II FSK 2402/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M.-B. i P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 235/16 w sprawie ze skargi M. M.-B. i P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M.-B. i P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 600 (szesćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r., sygn. I SA/Sz 235/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. M.-B. i P. B. (dalej także jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 stycznia 2016 r., wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w dniu 19 marca 2015 r. skarżący złożyli w [...] Urzędzie Skarbowym w S. wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014 r (PIT-37). Następnie, w dniu 30 kwietnia 2015 r. złożyli korektę tego zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w której przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy M. M.-B. został pomniejszony o kwotę 15.000,60 zł, co wpłynęło na wysokość wykazanego podatku należnego i nadpłaty. W uzasadnieniu wniosku podano, że przychód w kwocie 15.000,60 zł jest pierwszą transzą odszkodowania wypłaconego skarżącej na podstawie porozumienia w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść (PDO), zawartego między pracodawcą (P. [...] S.A. Oddział [...] w N.) a związkami zawodowymi. Jej zdaniem przychód ten korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.- dalej: "u.p.d.o.f."). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia 12 października 2015 r., odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., a decyzją z dnia 8 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze złożonej do sądu pierwszej instancji, skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym w żądanej kwocie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 z późn. zm. – dalej: "k.p."), poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą nieprawidłowym przyjęciem, że Porozumienie z dnia 31 stycznia 2014 r. w sprawie [...] edycji Programu Dobrowolnych Odejść, zawarte pomiędzy P. [...] S.A. Oddział [...] w N. a związkami zawodowymi, nie stanowi porozumienia zbiorowego opartego na ustawie, zaliczanego do katalogu źródeł prawa pracy wskazanych w art. 9 § 1 k.p., a w konsekwencji uznanie, że odszkodowanie wypłacone M. M.-B. w ramach PDO, nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych; 2) art. 9 § 1 k.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię, co w rezultacie doprowadziło do nieuprawnionego i nieznajdującego uzasadnienia w treści wyżej wymienionych przepisów zawężenia zakresu zwolnienia podatkowego i w konsekwencji do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiła nadpłata z tytułu podatku dochodowego; 3) naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), poprzez wydanie rozstrzygnięcia stojącego w oczywistej i jaskrawej sprzeczności z utrwaloną linią interpretacyjną Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę stwierdził, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie k.p. ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e. Dalej Sąd wskazał, że w zawartym 5 stycznia 2007 r. porozumieniu zbiorowym nazwanym umową społeczną, pracodawca zobowiązał się zapewnić trwałość stosunku pracy wszystkim pracownikom w okresie 10 lat (gwarancja zatrudnienia). Zgodnie z § 15 ust. 1 lit. b umowy społecznej, gwarancja zatrudnienia nie dotyczy pracowników, w przypadku których u podstaw rozwiązania umowy o pracę leżą przyczyny niedotyczące pracownika, warunkiem wyłączenia z gwarancji zatrudnienia jest wypłata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy w kwocie uzgodnionej między pracodawcą i związkami zawodowymi, nie mniej jednak niż 30-krotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy. Analogiczne regulacje zawarto w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy (ZUZP), który w art. 68 ust. 1b stanowi, że strony zgodnie ustalają, że gwarancja zatrudnienia nie dotyczy wyłącznie pracowników (...), których umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron, z tym, że jeśli u podstaw rozwiązania umowy o pracę leżą przyczyny niedotyczące pracownika, warunkiem wyłączenia z gwarancji zatrudnienia jest wypłata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy w kwocie uzgodnionej między pracodawcą i związkami zawodowymi, nie mniej jednak niż 30-krotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy. Dalej Sąd wskazał, że w dniu 31 stycznia 2014 r. pomiędzy P. [...] S.A. Oddział [...] oraz przedstawicielami organizacji związkowych działających u pracodawcy zawarte zostało Porozumienie PDO. Zgodnie z § 1 ust. 11 Porozumienia PDO, uprawniony pracownik rozwiązujący umowę o pracę w ramach programu, w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników, otrzymuje świadczenie związane z programem na zasadach i warunkach określonych w porozumieniu. Zasady naliczania świadczeń określono w § 2 Porozumienia PDO wskazując ich oparcie w art. 68 ZUZP i § 15 umowy społecznej w związku z § 8 ust. 2 i 5 Regulaminu PDO. