II FSK 1772/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. Sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1208/15 w sprawie ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta T. z dnia 17 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z dnia 3 lutego 2016 r. o sygn. akt I SA/Gd 1208/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę H[...] Sp. z o.o. z/s w [...] (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta [...] z dnia 17 kwietnia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji: 2.1. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółka podała, że planuje nabyć nieruchomość gruntową i zamierza oddać ją w dzierżawę podmiotowi będącemu przedsiębiorcą. W oparciu o zgodę, jaka zostanie wyrażona w umowie dzierżawy, dzierżawca wzniesie na tym gruncie nową budowlę, która będzie trwale związana z gruntem. Nakłady ponoszone przez dzierżawcę na budowę nowej budowli nie będą stanowić środków trwałych Spółki ani też nie zwiększają wartości środków trwałych posiadanych przez Spółkę, gdyż, zgodnie z przepisami właściwych ustaw o podatkach dochodowych, tego rodzaju nakłady będą kwalifikowane jako budowle wybudowane na cudzym gruncie, których amortyzacji podatkowej dokonywać może dzierżawca a nie spółka. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny Spółka zwróciła się z pytaniem "czy wartość budowli, jakie zostaną wzniesione przez dzierżawcę, stanowić będzie po stronie spółki podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości?". Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie, odwołując się do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849, dalej "u.p.o.l.") doszedł do wniosku, że to on jako właściciel gruntu będzie podatnikiem podatku od budynków i budowli posadowionych na gruncie spółki. Dalej jednak stwierdził, że uznanie właściciela gruntu za podatnika podatku od nieruchomości od budowli wzniesionych przez dzierżawcę nie oznacza jednak, że powinien on być nim rzeczywiście obciążony w okresie trwania dzierżawy, bowiem jednym z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od nieruchomości jest podstawa opodatkowania budowli, a tej w analizowanej sytuacji nie można ustalić po stronie spółki jako wydzierżawiającego. Dalej Wnioskodawca dokonał analizy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pod kątem ustalenia podstawy opodatkowania nowo wybudowanej przez dzierżawcę budowli. Przedstawił argumenty uniemożliwiające spółce prawidłowe określenie wartości budowli z powodu braku ujęcia jej wartości początkowej w swoich księgach rachunkowych. Spółka wskazała, że okoliczności przedstawione we wniosku o interpretację dodatkowo potwierdzają, że wartość amortyzacyjna obiektów, wynikająca z ksiąg innego niż podatnik podmiotu, nie może być uznawana za podstawę opodatkowania tych obiektów podatkiem od nieruchomości. 2.2. Prezydent Miasta [...] w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2015r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy przywołał treść art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazał, że z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, iż podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ustawodawca nie wskazuje, że dotyczy to tylko podmiotów, które wprowadziły do swojej ewidencji dany środek trwały. Organ podniósł dalej, odwołując się do cywilnoprawnej zasady superficies solo cedit wyrażonej w art. 48 Kodeksu cywilnego, że skoro budowle zostaną wybudowane przez dzierżawcę za zgodą właściciela gruntu i budowle te będą trwale z gruntem związane, to obowiązek podatkowy ciążyć będzie na właścicielu nieruchomości (gruntu i posadowionych na nim budowli), a nie na ich posiadaczu zależnym (dzierżawcy). 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z dokonaną interpretacją prawa podatkowego, a następnie wniosła skargę do sądu administracyjnego zarzucając naruszenie : 1. prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłową interpretację skutkującą uznaniem, że podstawą opodatkowania budowli, która ma zostać wzniesiona na gruncie należącym do spółki przez dzierżawcę tego gruntu, będzie wartość tej budowli wynikająca z ksiąg podatkowych dzierżawcy, 2. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") poprzez brak staranności w wypełnianiu obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, w szczególności poprzez niewskazanie Skarżącej powodów, jakie zdecydowały o przyjęciu stanowiska organu wbrew aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie objętych interpretacją przepisów prawa podatkowego, 3. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 O.p. poprzez brak oceny stanowiska skarżącej oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, w szczególności poprzez nie odniesienie się do twierdzeń spółki zawartych w uzasadnieniu jej własnego stanowiska. