II FSK 3165/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA del. Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 480/13 w sprawie ze skargi W. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2012 r. nr ITPB1/415-1016/12/TK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2012 r. nr ITPB1/415-1016/12/T, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz W. B. kwotę 837 (osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 480/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z dnia 13 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: W. B. (wnioskodawca, skarżący) we wrześniu 2012 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podał w nim, że zamierza w najbliższej przyszłości utworzyć, wraz z innymi podmiotami, spółkę komandytowo-akcyjną (SKA), w której będzie akcjonariuszem. SKA będzie prowadzić działalność usługową i produkcyjną, po czym może zostać zlikwidowana, a w skład majątku polikwidacyjnego otrzymywanego przez wspólników wchodzić mogą wierzytelności wobec kontrahentów likwidowanej SKA (np. zalegających ze spłatą dłużników spółki). Po przejęciu tych wierzytelności, wnioskodawca będzie mógł nimi rozporządzać, np. podjąć skuteczne kroki prawne w celu ich egzekucji, rozliczyć przez potrącenie, czy też umorzyć. W związku z tym wnioskodawca sformułował pytania: - Jakie, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, będą skutki uzyskania przez wnioskodawcę wierzytelności w ramach majątku pochodzącego z likwidacji SKA, w szczególności: a. czy wierzytelności wobec dłużników SKA uzyskane przez wnioskodawcę w ramach majątku pochodzącego z jej likwidacji należy rozpatrywać na gruncie art.14 ust.3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (od dnia 17.04.2012 r. - Dz.U. z 2012 r. poz.361 ze zm...), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", a zatem jako środki pieniężne niepodlegające opodatkowaniu, b. czy też wierzytelności te należy kwalifikować zgodnie z art.14 ust.3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. jako "składniki majątku" uzyskane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, a jeśli odpowiedź na to drugie pytanie byłaby twierdząca, to czy fakt spłaty takiej wierzytelności przez dłużnika (pierwotnie dłużnika likwidowanej SKA), np. przez faktyczną zapłatę bądź przez potrącenie dokonany w okresie do 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja SKA, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wyraził pogląd, że otrzymanie przez niego, w ramach majątku likwidacyjnego, wierzytelności przysługujących pierwotnie SKA należy kwalifikować jako otrzymanie środków pieniężnych w rozumieniu art.14 ust.3 pkt 10 u.p.d.o.f., zatem przejęcie tych wierzytelności nie spowoduje powstania przychodu podatkowego ani w momencie jego uzyskania, ani też w okresie późniejszym. Nawet jednak gdyby przyjąć, że wierzytelności otrzymane przez wnioskodawcę w ramach likwidacji SKA nie stanowią środków pieniężnych, o których mowa w art.14 ust.3 pkt 10 u.p.d.o.f., to również nie powinno dojść do ich opodatkowania, zarówno na etapie przejęcia w ramach likwidacji spółki, jak i na dzień ich rozliczenia (spłaty), bowiem nie dojdzie tu do odpłatnego zbycia składnika majątku (wierzytelności), a ponadto spłata wierzytelności nie może być uznana, na gruncie u.p.d.o.f., jako podlegające opodatkowaniu przysporzenie, gdyż jest to jedynie czynność faktyczna (kasowa). Dla wsparcie zaprezentowanego stanowiska wnioskodawca wskazał, że jest ono zgodne z poglądami przedstawionymi w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, których daty i numery podał. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2012 r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (organ interpretacyjny), uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Stwierdził, że spłata wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji SKA wygeneruje u wnioskodawcy przychód z praw majątkowych, którym będzie uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji, u nabywcy wierzytelności przychód powstanie w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika tej wierzytelności. Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, stosownie do art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", wnioskodawca wniósł skargę na powyższą interpretację i zarzucił jej wydanie z naruszeniem art.14 ust.3 pkt 10 oraz art.14 ust.2 pkt 17 lit.b u.p.d.o.f. przez niezastosowanie, art.14 ust.2 pkt 17 lit.b w związku z art.14 ust.3 pkt 12 lit.b przez błędną wykładnię, art.17 ust.1 pkt 6 lit.a oraz art.18 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie i art.84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także z naruszeniem art.14b § 1 w związku z § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.) przez rozważanie skutków podatkowych ustąpienia akcjonariusza i umorzenia akcji w SKA, gdy we wniosku jednoznacznie wskazano, iż dojdzie do likwidacji SKA. Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi. Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji podniósł, że nie może abstrahować od istniejącego już dorobku orzeczniczego w przedmiotowym zakresie i wskazał, że w realiach sprawy zauważalne jest ukształtowanie się linii orzeczniczej, determinowanej treścią uchwały wydanej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) w dniu 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. Następnie, odwołując się do art.269 p.p.s.a., stwierdził, że przyjmuje znajdujący zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy pogląd wyrażony w powołanej wyżej uchwale, oraz że zważywszy na jej treść za uzasadnione należy uznać stanowisko, wedle którego przychodem akcjonariusza w SKA jest dywidenda. Odwołując się do zasad wykładni prawa, nakazujących uwzględniać wyniki zarówno wykładni językowej, jak i systemowej lub funkcyjnej, oraz zauważając, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego, Sąd przyjął, że akcjonariusz SKA jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy, zatem kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza SKA należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że akcjonariusz SKA nie "przypisuje sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej, jak to reguluje art.8 u.p.d.o.f. i obowiązani są czynić inny wspólnicy. W konsekwencji, pozostałe normy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie, nie mogą mieć zastosowania do przychodów wskazanego wspólnika. Innymi słowy, art.14 ust.3 pkt 10 i pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. nie dotyczą dochodów akcjonariusza SKA otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki. Zatem, wbrew wywodom skargi, w wyniku wskazanej powyżej uchwały, akcjonariusz SKA nie opodatkowuje dochodu analogicznie jak wspólnik niebędący akcjonariuszem w tej spółce, bądź też jak każdy wspólnik innej spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Sąd pierwszej instancji zgodził się z poglądem organu, że przyjęcie wykładni prawa dokonanej przez skarżącego daje możliwość wyłączenia spod opodatkowania zysków generowanych w ramach SKA i służyć może unikaniu opodatkowania. W związku z tym stwierdził, że analizując zagadnienie poruszone przez skarżącego nie sposób pominąć art.32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślił, że równe traktowanie dotyczy także obciążeń podatkowych wspólników SKA posiadających w niej różny status. Wyraził też pogląd, że w świetle art.2, art.8 i art.32, a także art.84 Konstytucji nie można akceptować sytuacji, w której dochody podatnika mogłyby być nieopodatkowane z uwagi na to, że posiada on status akcjonariusza w likwidowanej SKA. Uwzględniając powyższe, Sąd pierwszej instancji ocenił jako prawidłowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji SKA, otrzymanie przez akcjonariusza majątku likwidacyjnego nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art.14 ust.3 pkt 10, ust.2 pkt 17 lit.b, ust.3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f., z uwagi na to, że sytuacja podatkowa akcjonariusza SKA jest szczególna, odmienna od sytuacji pozostałych wspólników spółek niemających osobowości prawnej. Podzielił też pogląd organu interpretacyjnego, że w sytuacji przedstawionej we wniosku spłata wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji SKA wygeneruje u skarżącego przychód z praw majątkowych, przy czym przychodem tym będzie uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że – wbrew poglądowi skarżącego - organ interpretacyjny w żadnym punkcie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wykroczył poza zakres stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.151 p.p.s.a. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zarzucił w niej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji: 1. prawa materialnego: ← art.14 ust.1 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie, w wyniku czego błędnie przyjęto, że otrzymane składniki majątku polikwidacyjnego stanowią dla akcjonariusza SKA przychód z praw majątkowych, ← art.18 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie skutkujące przyjęciem, że ze względu na uzyskanie spłaty wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji SKA akcjonariusz SKA opodatkowany jest z tytułu praw majątkowych, ← art.14 ust.3 pkt 10 i pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. przez niezastosowanie, mimo że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji zaistniały przesłanki do ich zastosowania, ← art.84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez oparcie zobowiązania podatkowego na źródle prawa niebędącym aktem rangi ustawowej, 2. przepisów postępowania, tj. art.269 p.p.s.a. przez niezastosowanie się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20.05.2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, co doprowadziło do uznania, że akcjonariusz SKA opodatkowany jest z tytułu uzyskania spłaty wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji spółki z tytułu przychodu z praw majątkowych, a nie z tytułu przychodów z działalności gospodarczej. W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że Sąd pierwszej instancji oparł swoje stanowisko na argumentacji zawartej w uchwale NSA w sprawie II FPS 1/11, która odnosiła się do opodatkowania spółki z o.o. jako akcjonariusza SKA, a nie osoby fizycznej. Co do analogicznej sytuacji osoby fizycznej wypowiedział się NSA w uchwale z dnia 20.05.2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, której Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, chociaż wynika z niej, że dywidenda wypłacona takiemu akcjonariuszowi jest jego przychodem z działalności gospodarczej. Autor skargi kasacyjnej wyraził przy tym pogląd, że wykładnia literalna art.14 ust.3 pkt 12 lit.b i pkt 10 u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż otrzymanie majątku polikwidacyjnego przez wspólnika likwidowanej spółki nieposiadającej osobowości prawnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a do rozstrzygnięcia pozostawało jedynie, czy składniki majątku wymienione we wniosku o udzielenie interpretacji mają charakter środków pieniężnych (pkt 10), czy składników majątkowych (pkt 12 lit.b). Zauważył także, że z literalnego brzmienia wymienionych przepisów wynika, iż opodatkowaniu podlega jedynie odpłatne zbycie, w wykonaniu działalności gospodarczej, składników majątku innych niż należności pieniężne, jeżeli do zbycia doszło w oznaczonym okresie (określonym w ustawie). Ponadto autor skargi kasacyjnej ponowił pogląd przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji oraz w skardze, że otrzymanie przez akcjonariusza wierzytelności, jako składników majątku likwidowanej SKA, należy klasyfikować jako otrzymanie środków pieniężnych, gdyby zaś uznać, że są to składniki majątku, to spłata tych wierzytelności nie może być uznana za ich odpłatne zbycie. W jego ocenie, w konsekwencji błędnej wykładni i niezastosowania w sprawie art.14 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji pominął art.14 ust.3 pkt 10, ust.2 pkt 17 lit.b i ust.3 pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż została oparta na uzasadnionych podstawach. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do wykładni prawa przedstawionej w uchwale NSA z dnia 16.01.2012 r. w sprawie II FPS 1/11, nie wziął pod uwagę, że dotyczyła ona problematyki opodatkowania dywidendy jako przychodów akcjonariusza SKA w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwłaszcza w aspekcie momentu opodatkowania dywidendy oraz trybu zapłaty podatku. W związku z tym nie rozważył różnic pomiędzy uregulowaniem kwestii źródeł przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i w u.p.d.o.f. oraz ich możliwego wpływu na wynik niniejszej sprawy, a także nie przywiązał należytej wagi do faktu, że - wobec rozstrzygania kwestii opodatkowania dywidendy z tytułu udziału w zyskach osiągniętych przez SKA - wymieniona uchwała nie przedstawiała poglądów prawnych w zakresie opodatkowania składników majątku otrzymanych przez akcjonariusza SKA w związku z likwidacją takiej spółki. Opodatkowanie przychodu akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną jest natomiast przedmiotem uchwały NSA z dnia 20.05.2013 r. w sprawie II FPS 6/12. Wprawdzie w stanie sprawy, w której podjęto tę uchwałę, problem prawny również koncentrował się na opodatkowaniu dywidendy - zaliczeniu tego przychodu do źródła przychodów, określeniu momentu uzyskania przychodu z tytułu udziału w zysku i istnieniu obowiązku odprowadzania przez akcjonariusza w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jednak w rozważaniach uzasadnienia, a także w samej uchwale sformułowany został ogólniejszy pogląd prawny, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, stosownie do art.5b ust.2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 1 uchwały). Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podzielającego powyższy pogląd, podobnie jak dywidenda, tak i składniki majątku przypadające akcjonariuszowi SKA w związku z jej likwidacją są pochodną jego wkładu w kapitał zakładowy i związanych z tym praw udziałowych w SKA (por.: art.147 § 1 K.s.h. oraz art.474 § 2 w związku z art.150 § 1 K.s.h.). Stąd otrzymanie składników majątku likwidacyjnego przez akcjonariusza SKA winno być rozpatrywane - w świetle art.5b ust.2 u.p.d.o.f. – jako przychody ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasady ustalania przychodów z działalności gospodarczej zostały uregulowane w art.14 u.p.d.o.f. Z ust.1 tego artykuł wynika, że za przychód z działalności, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług pomniejszone o należny podatek od towarów i usług), zgodnie zaś z jego ust.2 przychodem z działalności gospodarczej są również, w szczególności, przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (pkt 17 lit.b). Jednocześnie jednak, stosownie do ust.3 tego artykułu, do przychodów, o których mowa w ust.1 i 2 , nie zalicza się w szczególności: - środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (pkt 10), - przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła (...) likwidacja spółki niebędącej osobą prawną (...) do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Z treści przytoczonych przepisów nie wynika, aby dotyczyły one jakiejś określonej kategorii wspólników spółek niemających osobowości prawnej, a nie dotyczyły innych z nich. Jednocześnie, co w sprawie niniejszej pozostaje poza sporem, SKA była - według stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie - jedną ze spółek niemających osobowości prawnej (por.: art.5a pkt 26 u.p.d.o.f. i art.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji). Zatem stwierdzić należy, że przywołane wyżej przepisy nie dawały podstaw do rozróżniania sytuacji akcjonariusza SKA od sytuacji komplementariusza SKA lub innego wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej. Podkreślić należy, że zgodnie z art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozumienie przepisów, o których mowa wyżej, przyjęte przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art.14 ust.3 pkt 10 i pkt 12 lit.b u.p.d.o.f. prowadziłoby, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe. Dla porządku dodać w tym miejscu należy, że nie ma racji skarżący, gdy twierdzi, że otrzymane w związku z likwidacją SKA wierzytelności są środkami pieniężnymi, o których mowa w art.14 ust.3 pkt 10 u.p.d.o.f. Określenie "środki pieniężne" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f., jednak nie ma uzasadnionych przesłanek prawnych, aby obejmować nim także wierzytelności, które są aktywami w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152 poz.1223 ze zm.; obecnie – Dz.U. z 2013 r. poz.330 ze zm.), zatem - zgodnie z art.5a pkt 2 u.p.d.o.f. - jednymi ze składników majątkowych. Jednocześnie podzielić należy pogląd skarżącego, że spłata długu na rzecz akcjonariusza (byłego akcjonariusza) SKA, który otrzymał wierzytelność jako majątek z likwidacji SKA, nie może być uznana za odpłatne zbycie tej wierzytelności. Jest to realizacja zobowiązania pomiędzy jego stronami, a nie odpłatna czynność prawna prowadząca do zmiany osoby wierzyciela. Rozpatrując sprawę ponownie organ interpretacyjny winien wydać interpretację indywidualną, w której uwzględni przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię prawa. Biorąc powyższe pod uwagę oraz uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art.188 w związku z art.146 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania znajduje uzasadnienie w art.200, art.203 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 ze zm.).