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżących, że Porozumienie PDO w zakresie naliczania świadczeń jest oparte o ZUZP i umowę społeczną. Sąd stwierdził, że z oświadczenia stron z dnia 27 lutego 2014 r. dotyczącego rozwiązania umowy o pracę wynika, że stosunek pracy został rozwiązany na mocy porozumienia stron zgodnie z ustawą z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015, poz. 192 z późn. zm.), pod warunkiem wypłaty przez Pracodawcę w terminach określonych w Regulaminie Programu świadczeń wynikających z tego Programu (dobrowolne odszkodowanie - rekompensata). Zdaniem Sądu, uprawnionym jest zatem stwierdzenie, że zostało wprowadzone w tymże Porozumieniu PDO świadczenie nieprzewidziane w przepisach prawa pracy – dobrowolne odszkodowanie ponad kwotę wynikającą z art. 8 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Już zatem z samego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. wynika, że zaliczona w niniejszej sprawie – zgodnie z Porozumieniem PDO na poczet należnej rekompensaty – odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, jest wyłączona ze zwolnienia podatkowego. Sąd zgodził się z oceną organów, że odesłanie w Porozumieniu PDO do trybu rozwiązania umowy o pracę zgodnie z ustawą o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników wskazuje, że dobrowolne odszkodowanie (czy też jako używane zamiennie rekompensata, świadczenie) jest w istocie podwyższoną odprawą pieniężną. Sąd stwierdził również, że Regulamin PDO nie jest aktem będącym układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem, statutem, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. nie jest także układem zbiorowym, o którym mowa w dziale 11 k.p. ale jest jednostronnym aktem pracodawcy, nie jest także porozumieniem, o którym mowa w poszczególnych przepisach k.p. (np. art. 91, art. 231, art. 676, art. 139), innym regulaminem, o którym mowa w kodeksie pracy (art. 772, art. 104-1043, art. 247) lub statutem, który określa strukturę, zadania i sposób działania instytucji, organizacji. Podstawa wypłaty spornego świadczenia wynika tak z umowy zawartej dnia 14 października 2014 r. ze skarżącą, z potwierdzenia właściwej komórki kadrowej z dnia 18 lutego 2014 r., druku wniosku o przystąpienie do PDO realizowanego w Spółce P. [...] S.A. W konkluzji Sąd stwierdził, że przyznane skarżącej świadczenie pieniężne, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach PDO, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący skarżącą z pracodawcą. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyli Skarżący. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucili mu naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 października 2014 r. w zw. z art. 9 § 1 k.p., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym przyjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że: 1. Porozumienie z dnia 31 stycznia 2014 r. w sprawie [...] edycji Programu Dobrowolnych Odejść, zawarte pomiędzy P. [...] S.A. Oddział [...] w N. a związkami zawodowymi nie stanowi porozumienia zbiorowego opartego na ustawie zaliczanego do katalogu źródeł prawa pracy wskazanych w art. 9 § 1 k.p., podczas gdy Porozumienie to zalicza się do katalogu źródeł prawa pracy określonych w art. 9 § 1 k.p. oraz wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ jest oparte na art. 20 i art. 59 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 21 ust. 1 i art. 261 ust. 3 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1881) oraz art. 4 Konwencji nr 98 Międzynarodowej Organizacji Pracy; 2. podstawa wypłaty odszkodowania uzyskanego przez M. M.-B. wynika z umowy zawartej w dniu 14 października 2014 r. przez Skarżącą i pracodawcę, to jest P. [...] S.A. Oddział [...] w N., z potwierdzenia właściwej komórki kadrowej z dnia 18 lutego 2014 r. oraz z druku wniosku o przystąpienie do PDO realizowanego u pracodawcy, podczas gdy podstawę normatywną [...] edycji tego Programu, określającą, między innymi, wysokość oraz zasady ustalania wysokości odszkodowania wypłaconego M. M.-B., stanowią Porozumienie z dnia 31 stycznia 2014 r. w sprawie [...] edycji PDO zawarte pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi, Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla Pracowników P. [...] S.A. Oddział [...] z dnia 5 października 2010 r., Umowa Społeczna z dnia 5 stycznia 2007 r. zawarta pomiędzy Organizacjami Związkowymi działającymi w [...] S.A a Spółką [...] S.A. oraz Regulamin [...] edycji PDO w P. [...] S.A. stanowiący załącznik do uchwały Zarządu P. [...] S.A. nr [...] z dnia [...] 2014 r., 3. odszkodowania, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 października 2014 r., to wyłącznie odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy w rozumieniu art. 56 k.