II FSK 1755/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P[...] sp. z o.o. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1888/15 w sprawie ze skargi P[...] sp. z o.o. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz P[...] sp. z o.o. [...] kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1888/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] (nazywanej dalej "Spółką" lub "Stroną) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji przebiegu postępowania wynika, że W[...] sp. z o. w [...] (obecnie: P[...] sp. z .o.o. z siedzibą w [...]) wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że urządzenia znajdujące się w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie stanowią obiektów budowlanych. 3. Decyzją z dnia 12 kwietnia 2013 r. Burmistrz Miasta i Gminy [...] nie uwzględnił korekty deklaracji złożonej przez Spółkę ani jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. 3.1. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławczego utrzymano w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało na art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm.; dalej jako "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 3a ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej jako "P.b".). Zdaniem organu, o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Tym samym dokonywane przez Spółkę dekompletowanie sieci gazowej na jej poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. Kolegium stwierdziło przy tym, że związek urządzeń redukcyjno-pomiarowych z siecią gazową nie wymagał udowodnienia gdyż został on wywiedziony w drodze logicznego rozumowania opierającego się na notoryjnych faktach. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; – art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. – przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; – art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. – poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 P.b. – poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; – art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza. W zakresie naruszeń prawa procesowego Spółka podniosła naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako "O.p") w głównej mierze kładąc nacisk na: 1) wydaniu decyzji, w której organ nie uznał spółce powstałej nadpłaty, w oparciu o decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, która narusza przepisy prawa materialnego, 2) poprzestaniu przez organ na stwierdzeniu, że skoro doszło do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, to nie ma możliwości rozważania argumentów dotyczących kwalifikacji obiektów, 3) niepowołanie biegłego dla właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, 4) niewyjaśnienie stanu faktycznego. 4.1. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 4.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Sam fakt, że ocena zebranego materiału dowodowego była inna aniżeli oczekiwała tego strona nie oznacza jeszcze, że był on niekompletny. Istotą sporu była jednak, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, kwestia, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, punkty redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania, stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy nie. Budowlę mogą tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne). Sąd zaaprobował stanowisko organu, że stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno-pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Stacja jest zatem budowlą w rozumieniu spornych przepisów, a obudowa stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo jak budowla i dla jej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego, ani też to, że nie jest trwale związana z gruntem. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, mając na względzie treść art. 1a ust. 1 u.p.o.l. w zakresie definiowania pojęcia "budowla" należy odwołać się do brzmienia art. 3 pkt 3 P.b. Przepis ten zawiera przykładowe wymienienie budowli i – w ocenie sądu I instancji – w pojęciu tym mieszczą się sieci gazowe. Wprawdzie w przepisie tym wymieniono wprost jedynie "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu", jednak w Załączniku do ustawy Prawo budowlane wśród kategorii obiektów budowlanych w poz. XXVI wskazano "sieci", jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". Zdaniem WSA, dla wyjaśnienia pojęcia sieci gazowej w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc także w rozumieniu ustawy podatkowej, uzasadnione jest sięganie do przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30 lipca 2001 r. Analiza zaś przepisów tego rozporządzenia prowadzi do wniosku, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składająca się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniach (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu – przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy, polegające na przeprowadzeniu niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, w wyniku czego sąd nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 tej ustawy, a Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie; 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. c) P.p.s.a., ze względu na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowe, i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych; 3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., ze względu na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1) lit. b) P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; 2) art. 1a ust 1) pkt 2) u.p.o.l. w zw.z art. 3 pkt 3) P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); 4) art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2) tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1) lit. a) P.b. poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, iż stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku, a także poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji wykładni zawężającej pojęcia "budynek", wyrażającej się między innymi we wprowadzeniu kryteriów takich jak posiadanie przez budynek określonych gabarytów, pełnionej funkcji czy wyposażenia budynku. 5.1. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę - sieć gazową, której właścicielem jest skarżąca Spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. Spółka wyraziła przy tym pogląd, że kontener wraz z fundamentami stanowi budynek w rozumieniu przepisów podatkowych, a tym samym dla jego opodatkowania ma znaczenie powierzchnia, a nie wartość obiektu. Sąd pierwszej instancji zaakceptował jednakże pogląd organu, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Uznał ponadto, że z uwagi na pełnioną funkcję kontener na fundamentach stanowi budowlę, a nie budynek. 6.3. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak wypadku ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Skoro spór koncentruje się na tym, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części), to w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez Sąd wykładnia art.1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 P.b. jest prawidłowa. Sąd przyjął bowiem określone znaczenie budowli, a także zdefiniował pojęcie sieci gazowej, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym. 6.4. Należy zauważyć, że od dnia 23 czerwca 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się w zasadzie jednolita linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. m. in. wyroki: z 23 czerwca 2016 r., II FSK 1807/14, II FSK 1995/14; z 29 czerwca 2016 r., II FSK 1633/14, II FSK 1803/14, II FSK 1870/14; z 5 lipca 2016 r., II FSK 1993/14; z 31 sierpnia 2016 r., II FSK 2952/14; z 2 marca 2017 r., II FSK 43/15; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia. nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w przywołanych wyżej orzeczeniach, nie podziela natomiast stanowiska i argumentacji zaprezentowanej w wyroku z 19 maja 2016 r., II FSK 1018/14 (publik. CBOSA). 6.5. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ( art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury ( art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B.Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano, że z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć odwoływanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym może być zawodne (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24), (por. wyroki z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, z dnia 21 stycznia 2011r., II FSK 1338/10, CBOSA). Równie zawodne może być odwoływanie się do definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 z późn. zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Niewątpliwie zgodnie z art. 3 pkt 3a) P.b., sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego, jak trafnie zauważył wojewódzki sąd administracyjny, nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, CBOSA). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08, CBOSA), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony-poza wyrokami wskazanymi wyżej, w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., w sprawie II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014r., II FSK 804/12, wszystkie w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony wyżej w pełni podziela. Wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. 6.6. W tej sprawie wojewódzki sąd administracyjny uznał, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli-sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. z 2001 r. Nr 97 poz.1055; dalej "rozporządzenie MG")’ Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100,poz. 908 z późn. zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia MG. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt. s. 201). Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia MG nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do którego istnieje spór, czy umieszczone w nim urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową. 6.7. W skardze kasacyjnej słusznie zwrócono także uwagę, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, to stanowi już budowlę, a nie budynek. Jak wskazano wyżej, obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. W tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza również wyrok zakresowy Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432). Trybunał w ww. wyroku uznał bowiem, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG), przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd nie odniósł się do wskazywanych przez stronę skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej. 6.8. Niezasadne są natomiast zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) P.p.s.a. Powołane przepisy wskazują na konieczność zastosowania przez sąd środków przewidzianych ustawą, a art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. wskazują na środek kontroli w przypadku naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w decyzji lub postanowieniu. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono. Strona przepisów tych nie powołała, stąd nie sposób odnieść się merytorycznie do powołanych zarzutów. 7.1. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji ponownie oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku. 7.2. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.