I FZ 37/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Marek Kołaczek po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia A. L. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1629/13 odmawiające wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 14 września 2012 r., nr [...] w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. postanawia oddalić zażalenie. Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1629/13, wydanym w sprawie ze skargi A. L. na wskazaną w sentencji niniejszego orzeczenia decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 14 września 2012 r., wydanej wobec skarżącego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący, zawarty w skardze wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji uzasadnił nieprawidłowościami formalno-prawnymi poprzedzającymi wydanie decyzji, nieprawidłowościami w czynnościach kontrolnych – nadużycia i zaniechania organu kontrolującego, nieprawidłowościami w ocenie merytorycznej z powody błędów w ocenie i wyliczeniach kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem WSA w warszawie, skarżący nie wykazał, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, że w sprawie zachodzi realna możliwość zaistnienia niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków w przypadku wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Tymczasem, jak wyjaśnił Sąd to na stronie skarżącej spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia, iż w jej sytuacji zachodzą, wymienione w art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), okoliczności uzasadniające wstrzymanie wykonania aktu lub czynności. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona, wnosząc o jego zmianę i wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji podniosła, że Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone postanowienie nie dostrzegł kilku kluczowych faktów, tj. tego, że: 1) skarżący prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, nie jest więc korporacją czy spółką wielu podmiotów, nie posiada też majątku o wartości przedmiotu sporu. Obecne roczne zarobki skarżącego nie przekraczają 100 000 zł. W obliczu zaległości podatkowych żaden bank nie udzieli skarżącemu kredytu; 2) kwota świadczenia wraz z odsetkami i opłatami windykacyjnymi naliczonymi przez Urząd Skarbowy W. wynosi obecnie 1.152.567,91 zł (słownie: milion sto pięćdziesiąt dwa tysiące pięćset sześćdziesiąt siedem złotych i 91/100); 3) rozpatrując punkt 1 i 2 łatwo dojść do wniosku (nie trzeba do tego uzasadnienia), iż nie ma osoby w Rzeczpospolitej Polskiej, która będąc osobą fizyczną mogłaby wypłacić 1.152.567,91 zł i nie zbankrutować. Z pewnością taką osobą nie jest też skarżący; 4) skutków bankructwa nie da się wynagrodzić przez późniejszy zwrot spełnionego świadczenia. Nie da się też przez okres - w jakim Sąd rozpatruje sprawę - zapewnić pracy kilkudziesięciu osobom zatrudnionym przez skarżącego i zapewnić godziwe utrzymanie dla ich rodzin. W dalszej części uzasadnienia wniesionego zażalenia podatnik zwrócił uwagę na nieprawidłowości, którymi jego zdaniem dotknięta była decyzja, o wstrzymanie której wnosił. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji ocenił, iż skarżący nie wykazał, że w sprawie zachodzi realna możliwość zaistnienia niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków w przypadku wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Tymczasem z ugruntowanej już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni art. 61 § 3 P.p.s.a. wynika, że obowiązek uprawdopodobnienia zajścia niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, spoczywa na wnoszącym o zastosowanie tymczasowej ochrony, uregulowanej w tym przepisie P.p.s.a. (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1427/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Samo przedstawienie zakresu żądania, a mianowicie wniesienie o wstrzymanie wykonania aktu lub czynności, uniemożliwia zweryfikowanie sytuacji strony w kontekście przesłanek z art. 61 § 3 P.p.s.a. Podobnie uzasadnieniem dla wstrzymania wykonania aktu lub czynności nie mogą być okoliczności, odnoszące się do prawidłowości aktu lub czynności, której