I SA/Sz 235/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi M. M. i P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], odmawiającą małżonkom: M. M.-B. i P. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 19 marca 2015 r. podatnicy złożyli w [...] Urzędzie Skarbowym w S., wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-37). Następnie, w dniu 30 kwietnia 2015 r., podatnicy złożyli korektę zeznania PIT-37 za 2014 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2014 w wysokości [...] zł. W złożonej korekcie, przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy podatniczki, został pomniejszony o kwotę [...]zł, co wpłynęło na wysokość wykazanego podatku należnego w kwocie [...] zł, a w konsekwencji nadpłaty w wysokości [...] zł. W treści uzasadnienia wniosku podatniczka wskazała, że przychód w kwocie [...] zł, który nie został wykazany w korekcie zeznania PIT-37, jest pierwszą transzą odszkodowania, wypłaconego na podstawie porozumienia w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść, zawartego między pracodawcą a związkami zawodowymi. Powołując się na zmieniony art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatniczka wskazała, że wypłacone odszkodowanie w związku z rozwiązaniem umowy o pracę oraz wynikające z porozumienia zbiorowego, korzysta ze zwolnienia wymienionego w ww. przepisie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., odmówił wnioskodawcom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 26 października 2015 r., podatnicy złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uwzględnienie ich wniosku z dnia 30 kwietnia 2015 r. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie i rozważeniu argumentów podniesionych w odwołaniu, decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie organ nakreślił ramy prawne sprawy, a następnie wskazał, że w sprawie należy rozpatrzyć, czy przysługuje uprawnienie do nadpłaty w związku z potrąceniem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. od wypłaconej kwoty [...] zł brutto, mając na względzie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, organ wskazał, że Zarząd [...] G. i E. K. S.A., uchwałą nr [...] z dnia 28 stycznia 2014 r., przyjął Regulamin III edycji Programu Dobrowolnych Odejść. W związku z tym umożliwiono pracownikom skorzystanie z Programu zgodnie z postanowieniami Regulaminu. Postanowieniem nr [...] Dyrektora Oddziału [...] S.A. Oddział Zespół E. D. z dnia [...] r. wdrożono do realizacji "Regulamin III edycji Programu Dobrowolnych Odejść w [...] S.A". Ponadto w ww. dniu pomiędzy spółką reprezentowaną przez Dyrektora Oddziału a organizacjami związkowymi działającymi w tym przedsiębiorstwie, zostało zawarte porozumienie w sprawie III edycji Programu Dobrowolnych Odejść (w skrócie "PDO"). Jako ogólną zasadę Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w [...] S.A. przyjęto, że skorzystanie z Programu uzależnione jest od woli Pracodawcy i uprawnionego Pracownika, a jednocześnie bez zgody pracodawcy, pracownik nie może wziąć w nim udziału. Z kolei, skorzystanie z PDO wyłącza prawo pracownika do odszkodowań i rekompensat z umów społecznych oraz prawo do odpraw i odszkodowań przysługujących mu w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z innych tytułów - w tym z ZUZP. Ponadto, świadczenie wypłacone uprawnionemu w ramach tego programu, stanowi kwotę wypłacaną w celu zaspokojenia wszelkich roszczeń pracownika ze stosunku pracy, związanych z rozwiązaniem umowy o pracę. Ww. świadczenia wyłączone są z funduszu wynagrodzeń osobowych Pracodawcy. Należna kwota mogła być wypłacona ratalnie, z której to możliwości skorzystała podatniczka. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, bezpośrednim źródłem określającym zasady, a przy tym wysokość wypłaconego podatniczce świadczenia było zawarte w dniu [...] r. - Porozumienie w sprawie III edycji Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) w [...] S.A. Oddział Zespół E. D. Jakkolwiek zawarcie tego porozumienia pozostawało w związku z uregulowaniami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia [...] r. oraz Umowy Społecznej z dnia [...] r. dla pracowników Zespołu E. D., to jednak w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie sposób przyjąć, że bezpośrednim źródłem otrzymanego świadczenia były te akty. Dodatkowo organ odwoławczy zaznaczył, że w toku postępowania - mając na uwadze art. 2 ust. 3 i 6 ww. ustawy - ustalono, że Oddział Zespołu E. D. Spółka [...] S.A. z siedzibą w N., nie zawiadomił na piśmie Powiatowego Urzędu Pracy o zamiarze przeprowadzenia zwolnień grupowych ani o przyjętych ustaleniach dotyczących grupowego zwolnienia. W opinii organu odwoławczego, Porozumienie nie zostało zatem zawarte również w trybie art. 3 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, otrzymane zatem przez podatniczkę świadczenie nie spełnia warunków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zasady jego ustalania lub wysokość nie wynikają wprost z układów zbiorowych pracy, a jedynie z porozumienia, które nie zostało zawarte na podstawie przepisów rangi ustawowej oraz regulaminu PDO, który jest z kolei programem ustalonym przez pracodawcę. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., zasadnie więc odmówiono podatnikom stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. W konsekwencji uznać należy, że złożona przez stronę w dniu 30 kwietnia 2015 r. korekta zeznania rocznego PIT-37 nie wywołuje skutków materialno-prawnych od dnia jej złożenia, nie usuwa automatycznie z obrotu prawnego deklaracji, którą uprzednio złożono i nie prowadzi do powstania na nowo zobowiązania podatkowego. Stąd też o wysokości zobowiązania (ewentualnie nadpłaty) decyduje deklaracja złożona przez podatników pierwotnie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, M. M.-B. i P. B., wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej w S. do wydania w określonym terminie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym w żądanej kwocie. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zw. dalej: "u.o.p.d.f.") w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 października 2014 r. w zw. z art. 9 § 1 Kodeksu pracy poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą nieprawidłowym przyjęciem przez organ podatkowy II instancji, że Porozumienie z dnia [...] r. w sprawie III edycji Programu Dobrowolnych Odejść, zawarte pomiędzy [...] S.A. Oddział Zespół E. D. w N. a związkami zawodowymi, nie stanowi porozumienia zbiorowego opartego na ustawie, zaliczanego do katalogu źródeł prawa pracy wskazanych w art. 9 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.), a w konsekwencji uznanie, że odszkodowanie wypłacone M. M. – B. w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem skarżących, Porozumienie z dnia [...] r. zalicza się do katalogu źródeł prawa pracy określonych w art. 9 § 1 Kodeksie pracy oraz wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jest oparte na art. 20 i art. 59 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 4 Konwencji nr 98 Międzynarodowej Organizacji Pracy, 2. naruszenie art. 9 § 1 Kodeksu pracy oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 października 2014 r. i mającym zastosowanie do odszkodowań i zadośćuczynień otrzymywanych od dnia 1 stycznia 2014 r., poprzez błędną ich wykładnię, co w rezultacie doprowadziło do nieuprawnionego i nieznajdującego uzasadnienia w treści wyżej wymienionych przepisów zawężenia zakresu zwolnienia podatkowego i w konsekwencji do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiła nadpłata z tytułu podatku dochodowego, 3. naruszenie przepisu prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez wydanie rozstrzygnięcia stojącego w oczywistej i jaskrawej sprzeczności z utrwaloną linią interpretacyjną Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu jest prawnopodatkowa ocena, czy kwota wypłaconego skarżącej przez pracodawcę, świadczenia w ramach PDO, jest zwolniona od opodatkowania - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. - i ustalenie, czy skarżącym przysługuje uprawnienie do nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł. Skarżący wywodzą, że M. M.-B. otrzymała od byłego pracodawcy - odszkodowanie wypłacone jej w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach III edycji programu Dobrowolnych Odejść, realizowanego w [...] S.A. Oddział Zespół E. D. w N., które, jako wynikające z porozumienia zbiorowego, korzysta ze zwolnienia podatkowego wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. Organ przyjmuje, że wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. i nie zostało wypłacone na podstawie Porozumienia, które ma oparcie w ustawie, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksy pracy. W ocenie Sądu, rację w zaistniałym sporze należy przyznać organom podatkowym. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u. u.o.p.d.