VI SA/Wa 2301/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Frąckiewicz Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Śliwińska (spr.) Sędzia WSA Jakub Linkowski Protokolant st. sekr. sąd. Jan Czarnacki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów o kinematografii 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego na rzecz skarżącej T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. T. S.A. z siedzibą w W. ( dalej tez jako "skarżąca") pismem z [...] kwietnia 2010 r., powołując się na art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm., dalej: u.s.d.g.), zwróciła się do Dyrektora Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej (dalej "PISF") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o kinematografii (Dz. U. Nr 132, poz. 1111 ze zm., dalej: "ustawa o kinematografii"). Skarżąca w uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że jest nadawcą telewizyjnym w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy o kinematografii, a dodatkowo podmiotem kontrolującym inne podmioty w grupie kapitałowej, o którym mowa w art. 19 ust. 6 tej ustawy. W skład tej grupy kapitałowej wchodzą różne podmioty, w tym także takie, które podobnie jak skarżąca obowiązane są również do dokonywania wpłat na rzecz Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej ("PISF") na podstawie art. 19 ust. 1-5 ustawy o kinematografii. Są to zarówno podmioty będące nadawcami telewizyjnymi, jak i podmioty będące operatorem platformy cyfrowej Według T. S.A., powołany przepis pozwala na odliczenie przez spółkę kontrolującą, zobowiązaną do dokonywania wpłat na rzecz PISF, zgodnie z art. 19 ust. od 1 do 5 ustawy o kinematografii, wpłat dokonanych w tym samym okresie rozliczeniowym na rzecz PISF przez spółkę kontrolowaną (zależną). Dyrektor PISF decyzją z [...] maja 2010 r., Nr [...] dokonał interpretacji art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii stwierdzając, że powyższy przepis należy rozumieć jako uprawniający podmiot kontrolujący w grupie kapitałowej, w rozumieniu przepisów o ochronie konkurencji i konsumentów, do odliczenia od kwoty, do której odprowadzenia jest zobowiązany z tytułu osiągania przez siebie przychodów wymienionych w art. 19 ust. 1-5 ustawy o kinematografii, kwot już odprowadzonych na rzecz PISF przez podmioty przez niego kontrolowane z tytułu osiągania przez nie przychodów wymienionych w art. 19 ust. 1-5 ustawy o kinematografii. Odliczenie takie jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy do przychodów podmiotu kontrolującego w grupie kapitałowej wliczane są przychody podmiotu kontrolowanego. W ocenie organu, w ramach grupy kapitałowej podmiot kontrolujący może odliczyć wpłaty dokonane na rzecz Instytutu przez podmioty kontrolowane, ale wyłącznie z tego samego tytułu wynikającego z art. 19 ust. 1-5 ustawy, z którego podmiot kontrolujący i kontrolowany dokonują wpłat na rzecz Instytutu. T. S.A. nie zgadzając się z wydaną interpretacją wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora PISF do Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego decyzją z [...] czerwca 2010 r. uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i umorzył postępowanie z powodu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. Jego zdaniem, o ile przy interpretacji przepisów prawa innych niż przepisy prawa podatkowego, właściwe są organy administracji publicznej i państwowe jednostki organizacyjne, gdy z normy prawnej lub zakresu zadań wynika właściwość tych organów lub jednostek organizacyjnych, o tyle w przypadku interpretacji prawa podatkowego art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: Op. ) wskazuje jako organ właściwy ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego stwierdził, że Dyrektor PISF, wydając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 10 u.s.d.g., błędnie przyjął, że jest właściwy do wydania interpretacji dotyczącej art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii. Pominął, że interpretacja tej normy dotyczy obowiązków podatkowych w zakresie podatku dochodowego w związku z art. 19 ust. 10 ustawy o kinematografii. Stanowi on, że wpłaty na rzecz PISF z różnych tytułów (w tym wpłaty przewidziane w art. 19 ust. 6) są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w dacie ich poniesienia. Tym samym, art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii, do którego odsyła art. 19 ust. 10, ma bezpośredni wpływ na wysokość podatku dochodowego płaconego przez podmioty wymienione w art. 19 ust. 1-7 i należy uznać go za przepis prawa podatkowego. W konsekwencji uznał, że Dyrektor PISF nie był organem właściwym do wydania przedmiotowej interpretacji, ponieważ organami właściwymi w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego prawodawca ustanowił Ministra Finansów, bądź podległe mu organy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. akt VI SA/Wa 1861/10 uwzględnił skargę T. S.A. uchylając zaskarżoną decyzję. Wskazał, że zgodnie z art. 9 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm., dalej: u.f.p.) Polski Instytut Sztuki Filmowej (PISF), jako państwowa instytucja filmowa, należy do sektora finansów publicznych. Instytut jest państwową osobą prawną utworzoną na podstawie ustawy o kinematografii, realizującą zadania z zakresu polityki państwa w dziedzinie kinematografii (art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o kinematografii). W myśl art. 3 ust. 2 tej ustawy, kinematografia obejmuje twórczość filmową, produkcję filmów, usługi filmowe, dystrybucję i rozpowszechnianie filmów, w tym działalność kin, upowszechnianie kultury filmowej, promocję polskiej twórczości filmowej oraz gromadzenie, ochronę i upowszechnianie zasobów sztuki filmowej. Przychodami Instytutu są m.in. wpłaty, o których mowa w art. 19 ust. 1 – 5, 6 i 7 ustawy o kinematografii (art. 18 ust. 1 pkt 6 ustawy o kinematografii). Chociaż wpłaty należy traktować jako daniny publiczne w rozumieniu art. 5 ust. 2 pkt 1 u.f.p., to jednak nie odpowiadają one żadnej z postaci danin, o których mowa w art. 2 Op. Wpłaty te nie mieszczą się ani w definicji podatku, ani opłaty, ani niepodatkowego dochodu budżetu. Zdaniem WSA, zasadniczą cechą różniącą omawiane wpłaty z ustawy o kinematografii od danin, do których mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, jest związanie tychże wpłat nie z budżetem państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, lecz z faktem uczynienia z nich bezpośrednio dochodu państwowej osoby prawnej, jaką jest PISF. Wpłaty te należy traktować jako niepodatkowe należności, nie będące należnością budżetu. Organem właściwym do ich ustalenia i określenia nie jest organ podatkowy w rozumieniu art. 2 w związku z art. 13 Op. W konsekwencji uznał, że interpretacja indywidualna co do zakresu i sposobu stosowania art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii powinna być wydana na podstawie art. 10 ust. 1 u.s.d.g., a organem właściwym do jej wydania jest Dyrektor PISF, a nie może zaś nastąpić, jak twierdzi organ odwoławczy, w trybie art. 14b i nast. Op. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012r. w sprawie sygn. akt II GSK 542/11 oddalił skargę kasacyjną Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego od ww. wyroku. W pełni podzielił ustalenia i wnioski przyjęte przez Sąd pierwszej instancji i także uznał, że art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii nie jest przepisem prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 1 Op., które stanowią, że przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 Op). Pod pojęciem ustaw podatkowych, w myśl art. 3 pkt 1 Op., należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych i osób trzecich. Ustawy podatkowe obejmują zatem następujące rodzaje danin publicznych: podatki, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 Op.). W Ordynacji podatkowej nie zdefiniowano pojęcia opłaty. W doktrynie opłaty zalicza się do danin publicznych o zróżnicowanym charakterze, z których część wykazuje większość cech podatku. Cechą wyróżniającą opłaty jest powiązanie jej z obowiązkiem konkretnego świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu publicznoprawnego. Z kolei przez niepodatkowe należności budżetowe rozumie się niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych (art. 3 pkt 8 Op.). Z przytoczonych definicji danin publicznych, które obejmują ustawy podatkowe wynika, że wszystkie one stanowią dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu publicznego. Danina publiczna, która nie stanowi wspomnianego dochodu nie może zatem być traktowana jako regulowana ustawami podatkowymi, a w konsekwencji przepisy odnoszące się do takiej daniny nie są przepisami prawa podatkowego. Polski Instytut Sztuki Filmowej (PISF) jest państwową osobą prawną, utworzoną na podstawie ustawy o kinematografii (art. 7 ust. 1). Mając na uwadze zadania niego realizowane, jest on państwową instytucją filmową tworzącą sektor finansów publicznych (art. 9 pkt 13 u.f.p.). Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 6 ustawy o kinematografii wpłaty, o których mowa w art. 19 ust. 1-5, 6 i 7 tej ustawy, stanowią przychód PISF. Wpłaty te, w myśl art. 5 ust. 2 pkt 1 u.f.p., będące dochodami publicznymi, nie stanowią dochodu budżetu państwa ani budżetu jednostki samorządu terytorialnego, lecz bezpośrednio dochód państwowej osoby prawnej (PISF). Już z tej przyczyny art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii nie może być traktowany jako przepis prawa podatkowego. Nie dotyczy on bowiem żadnej z wymienionych w art. 3 pkt 1 danin publicznych regulowanych ustawami podatkowymi, a co za tym idzie nie może stanowić przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Op. Art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii jest elementem regulacji dotyczącej podmiotów zobowiązanych do uiszczania na rzecz PISF wpłat, o których mowa w art. 19 ust. 1-5 tej ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii jest jednym z przepisów określających obowiązek i sposób uiszczania przez przedsiębiorców danin publicznych, innych niż podatki, opłaty i niepodatkowe należności budżetowe, na rzecz PISF. Przepis nie dotyczy problematyki podatkowej, w tym nie określa konsekwencji podatkowych związanych z dokonywaniem wpłat na rzecz PISF. Tymczasem, przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie wyłącznie do danin będących podatkami, opłatami lub niepodatkowymi należnościami budżetowymi. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że do wpłat, o których mowa w art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii nie znajdują zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Za chybione uznał stanowisko Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, że art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii jest przepisem prawa podatkowego, podlegającym interpretacji w trybie określonym w dziale II, rozdziale 1a Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 14b Op., uściślony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jako odnoszący się do art. 14b § 1 i 6 Op. Stwierdził, że wniosek T. S.A. nie dotyczył interpretacji art. 19 ust. 10 ustawy o kinematografii, ani skutków w sferze podatków wynikających z realizacji obowiązku uiszczenia na rzecz PISF wpłat, o których mowa w art. 19 ust. 1-5, 6 i 7 ustawy. Wskutek oddalenia skargi kasacyjnej organu przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. II GSK 542/11., wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. akt VI SA/Wa 1861/10 uchylający decyzję MKiDN stał się prawomocny i sprawa powróciła do ponownego rozpatrzenia odwołania przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Pismem z [...] stycznia 2013 r. T. S.A. wezwała MKiDN do wykonania wyroku NSA poprzez rozpatrzenie odwołania spółki od decyzji Dyrektora PISF z [...] maja 2010 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania T. S.A., zaskarżoną obecnie decyzją z dnia [...] lipca 2015r. Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego "podtrzymał w mocy decyzję Nr [...] Dyrektora Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej z dnia [...] maja 2010 r. w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii". Uznał za bezdyskusyjne, że będący przedmiotem interpretacji art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii nie jest przepisem prawa podatkowego i nie podlega interpretacji w trybie Ordynacji podatkowej. Podlega natomiast interpretacji w trybie art. 10 i 10a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez Dyrektora PISF, a w trybie odwoławczym przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, stosownie do ust. 9 ustawy o kinematografii. Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego uznał jednak, że odwołanie jest niezasadne, bowiem Dyrektor PISF w zaskarżonej decyzji z [...] maja 2010 r. dokonał prawidłowej interpretacji art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii i brak jest podstaw do uchylenia tej decyzji. Wskazał, że zgodnie z ww. przepisem podmiot kontrolowany w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów o ochronie konkurencji i konsumentów przez podmiot, o którym mowa w art. 19 ust. 1-5 tej ustawy, dokonuje wpłaty na rzecz Instytutu w wysokości 1,5 % przychodu uzyskanego z tytułów, o których mowa w ust. 1-5. W takim przypadku podmiot kontrolujący może od kwoty należnej Instytutowi z tytułu, o którym mowa w ust. 1-5, odliczyć, w danym okresie rozliczeniowym, kwoty faktycznie wpłacone na rzecz Instytutu z tego tytułu w tym samym okresie rozliczeniowym, przez podmiot kontrolowany w ramach grupy kapitałowej. Ocenił jako słuszny pogląd Dyrektora PISF, że celem tego przepisu jest uniknięcie "podwójnego opodatkowania" podmiotu kontrolującego w przypadku, gdy do jego przychodów wliczane są przychody podmiotu kontrolowanego, od których ten podmiot kontrolowany już dokonał należnej wpłaty na rzecz PISF. Jego zdaniem, przepis art. 19 ust. 6 został skonstruowany w szczególny sposób: - w zdaniu pierwszym następuje ustanowienie generalnego obowiązku