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 prowadzi do wniosku, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie podatkowe dotyczy również odszkodowań, których wypłata nastąpiła w sytuacji zgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy, 4. odszkodowanie przyznane M. M.-B. nie posiada kompensacyjnego charakteru, lecz jest świadczeniem nieprzewidzianym w przepisach prawa pracy i w istocie stanowi podwyższoną odprawę pieniężną, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach (...), podczas gdy w ujęciu faktycznym i prawnym, świadczenie to jest w rzeczywistości odszkodowaniem korzystającym ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 października 2014 r. Podnosząc te zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania według norm. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem jej jedyny zarzut okazał się niezasadny, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."). Złożony w tej sprawie środek zaskarżenia oparty został jedynie na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w ramach której sformułowany został zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f w zw. z art. 9 § 1 k.p. Uwzględniając tak zakreślone granice skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że wyrok sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.). Trzeba na wstępie zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 k.p. w wielu rozpoznanych dotychczas sprawach dotyczących świadczeń otrzymywanych przez pracowników w ramach tzw. programów dobrowolnych odejść z pracy (zob. między innymi wyroki NSA: z dnia 10 października 2016 r., II FSK 1701/16; z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16; z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 1920/16; z dnia 8 czerwca 2017 r., II FSK 452/17 - dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone tam poglądy i wykorzystując argumentację zawartą w wyroku zapadłym w sprawie o sygn. II FSK 1701/16, stwierdza co następuje. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzemieniu obowiązującym od 4 października 2014 r.) odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 k.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 k.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego. W tym zakresie Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99 (opubl. OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141) oraz poglądów piśmiennictwa (W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Należy przy tym zauważyć, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 k.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z grupy "odszkodowań zwolnionych" z podatku niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Zatem pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Wypłata świadczenia związanego z rozwiązaniem stosunku pracy, niezależnie od jego nazwy (odszkodowanie, odprawa), którego wysokość przekracza wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.). Biorąc powyższe pod uwagę nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie k.p. ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Rację ma strona skarżąca twierdząc, że zwolnienie to dotyczy również odszkodowań, których wypłata nastąpiła w sytuacji zgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy. Należy również zgodzić się ze stroną skarżącą, że Porozumienie w sprawie [...] edycji Programu Dobrowolnych Odejść, zawarte pomiędzy P. [...] S.A. Oddział [...] w N. a związkami zawodowymi zalicza się do katalogu źródeł prawa wskazanych w art. 9 § 1 k.p. i wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe nie przesądza o zasadności skargi kasacyjnej. Rację ma bowiem sąd pierwszej instancji stwierdzając, że przyznane skarżącej świadczenie stanowi w istocie podwyższoną odprawę pieniężną, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Ze znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia stron dotyczącego rozwiązania umowy o pracę ze skarżącą wynika wprost, że stosunek pracy został rozwiązany na mocy porozumienia stron zgodnie z ustawą z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników pod warunkiem wypłaty przez Pracodawcę w terminach określonych w Regulaminie Programu świadczeń wynikających z tego Programu (k. 4 akt administracyjnych). Tymczasem z omawianego w tej sprawie zwolnienia podatkowego, wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.). Trzeba przy tym podkreślić, że wobec zrównania dla celów tego zwolnienia podatkowego wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, brak jest podstaw do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70) . W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej bezpośrednio z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1, a także § 21 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. a i § 8 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).