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych; Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksie pracy z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe; Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. z dniem 4 października 2014 r., z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r., otrzymał ww. brzmienie poprzez wprowadzenie do wyliczenia w tym przepisie wymienionego dodatkowego elementu, tj. "otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328). Nowelizacja ta nastąpiła w wyniku wykonania postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13, w którym Trybunał postanowił: "stwierdziwszy istnienie luki prawnej, której usunięcie jest niezbędne dla zapewnienia spójności systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej, zasygnalizować Sejmowi Rzeczypospolitej Polskiej i Radzie Ministrów potrzebę podjęcia inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) o inne - obok wymienionych w tym przepisie ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania". Przewidziane zatem w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. zwolnienie od podatku odnoszące się do świadczeń z prawa pracy obejmuje otrzymane: 1) świadczenie, które ma charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia oraz 2) jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy lub 3) jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Mając na uwadze ww. regulacje i stanowisko skarżących, należy następnie wyjaśnić, jakie cechy istotne charakteryzuje odszkodowanie, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f., bowiem ustawodawca podatkowy ani w u.o.p.d.f., ani w innych regulacjach podatkowych, nie zdefiniował terminu "odszkodowanie". Termin ten funkcjonuje w dorobku prawnym systemu prawa prywatnego, w szczególności prawa cywilnego i prawa pracy. W doktrynie i orzecznictwie sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego przyjmuje się, że na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie może wynikać z tytułu odpowiedzialności kontraktowej - art. 471 Kodeksu cywilnego i następne (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 316) lub też z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 Kodeksu cywilnego i następne). Przepisy art. 361 i art. 363 Kodeksu cywilnego określają istotę szkody, zasady i sposoby jej naprawienia. Szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans). Pełne przenoszenie tych regulacji wprost na grunt prawa pracy nie znajduje jednak uzasadnienia, bowiem, np. w Kodeksie pracy, m.in. w art. 45 § 1 i art. 56 § 1, ustawodawca posłużył się terminem odszkodowanie należne z tytułu rozwiązania umowy o pracę, ale określił je jako świadczenie majątkowe w zryczałtowanej wysokości, stanowiące odpłatę za naruszenie prawa przez jedną ze stron stosunku pracy. Przysługuje ono niezależnie od tego, czy szkoda w ogóle powstała. Jej wysokość ustalana jest poprzez odniesienie do wysokości wynagrodzenia, np. za okres wypowiedzenia. Tak określone odszkodowanie spełnia zarówno funkcje odszkodowawczą, jak i represyjną (vide: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 1990 r., sygn. akt III CZP 22/90, OSNCP 1991/5-6/64; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 stycznia 2004 r., sygn. akt I PK 252/03, Lex nr 1646086). Niekiedy wyrażane są także poglądy, że odszkodowanie w prawie pracy spełnia funkcję socjalną (vide: Ł. Pisarczyk, Odszkodowanie z tytułu wadliwego wypowiedzenia lub rozwiązania umowy o pracę przez pracodawcę, PiZS Nr 8/2002, s. 18). Charakterem odszkodowań z tytułu rozwiązania umowy o pracę zajmował się także Trybunał Konstytucyjny, który wyraził pogląd, że odszkodowanie takie nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK18/05, OTK-A 2007/10/128). Co do rozwiązania umów o pracę, odszkodowanie na gruncie prawa - Rozdziału II Działu 6 i 6a Kodeksu pracy należne jest za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia i maksymalna jego wysokość określona jest za okres nie dłuższy niż okres wypowiedzenia. W art. 58 Kodeksu pracy, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., przewidziano, że odszkodowanie, o którym mowa jest w art. 56, tj. za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia; jeżeli rozwiązano umowę o pracę, zawartą na czas określony albo na czas wykonania określonej pracy, odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za 3 miesiące. Obecne brzmienie tego przepisu nieco różni się od przywołanego, jednak jego znaczenie jest analogiczne: odszkodowanie należne jest za okres nie dłuższy niż okres wypowiedzenia, z reguły za okres 1, 2 lub 3 miesięcy. Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą pełni wyłącznie zryczałtowane odszkodowanie przysługujące pracownikowi na podstawie art. 58 Kodeksu pracy. Taka regulacja znajduje bowiem racjonalne uzasadnienie w twierdzeniu, że gdyby nie rozwiązano stosunku pracy niezgodnie z prawem, to uległby on rozwiązaniu na skutek wypowiedzenia, wynoszącego z reguły 1, 2 lub 3 miesiące. W tej argumentacji tkwi także założenie, że skoro stosunek pracy nie trwa wiecznie, to wypowiedzenie jest normalnym sposobem jego rozwiązania dla obu stron tego stosunku, a przewidziany ustawowo okres wypowiedzenia jest wystarczający dla umożliwienia uzyskania przez pracownika innego zatrudnienia, a dla pracodawcy przeorganizowania zatrudnienia (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 567/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 3 u.o.p.d.f. zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie Kodeksu pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e. Uwzględniając zatem przedstawioną argumentację i przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że z prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego - który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający w sprawie - wynika, że z zawartego [...] r. porozumienia zbiorowego nazwanego umową społeczną, pracodawca zobowiązał się zapewnić trwałość stosunku pracy wszystkim pracownikom w okresie 10 lat (gwarancja zatrudnienia). Zgodnie natomiast z § 15 ust. 1 lit. b umowy społecznej, gwarancja zatrudnienia nie dotyczy pracowników, w przypadku których u podstaw rozwiązania umowy o pracę leżą przyczyny niedotyczące pracownika, warunkiem wyłączenia z gwarancji zatrudnienia jest wypłata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy w kwocie uzgodnionej między pracodawcą i związkami zawodowymi, nie mniej jednak niż 30-krotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy. Analogiczne regulacje zawarto w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy (ZUZP), który w art. 68 ust. 1b stanowi, że strony zgodnie ustalają, iż gwarancja zatrudnienia nie dotyczy wyłącznie pracowników (...), których umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron, z tym, że jeśli u podstaw rozwiązania umowy o pracę leżą przyczyny niedotyczące pracownika, warunkiem wyłączenia z gwarancji zatrudnienia jest wypłata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy w kwocie uzgodnionej między pracodawcą i związkami zawodowymi, nie mniej jednak niż 30-krotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy. Nadto, [...] r. pomiędzy [...] S.A. Oddział ZEDO oraz przedstawicielami organizacji związkowych działających u pracodawcy zawarte zostało Porozumienie PDO. Zgodnie z § 1 ust. 11 Porozumienia PDO, uprawniony pracownik rozwiązujący umowę o pracę w ramach programu, w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników, otrzymuje świadczenie związane z programem na zasadach i warunkach określonych w porozumieniu. Zasady naliczania świadczeń określono w § 2 Porozumienia PDO wskazując ich oparcie w art. 68 ZUZP i § 15 umowy społecznej w związku z § 8 ust. 2 i 5 Regulaminu PDO. Mając na uwadze powyższe nie można się zgodzić ze skarżącymi, że Porozumienie PDO w zakresie naliczania świadczeń jest oparte o ZUZP i umowę społeczną. Odesłania zawarte w treści Porozumienia PDO co do definicji pojęć (uprawniony pracownik) w żadnej mierze nie stanowią o oparciu tego Porozumienia PDO na ZUZP czy umowie społecznej. Za odrębnością od ZUZP i umowy społecznej, Porozumienia PDO przemawia analiza treści Porozumienia PDO – vide § 1 pkt 11 Porozumienia PDO, § 2. Za taką odrębnością przemawia także zapis § 3 pkt 3 Regulaminu PDO z dnia 28 stycznia 2014 r. Wskazać także w tym miejscu należy na chronologię zdarzeń jaka miała miejsce w niniejszej sprawie tj. na Porozumienie z [...] r. w sprawie Konsolidacji w ramach [...] SA oraz Porozumienie umowę transferową dla pracowników [...] Zespołu D. SA z [...] r. tj. przyczynę zawarcia późniejszego porozumienia PDO, które w sposób odmienny od ZUZP, umowy społecznej określiło uprawnienia odchodzących pracowników. Zasady naliczania zatem spornych świadczeń zawarte zostały § 2 Porozumienia PDO a pozostałe zasady wypłat zostały uregulowane w postanowieniu i uchwały Zarządu [...] z [...] r. i Regulaminie PDO. Zatem z Porozumienia PDO wynika, że świadczenia te to: 1. Dobrowolne odszkodowanie /rekompensata/ na poczet której zaliczana jest odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, ewentualna odprawa rentowa, część nagrody jubileuszowej, dodatkowa kwota /nagroda jubileuszowa/. 2. Dodatkowe świadczenie – odpowiadające wysokości nagrody jubileuszowej i odprawy emerytalnej. W tym miejscu konieczne jest także odniesienie się do treści pisma [...] S.A. Oddział ZEDO (w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji) z 27 lipca 2015 r., w którym wyjaśniono, że ani Regulamin PDO ani Porozumienie nie stanowią opartego na ustawie porozumienia zbiorowego, regulaminu czy statutu w rozumieniu art. 9 kodeksu pracy. Podstawą wypłaty świadczeń w ramach programu Dobrowolnych Odejść były indywidualne porozumienia zawierane z pracownikami. Nadto, z oświadczenia stron z dnia 27 lutego 2014 r. dotyczącego rozwiązania umowy o pracę wynika, że stosunek pracy został rozwiązany na mocy porozumienia stron zgodnie z ustawą z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników pod warunkiem wypłaty przez Pracodawcę w terminach określonych w Regulaminie Programu świadczeń wynikających z tego Programu (dobrowolne odszkodowanie - rekompensata). Uprawnionym jest zatem stwierdzenie, że zostało wprowadzone w tymże Porozumieniu PDO świadczenie nieprzewidziane w przepisach prawa pracy – dobrowolne odszkodowanie ponad kwotę wynikającą z art. 8 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Już zatem z samego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. wynika, że zaliczona w niniejszej sprawie – zgodnie z Porozumieniem PDO na poczet należnej rekompensaty - odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest wyłączona ze zwolnienia podatkowego. Zgodzić się należy z konstatacją organów, że odesłanie w Porozumieniu PDO do trybu rozwiązania umowy o pracę zgodnie z ustawą o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników wskazują, że dobrowolne odszkodowanie (czy też jako używane zamiennie rekompensata, świadczenie) jest w istocie podwyższoną odprawą pieniężną. Także zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, gdyż nie są związane z działaniem zawinionym pracodawcy, a związane są ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W kontekście wyżej przedstawionego wnioskowania prowadzącego do konstatacji, że odszkodowania o jakich mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f., to odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy w rozumieniu art. 58 K.p., a zatem nie są nimi kwoty otrzymane przez skarżącą, rozważania dotyczące tego, czy to uregulowania ZUZP oraz umowy społecznej, czy też zawartego Porozumienia były bezpośrednim źródłem wypłaconego skarżącej świadczenia oraz, czy są one zaliczane do źródeł prawa w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pozostają bez wpływu na prawnopodatkową ocenę otrzymanego przez skarżącą świadczenia - albowiem nie jest spełniona jedna z dwóch przesłanek warunkujących zwolnienie podatkowe. Niemniej, odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że w zakresie odnoszącym się do szczególnej regulacji dotyczącej stosunków pracy, ustawodawca przewidział w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, że do szeroko rozumianego prawa pracy zalicza się: przepisy Kodeksu pracy, przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów, które określają prawa i obowiązki stron stosunku pracy, czyli pracowników i pracodawców. Nadto, w przepisach Konstytucji, w art. 12 i 59 ust. 1 i ust. 2 zagwarantowano związkom zawodowym wolność tworzenia i działania, prawo do rokowań i rozwiązywania sporów zbiorowych oraz do zawierania układów zbiorowych pracy i innych porozumień. Konkretyzacja przepisów Konstytucji dotycząca działania związków zawodowych znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz.U. z 2015, poz.1881) w tym w art. 21. Z regulacji tych nie wynika, aby pracodawcom, pracownikom i związkom zawodowym zagwarantowano możliwość takiego kształtowania układów zbiorowych pracy i innych porozumień, które - po pierwsze, modyfikowałyby hierarchię źródeł prawa, po drugie - umożliwiałyby tym podmiotom swobodne wpływanie na zakres powszechnego obowiązku podatkowego, w tym na ulgi, umorzenia i zwolnienia podatkowe. Należy także zwrócić uwagę na różnicę w sformułowaniu art. 21 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych względem art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Chodzi w nim nie o porozumienia "oparte na ustawie" ale o porozumienia "przewidziane przepisami prawa pracy". Oznacza to, że w przypadku, gdy stroną porozumienia zbiorowego jest związek zawodowy, to wystarczy, że przepisy prawa pracy dowolnej rangi przewidują zawieranie porozumień w określonym przedmiocie, a nie jest konieczne wskazanie podstawy ustawowej. W tym znaczeniu art. 21 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych jest przepisem pozwalającym na zawieranie porozumień zbiorowych w określonym przedmiocie, a więc może stanowić "oparcie ustawowe" w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Przepis art. 59 ust. 2 Konstytucji należy więc rozumieć przede wszystkim jako podstawę zawierania porozumień zbiorowych, innych niż układy zbiorowe pracy, które stanowią źródło prawa pracy. Stanowi on, że związki zawodowe oraz pracodawcy i ich organizacje mają prawo do rokowań, w szczególności w celu