dokonywania wpłat na rzecz PISF przez podmioty kontrolowane na tych samych zasadach, jak w przypadku wszystkich innych podmiotów objętych zakresem ust. 1-5. Dlatego w zdaniu pierwszym ustawodawca zastosował formę liczby mnogiej mówiąc o "tytułach", o których mowa w ust. 1-5. - w zdaniu drugim przepisu art. 19 ust. 6 następuje zmiana konstrukcji redakcyjnej, która nie może być pominięta, ponieważ zdaniem Ministra, jest to zmiana celowa. Ustawodawca dokonuje zmiany formy wyrazu "tytuł" z mnogiej na pojedynczą stanowiąc, że podmiot kontrolujący może odliczyć od kwoty należnej PISF z "tytułu", o którym mowa w ust. 1-5, kwoty faktycznie wpłacone na rzecz PISF "z tego tytułu", w tym samym okresie rozliczeniowym. Ocenił, że z takiej redakcji zdania drugiego przepisu art. 19 ust. 6 wynika, że intencją ustawodawcy było powiązanie "tytułów", z jakich podmiot kontrolowany i kontrolujący dokonują wpłat na rzecz PISF. O podwójnym opodatkowaniu, niedopuszczalnym z punktu widzenia m. in. konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, moglibyśmy mówić w przypadku, gdy w ramach jednej grupy kapitałowej wpłaty na rzecz PISF dokonywałby nadawca jako podmiot kontrolowany, a następnie osobnej wpłaty jako nadawca (a więc z tego samego "tytułu") dokonywałby podmiot kontrolujący od przychodów nadawcy-podmiotu kontrolowanego. Na gruncie sytuacji T. S.A., gdzie spółka ta jest nadawcą obowiązanym do wpłat na rzecz PISF na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy o kinematografii i jednocześnie podmiotem kontrolującym w rozumieniu art. 19 ust. 6, to Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego uznał, że podmiot będący operatorem platformy cyfrowej i z tego tytułu obowiązany do wpłat na rzecz PISF z innego tytułu - z art. 19 ust. 4, nie podlega podwójnemu opodatkowaniu, gdyż płatności T. S.A. oraz podmiotu kontrolowanego wynikają z innych tytułów. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 19 ust. 6, T. S.A. nie może odliczyć od wpłat należnych PISF z tytułu, o którym mowa w art. 19 ust. 3, wpłat faktycznie dokonanych przez jej podmiot zależny (kontrolowany) z tytułu, o którym mowa w art. 19 ust. 4, gdyż wpłaty te nie zostały dokonane "z tego tytułu". Odliczenie byłoby natomiast możliwe, gdyby podmiot kontrolowany dokonał wpłaty z "tego tytułu", co T. S.A., a więc z tytułu, o którym mowa w art. 19 ust. 3, o ile oczywiście zostaną spełnione pozostałe przesłanki wymagane w art. 19 ust. 6, tj. gdy obydwa podmioty mogą być uznane za grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o ochronie konkurencji i konsumentów. W skardze złożonej do tut. Sądu T. S.A. zarzuciła naruszenie: 1. art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o kinematografii (Dz.U. z 2005 r., nr 132, poz. 1111, ze zm. - "ustawa o kinematografii") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że celem tego przepisu jest uniknięcie "podwójnego opodatkowania", rozumianego jako dwukrotne obciążenie przychodu podmiotu kontrolowanego wpłatą na rzecz Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej z tytułu wynikającego z ustępu od 1 do 5 art. 19 tej ustawy, a w konsekwencji uznaniu, że podmiot kontrolujący w ramach grupy kapitałowej jest uprawniony do dokonania odliczenia, o którym mowa w tym przepisie wyłącznie wówczas, (i) gdy do przychodów podmiotu kontrolującego wliczane są przychody podmiotu kontrolowanego oraz, (ii) gdy podmiot kontrolowany dokonuje zapłaty z tego samego tytułu, wynikającego z art. 19 ust. 1-5 ustawy o kinematografii, co podmiot kontrolujący; 2. art. 7, art. 8, art. 11 i art. 107 § 3 w związku z art. 140 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267, ze zm. - "k.p.a.") poprzez rozpatrzenie odwołania skarżącej spółki bez odniesienia się do argumentacji skarżącej spółki w przedmiocie wykładni celowościowej art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii. W odpowiedzi na skargę Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego wnosił o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do powołanych wyżej przepisów Sąd nie bada zaskarżonej decyzji pod względem jej celowości czy słuszności. Badając skargę wg powyższych kryteriów Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający ich uchylenie. Kluczowa kwestia w niniejszej sprawie sprowadzała się do wykładni przepisu art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii odnosząca się do możliwości odliczenia przez skarżącą jako podmiot kontrolujący, od należnej od niej wpłaty, kwoty wpłaty dokonanej uprzednio przez podmiot kontrolowany na rzecz Instytutu w wysokości 1,5% od przychodu uzyskanego z tytułów, wymienionych w art. 19 ust. 1 – 5. Art. 19 cyt. ustawy w ustępach od 