II FSK 1920/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. i E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1324/15 w sprawie ze skargi J. B. i E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. i E. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargi E.B. i J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 października 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2014 r. Skarżący wykazali łącznie: przychód w wysokości 231.777,70 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.885,47 zł, dochód do opodatkowania w wysokości 217.184,55 zł i należny podatek dochodowy w wysokości 36.955,00 zł. W dniu 13 maja 2015 r. Skarżący wystąpili do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w związku z potrąceniem przez pracodawcę P. S.A. [...] z/s w W. od wypłaconej skarżącej rekompensaty, z tytułu objęcia jej Programem Dobrowolnych Odejść w kwocie 116.261,75 zł zaliczki na podatek dochodowy. W ocenie Skarżących wypłacona rekompensata jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.p.d.o.f.). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z 26 czerwca 2015 r. wszczął postępowanie wobec Skarżących w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Decyzją z dnia 16 lipca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że wypłacone skarżącej dodatkowe jednorazowe świadczenie pieniężne nie jest odszkodowaniem i stanowi przychód ze stosunku pracy. Zatem nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Po rozpatrzeniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 12 października 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że wypłacone świadczenie nie może być uznane za odszkodowanie zwolnione z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem nie jest związane z jakąkolwiek szkodą, po stronie podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą interpretację i błędne przyjęcie, że kwota 116.261,55 zł wypłacona skarżącej w wyniku uczestnictwa w Programie Dobrowolnych Odejść nie jest objęta zwolnieniem od podatku, o którym mowa w powoływanym przepisie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że otrzymana przez Skarżącą rekompensata stanowiła wielokrotność jej średniego wynagrodzenia, w powiązaniu ze stażem pracy. W ocenie sądu pierwszej instancji przyznane Skarżącej świadczenie pieniężne, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący Skarżącą z pracodawcą. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżących wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą interpretację i błędne przyjęcie, że kwota 116.261,55 zł wypłacona skarżącej w wyniku uczestnictwa w Programie Dobrowolnych Odejść nie jest objęta zwolnieniem od podatku, o którym mowa w przepisanych przepisie, co z kolei skutkowało niezastosowaniem przedmiotowego przepisu. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według spisu kosztów, a w razie jego braku - według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżących na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Prawidłowe są zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść nie była odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Do dochodów, z mocy art.14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) zastosowanie miał art. 21 ust.1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten odwołuje się do wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art.9 § 1 K.p, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6,poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art.59 ust.2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Słusznie bowiem wskazano w skardze kasacyjnej, że w przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Sporny dochód skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Regulamienie, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu PDO z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art.21 ust.1 pkt 3 lit.b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70) . W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że w dniu 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016 r., poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).