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy w sposób nieprawidłowy dokonał wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznając, iż wartość budowli wzniesionych przez dzierżawcę będzie stanowić dla Skarżącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nadto, organ podatkowy nie udzielił odpowiedzi na zadane, konkretne pytanie, lecz ograniczył się w istocie do wskazania podstawy prawnej, która Spółce była od początku znana. Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie, nie należy przyjmować za podstawę opodatkowania wartości budowli wzniesionych przez dzierżawcę. Podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości (jako odpowiadająca podstawie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych) nie ulegnie zwiększeniu o wartość nakładów dokonanych na budowlę przez inny podmiot niż podatnik podatku od nieruchomości. Przypomnieć należy, że budowla wzniesiona przez dzierżawcę nie posiada w księgach podatkowych właściciela gruntu w ogóle żadnej wartości dla celów amortyzacji, gdyż amortyzacji takiej budowli, jako budowli na cudzym gruncie, dokonuje dzierżawca. Brak wartości takiej budowli dla celów amortyzacji po stronie właściciela gruntu oznacza, że podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest po jego stronie równa zeru. 3.2. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta [...], podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. 4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna. W całości podzielił merytoryczne stanowisko organu interpretującego, że Spółka, jako właściciel wydzierżawiający grunt będzie podatnikiem podatku od nieruchomości również za budowle wytworzone przez dzierżawcę gruntu. Obowiązek ten wynika wprost z ustaw podatkowych. Podkreślił, że dzierżawca nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości, gdy nie posiada on tytułu własności gruntu i budynku ani też nie jest posiadaczem samoistnym. Zatem nie dzierżawca, jako posiadacz zależny, a Skarżąca spółka jako właściciel jest obowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do nowych budowli. Podniesiona przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczność wykazywania przez dzierżawcę budowli w swoich ewidencjach środków trwałych, jako budowli wybudowanych na cudzym gruncie, nie determinuje obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Zatem uznać należało, że Spółka nie może uchylać się od płacenia podatków, tylko z tego powodu, że jej zdaniem, być może nie będzie miała dostępu do ksiąg podatkowych podatnika, któremu ma zamiar wydzierżawić grunt. Sąd podkreślił, że prawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w stosunku do budowli ciąży na właścicielu gruntu, a podstawę opodatkowania budowli należy ustalić zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych, mając na uwadze przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, określające podmiot i przedmiot opodatkowania. Podstawę opodatkowania w związku z powyższym stanowić będzie wartość budowli przyjęta do celów amortyzacji podatkowej, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazał raz jeszcze, że podstawy opodatkowania podatnik nie może określić według własnego uznania z uwagi na przepisy bezwzględnie obowiązujące w tym zakresie. Zauważył również, że Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko w istocie zmierza do przyjęcia poglądu zgodnie z którym spółka, jako wydzierżawiająca nie płaciłaby podatku za budowle wzniesione przez dzierżawcę, a jedynie za sam grunt, natomiast dzierżawca (z uwagi na treść art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l.) również nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku od budowli wzniesionej na cudzym gruncie w okresie trwania umowy dzierżawy. Takie postępowanie, gdzie skarżąca wyraża pogląd i aprobuje możliwość wywodzenia korzystnych dla siebie skutków podatkowych z samego faktu zawarcia umowy cywilnoprawnej stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami prawa podatkowego oraz ze wskazanymi na wstępie normami konstytucyjnymi i w efekcie zmierza do próby obejścia prawa. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art.185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie : 1) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. skutkującą uznaniem, że podstawą opodatkowania budowli, która ma zostać wzniesiona przez dzierżawcę gruntu, będzie wartość tej budowli wynikająca z ksiąg podatkowych dzierżawcy w sytuacji, gdy wartość tę można ustalić wyłącznie na podstawie ksiąg podatkowych podatnika podatku od nieruchomości, a na jej wysokość nie wpływa wartość budowli wykazana w księgach podatkowych osób trzecich; 2) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów prawa przez organ podatkowy, który wydając zaskarżoną Interpretację indywidualną naruszył: - art. 121 § 1 w związku z art. 14h) O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów administracji publicznej, a w szczególności poprzez niewskazanie powodów, jakie zdecydowały o przyjęciu stanowiska organu wbrew aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie objętych interpretacją przepisów prawa, - art. 14c § 1 O.p. poprzez brak należytej oceny prawnej stanowiska spółki oraz sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia prawnego tej oceny, w szczególności poprzez brak odniesienia się do twierdzeń spółki zawartych w uzasadnieniu jej własnego stanowiska, stanowiących istotę zagadnienia będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wskazanie podstaw prawnych dla twierdzeń zawartych w uzasadnieniu wyroku oraz brak ich wyjaśnienia, a w szczególności brak odniesienia się do kluczowej kwestii prawnej będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. opodatkowania budowli wzniesionej przez dzierżawcę na cudzym gruncie w przypadku, gdy wartość tej budowli w księgach podatkowych właściciela gruntu nie może zostać ujęta. 5.2. Prezydent Miasta [...] nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. 6.3. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała zdaniem Skarżącej stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. 6.4. Problem rozstrzygany w sprawie stanowił przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 13 października 2017 r. o sygn. II FSK 2552/15, dotyczącym tej samej Skarżącej. Wyrażony w nim pogląd podziela Sąd w niniejszym składzie odpowiednio korzystając w uzasadnieniu z przedstawionej tam argumentacji. W zakresie zarzutu pierwszego należy zauważyć, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w obowiązującym brzmieniu jest jasny i nie powinien budzić wątpliwości. Ustawodawca w treści przepisów w sposób precyzyjny określa, że podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Użyte przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe, która określają jednolicie bez względu na status prawny podatnika: 1) ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361), 2) ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851). Skoro w zakresie pojęcia "wartość" przepis ten odsyła do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza to, że sam nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., FSK 1229/09, CBOSA) wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek. Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dopuszczają możliwości odrębnego - (innego) niż wskazany powyżej sposób - ustalania zarówno przez organ podatkowy jak i podatnika wartości początkowej środków trwałych dla celów podatku od nieruchomości. W przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania jest wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę dla celów amortyzacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach, I SA/Gl 619/10, CBOSA). Z treści przytoczonego przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może – wedle własnego uznania- ustalać podstawy opodatkowania, ponieważ stanowiłoby to obejście prawa w tym zakresie. Należy też zauważyć, że w analizowanym przepisie ustawodawca nie mówi nic o tym, z czyich ksiąg rachunkowych wynika wartość początkowa budowli oraz o tym, kto dokonuje amortyzacji. Przepis wskazuje jedynie sposób obliczenia podatku od nieruchomości od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, że opisany w nim sposób ustalenia podstawy opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w roku podatkowym nie pomniejsza o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego stosuje się podatnika nawet wówczas, gdy nie jest on podmiotem dokonującym amortyzacji budowli. Nie ulega wątpliwości, że sytuacja przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie dotyczyła właśnie budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, która będzie podlegała amortyzacji. Należy też zwrócić uwagę, że w wydanej interpretacji organ nie nakazuje, aby ustalać wartość budowli na podstawie zapisów umowy dzierżawy. Wskazuje jedynie na jeden z możliwych sposobów ustalenia prawidłowej wartości dla celów podatku od nieruchomości na podstawie odpowiednich zapisów zawartych w umowie między stronami, które pozwolą na opodatkowanie budowli zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 6.5. W odniesieniu do pozostałych zarzutów, należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Prezydent Miasta udzielił niezbędnych informacji i wyjaśnił swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie. To, że jest ono inne niż spółka składająca wniosek założyła w swoim piśmie o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa, nie oznacza, iż została naruszona zasada ogólna pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Organ podatkowy I instancji wyraźnie określił swoje stanowisko w uzasadnieniu do wydanej interpretacji indywidualnej. Tak samo prawidłowo uzasadniony został zaskarżony wyrok. Nie można bowiem uznać za podstawę kasacyjną subiektywnej oceny Skarżącej i wyprowadzenia na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego i prawnego w danej sprawie. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.