1 do 5 wymienia następujące rodzaje podmiotów zobowiązanych do dokonania wpłaty rzecz Instytutu w wysokości 1,5% przychodu: 1. Podmiot prowadzący kino, 2. Podmiot prowadzący dystrybucję, 3. Nadawca programu telewizyjnego, 4. Operator platformy cyfrowej, 5. Operator telewizji kablowej. Z kolei interpretowany przez organ ust. 6 wprowadza modyfikację powyższego obowiązku w przypadku, w którym do uiszczenia ww. opłaty z któregoś ze wskazanych tytułów, obowiązane są podmioty funkcjonujące w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów. Należy podkreślić, że ustawa o ochronie konkurencji i konsumentów w art. 4 punkt 14) wskazuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o grupie kapitałowej - rozumie się przez to wszystkich przedsiębiorców, którzy są kontrolowani w sposób bezpośredni lub pośredni przez jednego przedsiębiorcę, w tym również tego przedsiębiorcę. Ustawodawca zatem określa cechę grupy kapitałowej jako tych przedsiębiorców, którzy są kontrolowani w sposób bezpośredni lub pośredni przez jednego przedsiębiorcę, w tym również tego przedsiębiorcę, który będzie wówczas kontrolującym w tej grupie kapitałowej. Nie wskazuje natomiast wymogu, co powołuje organ jako warunek sine qua non grupy kapitałowej, by do przychodów kontrolującego w tej grupie kapitałowej wliczane były przychody podmiotu kontrolowanego. Taka teza postawiona przez organ odwoławczy nie została zaś oparta o jakikolwiek przepis prawa uzasadniający jej postawienie. Natomiast twierdzi on, że możliwości odliczenia przez podmiot kontrolujący od należnej od niego wpłaty, kwoty wpłaty dokonanej uprzednio przez podmiot kontrolowany, o której mowa w art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii, wynika jedynie w przypadku, gdy do jego przychodów wliczane są przychody podmiotu kontrolowanego. Tym samym uzasadniony jest zarzut skarżącej, że naruszony został art. 19 ust. 6 o kinematografii, bowiem organ dokonał błędnej wykładni polegającą na przyjęciu, że celem tego przepisu jest uniknięcie "podwójnego opodatkowania", rozumianego jako dwukrotne obciążenie przychodu podmiotu kontrolowanego wpłatą na rzecz Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej z tytułu wynikającego z ustępu od 1 do 5 art. 19 tej ustawy, a w konsekwencji uznaniu, że podmiot kontrolujący w ramach grupy kapitałowej jest uprawniony do dokonania odliczenia, o którym mowa w tym przepisie wyłącznie wówczas, gdy do przychodów podmiotu kontrolującego wliczane są przychody podmiotu kontrolowanego oraz nie wyjaśnił na jakiej podstawie twierdzi, że podmiot kontrolujący w ramach grupy kapitałowej jest uprawniony do dokonania odliczenia, o którym mowa w tym przepisie wyłącznie wówczas, gdy podmiot kontrolowany dokonuje zapłaty z tego samego tytułu, wynikającego z art. 19 ust. 1-5 ustawy o kinematografii, co podmiot kontrolujący. Nie bez racji pozostają także zarzuty naruszenia procedury mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 7, art. 8, art. 11 i art. 107 § 3 w związku z art. 140 k.p.a. poprzez rozpatrzenie odwołania skarżącej spółki bez odniesienia się do jej argumentacji w przedmiocie wykładni celowościowej art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii. Organ odwoławczy z naruszeniem art. 7 i art. 107 § 3 k.p.a. nie wyjaśnił w szczególności, na jakiej podstawie materialnej oparł poczynioną interpretację w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym go wyroku z dnia 10 maja 2012r. w sprawie sygn. akt II GSK 542/11 stwierdził, że "wniosek T. S.A. nie dotyczył interpretacji art. 19 ust. 10 ustawy o kinematografii, ani skutków w sferze podatków wynikających z realizacji obowiązku uiszczenia na rzecz PISF wpłat, o których mowa w art. 19 ust. 1-5, 6 i 7 ustawy". Nadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niniejszej sprawie związany jest prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. akt VI SA/Wa 1861/10, który m.in. stwierdził, że interpretacja indywidualna co do zakresu i sposobu stosowania art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii powinna być wydana na podstawie art. 10 ust. 1 u.s.d.g. Ten ostatni przepis stanowi, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 5 u.s.d.g. udzielenie interpretacji następuje w drodze decyzji, od której przysługuje odwołanie. Interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym oraz pouczeniem o prawie wniesienia środka zaskarżenia. Organ II instancji na etapie rozpoznania odwołania związany był także stanowiskiem zawartym w ww. wyroku z dnia 10 maja 2012r. w sprawie sygn. akt II GSK 542/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego - w pełni podzielił ustalenia i wnioski przyjęte przez Sąd pierwszej