II FSK 1243/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1230/15 w sprawie ze skargi E. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-12/15-4/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił, zaskarżoną przez E. Sp. z o.o. Sp. Komandytowo-akcyjna w K. (dalej wnioskodawczyni, spółka), interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok zapadł w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym. Wnioskodawczyni wskazała, że jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce. Została zawiązana w 2013 r. Zgodnie z obecnym brzmieniem § 41 ust. 1 statutu spółki: "Rokiem obrotowym Spółki jest okres kolejnych 12 miesięcy trwający od dnia 1 października do 30 września kolejnego roku". Taki zapis oznacza, że rok obrotowy spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., lecz po dniu 1 stycznia 2014 r. Spółka przed końcem swojego poprzedniego roku obrotowego dokonała jego zmiany. Zgodnie z poprzednim brzmieniem statutu spółki rokiem obrotowym wnioskodawczyni był okres od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Jednak na skutek uchwały Walnego Zgromadzenia o zmianie roku obrotowego, podjętej i zarejestrowanej w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed dniem 31 października 2013 r. rok obrotowy spółki wskazany w statucie uległ zmianie na okres od 1 października do 30 września kolejnego roku. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed dniem 12 grudnia 2013 r. Walne Zgromadzenie spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji zmiany przyjętego przez spółkę w statucie roku obrotowego. Rok obrotowy komplementariusza spółki - zgodnie z brzmieniem umowy spółki, jest zbieżny z rokiem obrotowym spółki, tzn. trwa przez 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych począwszy od 1 października do 30 września kolejnego roku. Akcjonariuszami spółki były w 2013 r. (i są nadal) osoby fizyczne. W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni zapytała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej o następujące kwestie: 1. czy spółka zgodnie z przepisem art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387 - dalej jako: "ustawa zmieniająca") miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.? 2. czy spółka począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych? 3. czy spółka począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. ma obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące trwającego obecnie roku obrotowego spółki? 4. czy spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 października 2015 r.? W piśmie uzupełniającym wnioskodawczyni wyjaśniła, że zdarzenie przyszłe dotyczy pytania nr 4, natomiast do stanu faktycznego odnoszą się pytania nr 1 i 2. Natomiast pytanie nr 3 (dotyczące obowiązku zapłaty zaliczek za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego spółki), odnosi się zarówno do stanu faktycznego, jak i do zdarzenia przyszłego. Spółka przedstawiła własne stanowisko w odniesieniu do zadanych pytań. W odniesieniu do: -pytania nr 1 - stwierdziła, że nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r, -pytania nr 2 - uznała, że nie jest od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. -pytania nr 3 - wskazała, że począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. nie ma obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego spółki. -pytania nr 4 - podała, że z racji tego, iż jej rok obrotowy trwa do dnia 30 września 2015 r. w konsekwencji stanie się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 października 2015 r. W interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Według organu interpretacyjnego wnioskodawczyni od dnia 1 stycznia 2014 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu tym podatkiem od uzyskiwanych przychodów. Tym samym, od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka winna stosować przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - dalej jako: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. W uzasadnieniu swego stanowiska organ odwołał się do treści przepisów art. 1 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Podniósł, że z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo- akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Podkreślił także, że wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej (akcjonariusze) będący osobami fizycznymi nie mają prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy. Oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna zobligowana jest przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. taki jaki stosowany jest dla celów podatkowych, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wszystkich wspólników, także będących osobami fizycznymi. Według organu interpretacyjnego art. 4 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania do spółek komandytowo-akcyjnych, w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna. W związku z powyższym organ stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy. Skoro zatem spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji według organu wnioskodawczyni stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. i była obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego (dot. pytania nr 1 i 2). Za chybione w związku z powyższym uznane zostało stanowisko wnioskodawczyni, że dopiero z dniem 1 października 2015 r. stanie się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dot. pytania nr 4). Mając zaś na względzie, że wnioskodawczyni stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. uznano, że jest ona zobowiązana do zapłaty zaliczek na poczet tego podatku w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, za minione miesiące obecnie trwającego roku obrotowego spółki oraz te, które jeszcze pozostały do zakończenia jej roku obrotowego (dot. pytania nr 3). Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze na wydaną interpretację indywidualną zarzuciła naruszenie następujących przepisów: - art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że spółki komandytowo-akcyjne, których wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego ustawy nowelizującej i od dnia 1 stycznia 2014 r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych oraz mają obowiązek wpłacania zaliczek na ten podatek; - art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014 r. i opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego spółki; - art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie wymyślonych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez organ w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zarówno wobec wydania interpretacji, która w swojej treści jest niezgodna z treścią przepisów prawa (w tym art. 4 ust. 1-2 ustawy zmieniającej) i wypacza ich sens, jak również zaprzecza powszechnie przyjętej zasadzie interpretacyjnej przepisów prawa, tj. zasadzie racjonalności ustawodawcy, a to poprzez wymyślanie i uznawanie za obowiązujące pozaustawowych przesłanek stosowania tych przepisów ustawy zmieniającej, jak i wobec wydania przez organ sprzecznych interpretacji indywidualnych w odstępie krótszym niż 5 tygodni; - art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszenie zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy. Według spółki prawidłowa wykładnia art. 4 ust. 1 oraz ust.2 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Oznacza to, że skarżąca - zgodnie z brzmieniem art.4 ust.1 nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a do wymienionych w tym przepisie sytuacji, do końca roku obrotowego spółki nadal stosuje się przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f.") i u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Prawidłowa wykładnia art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej prowadzi natomiast do przyjęcia, że spółka z dniem 1 stycznia 2014 r. nie stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem nie ma obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego spółki. Skarżąca zanegowała stanowisko organu, że nie mogła przyjąć jako swojego roku obrotowego okresu trwającego 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, innego niż rok kalendarzowy, a zobligowana była do przyjęcia jako roku obrotowego roku kalendarzowego, ponieważ jej wspólnikami (akcjonariuszami) w 2013 r. były osoby fizyczne. W opinii skarżącej, w świetle powołanych przepisów przejściowych, uregulowania u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą, należy stosować do spółki począwszy od pierwszego roku obrotowego spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., a więc od 1 października 2015 r. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę. W uzasadnieniu przywołał obowiązujący stan prawny. Wyjaśnił, że stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegały zatem przychody (dochody) wspólnika takiej spółki. Na podstawie ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Pojęcie roku obrotowego zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm. – dalej jako: "u.r."), który stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał stanowisko przedstawione w wydanej interpretacji za niezgodne z powołanymi wyżej przepisami, jako że nie znajduje ono oparcia w przepisach prawa. Podkreślił, że regulacje przejściowe, wynikające z ustawy zmieniającej odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów względem istniejących SKA. Skoro do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne nie były podatnikami podatku dochodowego, mimo że miały określony w umowie spółki rok obrotowy, przyjęty przez nie rok obrotowy był obojętny podatkowo. Zgodził się ze stroną skarżącą, że literalne brzmienie art. 4 ustawy zmieniającej nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA. Podniósł, że w przepisie tym ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Sąd stwierdził, że rok podatkowy wspólnika (akcjonariusza) SKA, odmienny od roku obrotowego spółki, może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również w ocenie Sądu pierwszej instancji, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i nie sposób mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Reasumując Sąd uznał za błędne stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżąca spółka od dnia 1 stycznia 2014 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu tym podatkiem od uzyskiwanych przychodów, a z dniem 31 grudnia 2013 r. miała obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i do dnia 1 stycznia 2014 r. powstał u niej obowiązek wpłacania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W imieniu Ministra Finansów skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. Wskazując jako podstawę skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "p.p.s.a." (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), zarzucił naruszenie: art. 4 ust. l ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., póz. 1387) dalej: ustawa zmieniająca, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do spółki komandytowo- akcyjnej, w której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna, a tym samym spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy; art. 3 ust. l pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., póz. 330 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka komandytowo-akcyjna, w której co najmniej jeden wspólnik był osobą fizyczną podlegająca opodatkowaniu z tego tytułu podatkiem dochodowym od osób fizycznych mogła przyjąć" jako rok obrotowy okres, inny niż rok kalendarzowy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą fizyczną nie miał prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a tym samym - stosownie do powołanego art. 3 ust. l pkt 9 ustawy o rachunkowości - spółka komandytowo- akcyjna (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wsporników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu spółka wniosła o jej oddalenie podnosząc argumenty prezentowane w skardze do Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia czy spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem jest osoba fizyczna miała możliwość określenia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, co na gruncie rozpatrywanej sprawy skutkowałoby brakiem możliwości zastosowania art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy zmieniającej. Problem ten był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 25/15, w wyroku z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 3643/14, (dostępne w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach. Wykorzystuje więc argumentację w nich zawartą. Zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy zmieniającej nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie z treścią tych przepisów w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z ust. 2 spółka, o której mowa powyżej, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że analizując te przepisy należy zachować prymat wykładni językowej. Podkreślić należy, że zasada pierwszeństwa tego rodzaju wykładni przy analizowaniu treści aktów prawnych jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie i piśmiennictwie. Wykładnia systemowa i funkcjonalna mają charakter jedynie pomocniczy (subsydiarny). Odstępstwo od wykładni językowej dopuszcza się dopiero wtedy, gdy po jej zastosowaniu dochodziłoby do rażąco niesprawiedliwych, czy irracjonalnych wniosków. Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Biorąc więc pod uwagę literalną treść art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy zmieniającej jednoznacznie należy zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że przepisy te dotyczą spółki komandytowo-akcyjnej, a nie jak twierdzi organ interpretacyjny jej wspólników będących osobami fizycznymi. Co za tym idzie nie można utożsamiać użytego w tych przepisach pojęcia roku obrotowego określonego w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości z pojęciem roku podatkowego określonego w art. 11 O.p. Ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową w myśl przepisów Ordynacji podatkowej i nie może ona kreować odmiennych zasad określania roku podatkowego, niż to wynika z art. 11 O.p. Zauważyć należy, że art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości nie odnosi się do roku podatkowego lecz do roku obrotowego. Są to zupełnie inne instytucje, których nie należy utożsamiać. Powyższemu stwierdzeniu nie przeczy sformułowanie zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są bowiem podatnikami podatku dochodowego, choć w umowie spółki mają określony rok obrotowy. Skoro więc spółki osobowe (SKA do końca 2013 r.) nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym. Innymi słowy, nie mają one w ogóle roku podatkowego, jako że ta kategoria dotyczy wyłącznie podatników – wspólników spółek osobowych, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe. Skoro tak, to całkowicie niezasadne jest twierdzenie organu interpretacyjnego, że rok podatkowy SKA, której wspólnikiem jest osobą fizyczna zawsze pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Tak jak już zostało wspomniane powyżej, nie można mówić o roku podatkowym spółek osobowych, gdyż nie były one - w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. - podatnikami podatku dochodowego. W konsekwencji należy stwierdzić, że rok obrotowy spółki osobowej może się różnić od roku podatkowego wspólnika będącego osobą fizyczną. Zaznaczyć trzeba, że przed 1 stycznia 2014 r. rok obrotowy przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych, był podatkowo obojętny. Tym samym do SKA nie mogło odnosić się zastrzeżenie dotyczące roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Również art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej odnosi się do SKA, tym samym okoliczność, iż na gruncie analizowanej sprawy spółka, której wspólnikiem jest osoba fizyczna, nie powoduje braku możliwości zastosowania tego przepisu. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby postępowaniem contra legem. Na gruncie analizowanej sprawy przepis ten jednak nie ma zastosowania z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w tym przepisie. Podkreślić należy, że skarżąca nie jest ani spółką "powstałą po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r.", ani spółką która "dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 tej ustawy". Z przyjętego stanu faktycznego oraz cytowanych wyżej przepisów wynika bowiem, że: 1) art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2014 r., 2) art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej wszedł w życie w dniu 12 grudnia 2013 r., 3) SKA, której wspólnikiem jest osoba fizyczna, powstała przed 12 grudnia 2013 r., 4) przyjęcie w statucie, że rok obrotowy SKA trwa od 1 października do 30 września, nastąpiło także przed 12 grudnia 2013 r., 5) po 12 grudnia 2013 r. nie dokonano żadnych zmian co do roku obrotowego SKA. Uprawniona jest zatem konkluzja, że spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która przyjęła w statucie przed dniem 12 grudnia 2013 r., iż jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Brak jest bowiem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem kalendarzowym wspólników takiej spółki. W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2014 r. nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie miała obowiązku wpłacania miesięcznych zaliczek na ten podatek. Jak wynika z druku sejmowego nr 1725, celem wprowadzenia art. 4 ustawy zmieniającej, jako przepisu przejściowego, było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej. Z uzasadnienia projektu ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich ze względu na okoliczność, czy wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych są osoby fizyczne, czy też osoby prawne. Podkreślić wypada, że w prawie daninowym istotne jest, że zasada równości wiąże ustawodawcę nie tylko w momencie przyznawania uprawnień o charakterze finansowym, np. ulg czy zwolnień podatkowych, lecz przede wszystkim w zakresie nakładanych obowiązków (por. wyrok TK z 4 lipca 2013 r. P 7/10, ZU OTK nr 6A/2013, poz. 74, a także zob. wyroki TK z: 24 kwietnia 2001 r., sygn. U 9/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 80 i 8 maja 2001 r., sygn. P 15/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 83). Jak przypomniał Trybunał Konstytucyjny w innym wyroku – z 26 maja 2009 r., sygn. P 58/07 (OTK ZU nr 5/A/2009, poz. 71) z art. 84 Konstytucji wynika swoboda przysługująca ustawodawcy w kształtowaniu i realizowaniu polityki podatkowej oraz w wyborze pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Nie oznacza to jednak pełnej dowolności ustawodawcy, gdyż wymaga poszanowania innych norm, zasad i wartości konstytucyjnych, w tym zasady równości wobec prawa. Niewątpliwie adresatem art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy zmieniającej nie są wspólnicy SKA, lecz spółki komandytowo-akcyjne, które są podmiotami odrębnymi od wspólników. Zaznaczyć należy, że zagadnienie stanowiące przedmiot sporu stron było już przedmiotem licznego, jednolitego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych ("WSA"), np. nieprawomocne wyroki WSA w Warszawie: z 12 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3272/15; z 14 stycznia 2016 r., III SA/Wa 434/15; WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 818/14; WSA w Gdańsku z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1530/14; WSA w Opolu z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 676/14; WSA we Wrocławiu z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2129/14; WSA w Bydgoszczy z 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14 (dostępne w CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie podkreśla się, że specyfika SKA polega na tym, że akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie, czy spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie. Ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.