu zwiększenia własnych obciążeń podatkowych, czyli zapłaty podatku według wyższej stawki (zob. K. Winiarski, Stawka sankcyjna, w: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 240). Podkreślić przy tym należy, że przepis ten mówi o powołaniu się przez "podatnika", a więc stronę (kontrolowanego) wskazanego w tym przepisie postępowania, której pozycja procesowa jest inna niż np. świadka i której przysługują określone gwarancje procesowe, jak choćby konieczność wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony (podkreśla to przy interpretacji art. 7 ust. 5 u.p.c.c. również D. Strzelec, Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, Warszawa 2015, s. 255-256). Powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy ma zatem zwykle określony cel. Tym celem według wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10 (Dz. U. poz. 725), odnoszącego się do uzasadnienia towarzyszącego projektowi wprowadzenia nowych regulacji prawnych w tym zakresie, miało być powoływanie się przez podatników na środki finansowe uzyskane z wymienionych w tym przepisie, tj. art. 7 ust. 5 u.p.c.c., czynności cywilnoprawnych, aby wykazać źródła pokrycia dla kwestionowanych przez organy podatkowe w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł) wydatków; innymi słowy, w celu odsunięcia od siebie ewentualności zastosowania 75% stawki opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wprowadzenie tak dotkliwego, sankcyjnego przepisu, na co wskazuje choćby z wysokości przyjętej stawki podatkowej – 20% podstawy opodatkowania (dziesięciokrotnie bądź nawet dwudziestokrotnie przekraczającej stawki podstawowe od wymienionych w nim czynności cywilnoprawnych), musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej – respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej – uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 1830/11, II FSK 1874/11, II FSK 1875/11). W uzasadnieniu wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że celem ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki. Niejednokrotnie bowiem okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy – uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych – powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, mającej zastosowanie dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku, tj. 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami. W rozpatrywanej sprawie owe powołanie się przez podatnika nastąpiło w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do złożenia wyjaśnień w zakresie źródła pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na spłatę kredytu hipotecznego skierowane do skarżącej w trakcie postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009. Obowiązek podatkowy od pożyczki zawartej w dniu 1 października 2009 r. powstał zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w dniu dokonania tej czynności. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.c.c., pożyczkobiorca miał obowiązek bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. W kontrolowanej sprawie do dnia wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009, skarżąca nie wywiązała się z tego obowiązku. Jednak na tę pożyczkę skarżąca powołała się w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009. Gdyby nie wezwanie organu podatkowego do złożenia wyjaśnień w zakresie źródła pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na spłatę kredytu hipotecznego skarżąca nie ujawniłaby czynności niezgłoszonej do opodatkowania. Trafnie WSA w Poznaniu wskazał, że przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki 20%, których spełnienie powinno nastąpić kumulatywnie. W sprawie będącej przedmiotem zaskarżonego wyroku słusznie przyjęto, że przesłanki te zostały spełnione: (a) powołanie się skarżącej przed organem podatkowym na umowę pożyczki miało miejsce w toku postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, (b) należny podatek nie został zapłacony. Umowa pożyczki będąca przedmiotem sprawy została bowiem zawarta w dniu 1 października 2009 r. Na powyższą pożyczkę skarżąca powołała się w dniu 5 października 2011 r. Wszczęcie postępowania podatkowego w podatku dochodowym nastąpiło z dniem doręczenia postanowienia, tj. w dniu 17 maja 2011 r. Nietrafne jest zatem stanowisko skarżącej, że w zaskarżonym wyroku WSA w Poznaniu dokonał niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120-122 Ord. pod.). Skarżąca wpłaciła bowiem podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki zwykłej (2%) dopiero w dniu 30 września 2011 r., a więc już w trakcie postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Słusznie zatem WSA w Poznaniu, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i na art. 81b § 1 pkt 1 Ord. pod., uznał zasadność zastosowania przez organy podatkowe stawki 20% podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle powyższych uwag za trafne uznać należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2104/09, że tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, tj. gdy powołuje się na fakt zawarcia pożyczki, od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjną podatku. Powody, dla których ustawodawca ograniczył w istotny sposób możliwość "bezsankcyjnego" powoływania się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, zostały też podkreślone w wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 1177/11. Według NSA, gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez podatnika, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności kontrolnych, byleby tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami kontroli, mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa. Dlatego też stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Warto również przytoczyć pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 1177/11, według którego posługując się argumentum a minori ad maius, przyjąć należy, że skoro w toku postępowania kontrolnego wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym kontrolą. Podkreślenia wymaga, że owe "powołanie się", o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie musi następować w postępowaniu w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle ww. przepisu nie jest wykluczone stosowanie stawki 20% także w razie wyjawienia przez podatnika faktu dokonania czynności cywilnoprawnej w ramach procedur dotyczących innych podatków (zob. uzasadnienie ww. wyroku TK, uzasadnienie wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2013 r., II FSK 573/13, a także H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 287). 3.2 Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.