instancji i także uznał, że interpretowany przepis - art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii nie jest przepisem prawa podatkowego. Tym samym, rozpatrując odwołanie Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego zobowiązany będzie do uwzględnienia wskazań zawartych w wymienionych wyżej wyrokach, ale przede wszystkim do ponownego rozpatrzenia sprawy interpretacji w drodze decyzji - wraz z uzasadnieniem prawnym, czego wymagał art. 10 ust. 5 u.s.d.g. - z uwzględnieniem zarzutów podniesionych w odwołaniu. W myśl bowiem utrwalonego w orzecznictwie poglądu, w postępowaniu z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji znajdują zastosowanie przepisy k.p.a. (wyrok SN z 18 kwietnia 2011 r., sygn. III UK 117/10, Lex 898257; post. SN z 6 kwietnia 2011 r., sygn. II UK 331/10, OSNP 2012/11-12/147, wyrok NSA z dnia 9 września 2014r. II GSK 998/13 Lex nr 1664509). W wyroku z dnia 9 września 2014 r. II GSK 999/13 (Lex nr 1572703). NSA wskazał, że decyzja, o jakiej stanowi art. 10 ust. 5 u.s.d.g., zawiera interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej, która określa w sposób istotny sytuację prawną wnioskodawcy. Decyzja ta zawierająca interpretację przepisów prawa nie stanowi stosowania interpretowanego prawa, jednakże jest rozstrzygnięciem przyznającym lub odmawiającym przyznania określonych uprawnień poprzez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu nie może przedsiębiorcy szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Skoro celem wniosku złożonego w trybie art. 10 ust. 1 u.s.d.g. jest uzyskanie od organu administracji publicznej wydania interpretacji w formie decyzji, to jest to wniosek o jakim stanowi art. 61 k.p.a. Treść tegoż wniosku konstytuuje bowiem postępowanie o udzielenie interpretacji w formie decyzji administracyjnej. Aczkolwiek interpretacja ta nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach, jedynie stanowi potwierdzenie istnienia lub nieistnienia określonych uprawnień i obowiązków w sferze prawa poprzez wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym, tym samym nie jest pozbawiona składników władztwa. Zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów dotyczących innych danin, poza odmiennościami (na zasadzie lex specialis), przewidzianymi w art. 10 u.s.d.g., reguluje Kodeks postępowania administracyjnego. Wykładnia powyższych uregulowań ustawy o swobodzie działalności gospodarczej znajduje oparcie w poglądzie, że dla dokonania wykładni językowej konieczne jest uwzględnienie całości relewantnego dla rozstrzygnięcia danego problemu tekstu prawnego. Odtworzenie zaś normy prawnej z tekstu prawnego zwykle wymaga nie tylko odwołania się do znacznie większej niż tylko jeden - zrębowy - przepis, przepisów prawnych, ale i do pewnych twierdzeń o systemie prawnym, w tym twierdzeń o regułach jego konstrukcji (por. glosa J. Mikołajewicza do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 września 2001 r., sygn. OPK 16/01; opubl. OSP 2002/4/50). Żądanie zawarte w odwołaniu znajduje zatem umocowanie w powyższych poglądach. Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego uznał, że Dyrektor PISF w zaskarżonej decyzji z [...] maja 2010 r. dokonał prawidłowej interpretacji art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii, czyli podzielił jego pogląd, że celem tego przepisu jest uniknięcie "podwójnego opodatkowania" podmiotu kontrolującego w przypadku, gdy do jego przychodów wliczane są przychody podmiotu kontrolowanego. Nie wskazał natomiast, co wyżej zarzucono, jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego wymogu, by możliwości odliczenia przez podmiot kontrolujący od należnej od niego wpłaty, kwoty wpłaty dokonanej uprzednio przez podmiot kontrolowany, o której mowa w art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii, wynikała jedynie w przypadku, gdy do jego przychodów wliczane są przychody podmiotu kontrolowanego. Co do zasady bowiem, "rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji przepisu prawa wymaga zawsze przyjęcia takiego jego rozumienia, które jest zgodne z normami konstytucyjnymi w świetle ugruntowanych reguł wykładni. Jest to konsekwencja obowiązku wszystkich organów Rzeczypospolitej Polskiej uwzględniania norm konstytucyjnych przy interpretacji ustaw zwykłych /tak w uzasadnieniu Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 1996 r., K 25/95 - OTK 1996 Nr 6 poz. 52/. W doktrynie prawa przyjęte jest też, że dla ustalenia rzeczywistego znaczenia przepisu znane rodzaje wykładni /językowa, funkcjonalna, systemowa/ winny być wykorzystane łącznie, zaś przepis tłumaczony tak, żeby był najodpowiedniejszym środkiem do osiągnięcia celu danej normy