II FSK 2072/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 1037/15 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 1037/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 października 2015 r., w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 21 lipca 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 17.150 zł. Decyzją z dnia 12 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ podał, że związki zawodowe zawarły z przedstawicielami grupy kapitałowej E. Umowę Społeczną dotyczącą zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej E.. Wspomniana Umowa Społeczna została zawarta na podstawie art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014r., poz. 1502 ze zm., dalej "K.p."). Postanowieniami tej umowy, pracodawcy wchodzący w skład grupy kapitałowej E. przyjęli na siebie obowiązek ochrony stosunku pracy swoich ówczesnych pracowników pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej za jego naruszenie. Gwarancja zatrudnienia obejmowała ochronę przez okres 120 miesięcy od dnia wejścia w życie Umowy Społecznej. Przepis art. 14 tej Umowy przewidywał sytuacje, które nie stanowią naruszenia gwarancji zatrudnienia, a wśród nich wymieniono rozwiązanie umowy z pracownikiem, który złożył z własnej inicjatywy wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron. Wypowiedzenie przez pracodawcę umowy o pracę w okresie trwania gwarancji zatrudnienia wiązałoby się z obowiązkiem zapłaty wobec zwalnianego pracownika odszkodowania, którego zasady ustalania wynikają wprost z Umowy Społecznej, stanowiącej źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. W takiej sytuacji wypłacone świadczenie byłoby odszkodowaniem, a kwota odszkodowania podlegałaby zwolnieniu od podatku dochodowego. Organ stwierdził, że sama treść tej Umowy wskazuje, iż strona nie korzystała z gwarancji zatrudnienia w wyniku podpisania porozumienia rozwiązującego umowę o pracę z jej inicjatywy. Dodatkowo Regulaminu zwolnień grupowych jak i podpisane przez stronę porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę zawierały oświadczenia, że wypłacone skarżącej świadczenie wyczerpuje wszelkie roszczenia związane ze stosunkiem pracy. Organ podkreślił, że strona zrzekła się przysługujących uprawnień na mocy Umowy Społecznej. W drodze umowy zmieniła podstawę prawną i tytuł otrzymanego świadczenia w stosunku do świadczenia, jakie otrzymałaby w razie zwolnienia przez pracodawcę. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że świadczenie wypłacone skarżącej na podstawie porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę na mocy porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracownika, stanowi odprawę, która nie spełnia hipotezy normy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). 2. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej świadczenie otrzymane od pracodawcy z tytułu rozwiązania umowy o pracę stanowiło zadośćuczynienie i odszkodowanie, zastępujące pracownikowi otrzymanie innych świadczeń przewidzianych w przepisach prawa. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy otrzymane przez skarżącą świadczenie, wypłacone przez byłego pracodawcę na podstawie porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę zawartego zgodnie z warunkami określonymi w Regulaminie zwolnień grupowych, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji, czy skarżącej przysługuje uprawnienie do nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Sąd godził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że otrzymane przez skarżącą świadczenie związane z odejściem z pracy wynika z Regulaminu, który ma charakter aktu, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p. Ustawodawca wyłączył ze zwolnienia odprawy pieniężne wypłacone na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W ocenie Sądku skoro Regulamin został wydany na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, to ustalone w tym Regulaminie świadczenie ma charakter odprawy w rozumieniu tej ustawy, a nie odszkodowania, czy zadośćuczynienia w znaczeniu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Dalej Sąd wskazał, że na aprobatę zasługuje także wywód organu odnoszący się do braku podstaw traktowania wypłaconego skarżącej świadczenia jako odszkodowania w rozumieniu Umowy Społecznej zawartej między Związkami Zawodowymi a przedstawicielami grupy kapitałowej E. dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej E.. Wskazana Umowa Społeczna została zawarta na podstawie art. 9 § 1 K.p. Postanowieniami tej umowy pracodawcy wchodzący w skład grupy kapitałowej E. przyjęli na siebie obowiązek ochrony stosunku pracy swoich ówczesnych pracowników pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej za jego naruszenie. Gwarancja zatrudnienia obejmowała ochronę przez okres 120 miesięcy od dnia wejścia w życie Umowy Społecznej. Przepis art. 14 tej Umowy przewidywał sytuacje, które nie stanowią naruszenia gwarancji zatrudnienia, a wśród nich wymieniono rozwiązanie umowy z pracownikiem, który złożył z własnej inicjatywy wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron. W opinii Sądu oznacza to, że wypowiedzenie przez pracodawcę umowy o pracę w okresie trwania gwarancji zatrudnienia wiązałoby się z obowiązkiem zapłaty wobec zwalnianego pracownika odszkodowania, którego zasady ustalania wynikają wprost z Umowy Społecznej stanowiącej źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. Skoro w przedmiotowej sprawie skarżąca z własnej inicjatywy złożyła ofertę rozwiązania umowy o pracę i zawarła z pracodawcą porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę, a strony jednocześnie zgodnie oświadczyły, że wypłacone świadczenie wyczerpuje wszelkie roszczenia związane ze stosunkiem pracy, to tym samym nie ma podstaw do kwalifikowania otrzymanego świadczenia jako przysługującego na mocy Umowy Społecznej. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: - "nieuwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego sprawy, okoliczności, że skarżąca składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę nie działała dobrowolnie, ale pod przymusem wynikającym z faktycznej likwidacji jej stanowiska pracy przez pracodawcę oraz odrzucenia przez niego wniosków skarżącej o dalsze zatrudnienie na innym stanowisku pracy zgodnym z jej zawodowymi kwalifikacjami, co doprowadziło do błędnej wykładni art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f. w stosunku do stanu faktycznego sprawy skarżącej", - "wadliwą subsumpcję zapisu art. 21 ust. 3 ustawy u.p.d.o.f. poprzez nie ustalenie w sposób właściwy wzajemnych relacji w/w przepisu do zapisu art. 21 ust. 3 pkt a i b pomimo to, że "de facto" to te dwa ostatnie zapisy były podstawą prawną wydania zaskarżonego orzeczenia, co skutkowało naruszeniem art. 21 ust. 3 w/w ustawy", - "wadliwą ocenę materiału dowodowego w sprawie, poprzez skupienie się na semantycznych, formalnych zapisach układu zbiorowego- umowy społecznej "energia" S.A. z dnia 19.07.2007 r bez niebędnej analizy ich materialno-prawnego charakteru, w kontekście zastosowania do rozpatrywania sprawy art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f., w zakresie konkretnego, indywidualnego przypadku Magdaleny Jaworskiej, co poza naruszeniem w/w przepisu prawo stanowi także naruszenie art. 134 § 1 ustawy "o postępowaniu ...". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, a w konsekwencji uznaje, że w rozpatrywanej sprawie owe przepisy zostały właściwie zastosowane. Zasadnicza kwestia będąca przedmiotem sporu koncentruje się na prawidłowej wykładni, a w konsekwencji właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, na podstawie których skarżąca upatruje prawa do zwolnienia od opodatkowania, zaś organ odmawia takiego zwolnienia. Wymaga podkreślenia, że rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyrok z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16, z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 984/17, z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2226/16, z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2402/16). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podziela zawartą tam argumentację. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone zostały odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., to otrzymane świadczenie nie stanowi realizacji wynikających z K.p. uprawnień odszkodowawczych pracownika. Wypłacone świadczenie wynika z obopólnego porozumienia między pracownikiem a pracodawcą i jest następstwem inicjatywy skarżącej, który co istotne miał wybór, czy dalej korzystać z gwarancji zatrudnienia w ramach Umowy Społecznej, czy też rozwiązać stosunek pracy i uzyskać wysokie świadczenie. Należy też podkreślić, że § 7 pkt 4 Regulaminu Zwolnień Grupowych wyłączał prawo pracownika do jakichkolwiek świadczeń i odszkodowań przewidzianych m.in. postanowieniami Umowy Społecznej. Regulamin został wydany na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r. poz. 192 z późn. zm.). W art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. prawodawca wyłączył ze zwolnienia odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Użytych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęć nie można, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumieć tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W odniesieniu do zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonanej ustawą zmieniającą była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (por. wyroki NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16, z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16). Należy też wskazać, że Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 23 czerwca 2016 r. Nr DD3.8201.1.2016.MCA (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2016 r. poz. 50) w sprawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie świadczeń pieniężnych otrzymywanych w ramach programów dobrowolnych odejść, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego, przyjął, że ten rodzaj świadczenia, podobnie jak każda forma rekompensaty za rezygnację z kontynuowania zatrudnienia, nie korzysta ze zwolnienia od podatku. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).