rozwiązywania sporów zbiorowych, oraz do zawierania układów zbiorowych pracy i innych porozumień. Wynika więc z niego, że porozumienia zawierane między tymi podmiotami, stanowiące źródła prawa, nie muszą mieć szczególnego "oparcia w ustawie". O ile zgodzić się należy z poglądem, że nie ma potrzeby powoływania się stron w treści porozumienia na taką podstawę ustawową to musi ona bezspornie istnieć. Aby uznać, że porozumienie jest "oparte na ustawie" wystarczające jest wskazanie przepisu ustawy dopuszczającego zawarcie porozumienia określającego prawa i obowiązki pracodawców i pracowników. W doktrynie wskazuje się w szczególności na dwa rodzaje typowych (nazwanych) porozumień zbiorowych. Są to porozumienia w sprawie zwolnień grupowych zawierane na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy oraz o zmianie niektórych ustaw oraz porozumienia kończące spór zbiorowy (art. 9 i 14 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych, Dz. U. Nr 55, poz. 236). Nie budzi jednak wątpliwości, że Porozumienie PDO nie znajduje oparcia w art. 3 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników wobec niespełnienia wymogów na które słusznie wskazał organ, a zatem to również nie jest porozumienie, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Analizowane Porozumienie PDO jakkolwiek dotyczy odejść z pracy, to jednak nie może być uznany za żadne z tych ww. porozumień. Porozumienie PDO nie znajduje "oparcia na ustawie", a zatem nie jest źródłem, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Bezspornie Regulamin PDO, również nie jest aktem będącym układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem, statutem, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. nie jest także układem zbiorowym, o którym mowa w dziale 11 K.p. ale jest jednostronnym aktem pracodawcy, nie jest także porozumieniem, o którym mowa w poszczególnych przepisach Kodeksu pracy (np. art. 91, art. 231, art. 676, art. 139), innym regulaminem, o którym mowa w kodeksie pracy (art. 772, art. 104-1043, art. 247) lub statutem, który określa strukturę, zadania i sposób działania instytucji, organizacji. Wbrew zarzutom skargi, podstawa wypłaty spornego świadczenia wynika tak z umowy zawartej dnia [...] r. ze skarżącą, z potwierdzenia właściwej komórki kadrowej z dnia 18 lutego 2014 r., druku wniosku o przystąpienie do PDO realizowanego w Spółce [...] SA zatem i te zarzuty nie stanowią o zasadności skargi. Mając na uwadze powyższe, nie sposób podzielić zarzutów skargi co do wskazanych naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym co do oceny charakteru otrzymanego świadczenia przez skarżącą a także co do błędu w przyjęciu, że Porozumienie PDO nie należy do źródeł prawa w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji, przyznane skarżącej świadczenie pieniężne, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach PDO, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący skarżącą z pracodawcą. Wbrew zarzutom skargi organ nie kwestionował łączącego skarżącą i jej byłego pracodawcy stosunku prawnego, ale ocenił charakter wypłaconych świadczeń na podstawie tak zawartej umowy, porozumienia. Odnosząc się także do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia stojącego w sprzeczności z utrwaloną linią interpretacyjną Ministra Finansów, co - według skarżących - koliduje z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, należy wskazać, że interpretacje powołane przez skarżących dotyczą specyficznej instytucji, tj. interpretacji podatkowych, w których to wnioskodawca przesądza w opisie stanu faktycznego, czy otrzymane świadczenia są odszkodowaniami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f., natomiast ani organy interpretacyjne, ani sąd administracyjny, nie analizują ani nie oceniają dokumentów źródłowych, na podstawie których wnioskodawca otrzymuje świadczenia, gdyż taka jest istota wydawanych interpretacji podatkowych, zatem nie stanowi ten argument podstawy, aby skład orzekający w tej sprawie wydał rozstrzygnięcie analogiczne do wydanych interpretacji. Oba organy interpretacyjne opierały się na wskazaniu, że doszło do wypłaty odszkodowania ustanowionego w Regulaminie stanowiącym wewnętrzne źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksie pracy. Organy zatem oparły się na stanie faktycznym przedstawionym przez podatników w zakresie źródła prawa pracy. Mając powyższe na uwadze prawidłowo zatem organ odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty. Z tego względu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., nie znajdując podstaw do uznania zarzutów skargi za uzasadnione, należało ją oddalić.