prawa. (Uchwała Składu Pięciu Sędziów NSA z dnia 24 września 2001r. OPK 16/01 – dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/3AAC285E3F) Drugim usprawiedliwionym zarzutem skargi jest, także podniesiony w odwołaniu wymóg, by podmiot kontrolowany dokonywał zapłaty z tego samego tytułu, wynikającego z art. 19 ust. 1-5 ustawy o kinematografii, co podmiot kontrolujący. Art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii brzmi: "Podmiot kontrolowany w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów o ochronie konkurencji i konsumentów przez podmiot, o którym mowa w ust. 1-5, dokonuje wpłaty na rzecz Instytutu w wysokości 1,5% przychodu uzyskanego z tytułów, o których mowa w ust. 1-5. W takim przypadku podmiot kontrolujący może od kwoty należnej Instytutowi z tytułu, o którym mowa w ust. 1-5, odliczyć, w danym okresie rozliczeniowym, kwoty faktycznie wpłacone na rzecz Instytutu z tego tytułu, w tym samym okresie rozliczeniowym, przez podmiot kontrolowany w ramach grupy kapitałowej". Na jego tle powstała rozbieżność w dwóch zakresach pomiędzy skarżącą spółką a organem: Pierwsza związana jest z tym, że organ uzależnia możliwość odliczenia przez podmiot kontrolujący od należnej od niego wpłaty, kwoty wpłaty dokonanej już przez podmiot przez niego kontrolowany, od tożsamości tytułu z którego zobowiązanie powstało. Tak więc organ uważa, że podmiot kontrolujący może pomniejszyć swoje zobowiązanie o kwotę wpłaconą przez podmiot kontrolowany tylko, jeżeli obydwa te podmioty muszą dokonać wpłaty przykładowo, jako nadawcy programu telewizyjnego. Jeżeli natomiast podmiot kontrolowany musi dokonać wpłaty jako nadawca programu telewizyjnego, a podmiot kontrolujący jako operator platformy, to ten ostatni nie może już odliczyć kwoty wpłaconej przez podmiot kontrolowany od wysokości swojego zobowiązania. Innymi słowy, obydwa podmioty wpłacają każde niezależnie wpłatę w wysokości 1,5 % przychodu. Organ wywodzi takie stanowisko z literalnej wykładni przepisu, tj. użycia w zdaniu drugim ust. 6 określenia "z tytułu, o którym mowa w ust. 1-5" a nie pojęcia "z tytułów". Spółka uważa odmiennie, że odliczenie wpłaty dokonanej przez podmiot kontrolowany jest możliwe w przypadku podmiotu kontrolującego, bez względu na tożsamość tytułów. Wydaje się, że słuszne jest to drugie stanowisko, a wykładnia organu stanowi nadinterpretację. Aby tak zawężać powyższą możliwość, musiałoby znaleźć się w brzmieniu przepisu dokładniejsze określenie, np. "z tego samego tytułu". Pojęcie "z tytułu, o którym mowa w ust. 1-5". Dlatego wydaje się logiczna sugestia łącznego objęcia zakresem definicji wszystkich przypadków uregulowanych w ustępach od 1 do 5. Jednakże, o ile w tej kwestii każda interpretacja jest właściwie do obrony, to poważniejszy problem zaczyna się przy drugiej rozbieżności i to na dwóch płaszczyznach. Po pierwsze, organ pierwszej instancji dodatkowo uważa, że odliczenie takie jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy przychody podmiotu kontrolowanego są wliczane do przychodów podmiotu kontrolującego w grupie kapitałowej. Zdaniem Dyrektora PISF uzasadnione to jest zasadą unikania podwójnego opodatkowania. Dalej organ wskazuje, że potraktowanie art. 19 ust. 6 cyt. ustawy jako uprawniającego do odliczania przez podmiot kontrolujący od swoich wpłat na rzecz Instytutu kwot uiszczonych przez podmiot kontrolujący w przypadkach, gdy przychody podmiotu kontrolowanego nie byłyby wliczane do przychodów podmiotu kontrolującego, stanowiłoby uznanie tego przepisu za przysługującą kwartalnie ulgę podatkową do wysokości kwoty odprowadzonej przez podmiot kontrolowany. Tymczasem Dział Trzeci ordynacji podatkowej przewiduje tylko dwie ulgi podatkowe przewidziane w art. 22 i w art. 67a i 67b. Są to: zwolnienie z obowiązku odprowadzania wpłat i umorzenie zaległości podatkowych. Ponadto, przyznanie którejkolwiek z nich jest uznaniowe i uzasadnione musi być trudną sytuacja finansową wnioskodawcy zagrażającą jego egzystencji lub interesem społecznym. W tym miejscu organ odchodzi więc od poprzednio stosowanej interpretacji literalnej na rzecz celowościowej, czyli jeden aspekt zwolnienia wywodzi z literalnego brzmienia przepisu a drugi z uznanego przez siebie celu jego wprowadzenia, a każdy w sposób niekorzystny dla strony. Nigdzie w ustawie o kinematografii nie ma regulacji, która uzależniałaby możliwość odliczenia przez podmiot kontrolujący wpłaty dokonanej przez podmiot kontrolowany od swojego zobowiązania, a jedynie, gdy przychody podmiotu kontrolowanego są wliczane do przychodów podmiotu kontrolującego w grupie kapitałowej. Co więcej, w ogóle zastanawia sama taka możliwość. Nie jest wykluczone, że organ pierwszej instancji dokonał tutaj bezpodstawnego i dodatkowo błędnego przeniesienia pojęcia "podatkowej grupy kapitałowej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej też "u.p.d.o.p.") na grunt ustawy o kinematografii, gdzie znajduje się odesłanie do definicji grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów o ochronie konkurencji i konsumentów. Taki mechanizm jest o tyle błędny, że ustawa o CIT wprowadza szereg szczegółowych warunków funkcjonowania "podatkowej grupy kapitałowej", które w ogóle nie występują w przypadku zdefiniowania pojęcia "grupy kapitałowej" w ustawie o ochronie konkurencji i konsumentów. Po drugie kompletnie niezrozumiały jest wymóg Dyrektora PISF, aby przychody podmiotu kontrolowanego były wliczane do przychodów podmiotu kontrolującego w grupie kapitałowej. Otóż, podatkowa grupa kapitałowa jest samodzielnym podmiotem podatku dochodowego, przy jednoczesnym zachowaniu podmiotowości prawnej spółek wchodzących w skład grupy. Spółki tworzące grupę rozliczają podatek dochodowy łącznie, tzn. sumują swoje przychody, koszty oraz straty. Taka konstrukcja pozwala grupie na płacenie niższych podatków w porównaniu do sytuacji, gdyby każda spółka rozliczała się samodzielnie. Nie ma więc miejsca w ogóle sytuacja, aby przychody podmiotu kontrolowanego w ramach podatkowej grupy kapitałowej mogły były wliczane do przychodów podmiotu kontrolującego w grupie kapitałowej. Grupa jako podatnik podatku dochodowego występuje łącznie, stanowi niejako łączny, odrębny podmiot, ale to nie jest tak, że przychody jednego z podmiotów są wliczane do przychodów drugiego i ten się rozlicza za obydwa podmioty z obowiązku CIT. Skąd zatem organ zaczerpnął taką konstrukcję prawną? Co więcej, przepisy u.p.d.o.p. tworzą jeden organizm grupy kapitałowej tylko dla rozliczania podatku dochodowego. W dalszym ciągu wszystkie pozostałe podatki, takie jak: podatek od towarów i usług, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu, podatek rolny i leśny, opłata skarbowa, opłacane są odrębnie przez każdą ze spółek tworzących grupę kapitałową. Wydaje się zatem, że tak samo opłata na rzecz Instytutu musi być uiszczana odrębnie i nie może podlegać konsolidacji w ramach podatkowej grupy kapitałowej. W przeciwnym wypadku nastąpiłoby bezpodstawne przeniesienie tej konstrukcji na grunt przepisów ustawy o kinematografii. Dodatkowo, w wydanym w tej sprawie wyroku II GSK 542/11 NSA stwierdził, że art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii nie może być traktowany jako przepis prawa podatkowego. Nie dotyczy on bowiem żadnej z danin publicznych regulowanych ustawami podatkowymi, a co za tym idzie nie może stanowić przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Op. Artykuł 19 ust. 6 ustawy o kinematografii jest jednym z przepisów określających obowiązek i sposób uiszczania przez przedsiębiorców danin publicznych, innych niż podatki, opłaty i niepodatkowe należności budżetowe, na rzecz PISF. Innymi słowy, wywody organu pierwszej instancji, kwalifikujące ww. opłatę jako rodzaj podatku, są zupełnie błędne. Tym bardziej, że stosuje on tylko Dział III ordynacji podatkowej i tylko do należności z tytułu wpłat. Niezrozumiałe jest więc pomieszanie przez organ trybu przyznawania ulg na gruncie ordynacji (do czego jest upoważniony na mocy art. 19 ust. 9 ustawy o kinematografii), od charakteru kwalifikacji daniny publicznej jako podatku, lub nawet ulgi od podatku. Wywody znalazły się tylko w decyzji pierwszej instancji. Jednakże organ odwoławczy powtarza przebieg postępowania i stanowisko organu I instancji, ale w ogóle go nie uzasadnia. Ponadto Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego zajmuje się tylko kwestią pierwszej rozbieżności, a o drugim aspekcie interpretacji, także przecież kwestionowanym, oprócz opisania stanowiska organu pierwszej instancji, milczy. Ewidentnie narusza tym samym powołane wyżej przepisy postępowania, art. 7, art. 77 k.p.a. Naruszył przepisy procedury administracyjnej w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie w szczególności: art. 7, art. 8, i 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 190 p.p.s.a. Ponownie rozpatrując wniosek o interpretację, organ winien dokonać oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem uwag zawartych w niniejszym wyroku. Z uwagi na charakter stwierdzonych uchybień, dokonywanie szerszej oceny zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego na obecnym etapie sprawy byłoby przedwczesne. Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 plt 1 a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o kosztach orzekł na mocy art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.