dotyczy wniosek o wstrzymanie. Celem bowiem instytucji wstrzymania wykonania decyzji jest ukształtowanie stosunków do czasu rozpoznania skargi w zakresie zapobieżenia znacznej szkodzie lub trudnym do odwrócenia skutkom (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2008 r., sygn. akt II OZ 741/08, LEX nr 493666). Natomiast ustawodawca nie wiąże, choćby w najmniejszym stopniu wystąpienia podstaw udzielenia ochrony tymczasowej z prawdopodobieństwem uwzględnienia skargi na decyzję. Tak, więc sąd administracyjny rozpoznający wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji nie może badać, choćby wstępnie, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą uzasadniającą jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GPS 1/07, ONSAiWSA 2007 r. Nr 4, poz. 77). Zgodnie z art. 61 § 1 P.p.s.a. wniesienie skargi do sądu nie wstrzymuje wykonania zaskarżonej decyzji. Zasadą jest zatem wykonalność decyzji ostatecznej. Sąd jednak może, choć nie musi, stosownie do treści art. 61 § 3 P.p.s.a. na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części zaskarżonego aktu lub czynności. Zgodnie z treścią art. 61 § 3 P.p.s.a., przesłanką wstrzymania zaskarżonego aktu jest zajście niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, warunkiem jednak – o czym była mowa wyżej - wydania takiego postanowienia jest wykazanie przez stronę we wniosku okoliczności uzasadniających możliwość wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. W analizowanym przepisie chodzi o taką szkodę, która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot wyegzekwowanego świadczenia, albo przez przywrócenie pierwotnego stanu rzeczy. Natomiast trudne do odwrócenia skutki mogą być zarówno prawne, jak i faktyczne. Rodzaj i zakres wystąpienia tych skutków musi być oceniony na podstawie obowiązującego prawa oraz sytuacji faktycznej, w jakiej znalazła się strona obciążona obowiązkami określonymi w decyzji (por. postanowienie NSA z dnia 17 lipca 2008 r., II GZ 139/08, LEX nr 493849). Uzasadnienie wniosku o wstrzymanie wykonania aktu lub czynności winno odnosić się do konkretnych zdarzeń (okoliczności) świadczących o tym, że w stosunku do wnioskodawcy wstrzymywanie wykonania zaskarżonego aktu jest uzasadnione (B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 206). Ponadto wniosek poparty zostać powinien stosownymi dokumentami potwierdzającymi okoliczność spełnienia ustawowych przesłanek wstrzymania wykonania decyzji. Przy czym sąd administracyjny w razie braku takich dokumentów, czy to w aktach sprawy, czy też z powodu niedołączenia ich do wniosku nie jest uprawniony, przed rozpoznaniem wniosku o wstrzymanie do wzywania strony o ich przedstawienie. W przypadku bowiem wniosku o wstrzymanie zaskarżonego aktu lub czynności ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje – jak choćby w ramach instytucji prawa pomocy – możliwości skorzystania z uzupełniającego postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie brak właściwego uzasadnienia zawartego w skardze wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej spowodował nie tylko, że we wniosku tym zabrakło obligatoryjnego wskazania na okoliczności, które mogłyby zaistnieć w wyniku wykonania decyzji i spowodować szkodę lub trudne do odwrócenia skutki, ale i to, że Sąd pierwszej instancji nie mógł ocenić wpływu wykonania zaskarżonej decyzji na sytuację majątkową strony. Informacje o sytuacji majątkowej skarżącego nie znajdowały się w aktach sprawy, ani też strona nie dołączyła ich do wniosku. W przypadku bowiem, gdy chodzi o decyzję rodzącą obowiązek zapłaty określonej sumy pieniężnej, a zatem rozporządzenia majątkiem podatnika, koniecznym jest zobrazowanie okoliczności wskazujących na trudną sytuację materialną oraz wykazanie, że uszczuplenie tego majątku o kolejne sumy grozi wyrządzeniem znacznej szkody lub spowodowaniem skutków trudnych do odwrócenia. Negatywnej oceny wniosku skarżącego nie mogły zmieniać też argumenty podniesione w zażaleniu. Zażalenie jest bowiem jednym z dwóch środków odwoławczych od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, co wynika z treści art. 194 P.p.s.a. Jego istotą jest kontrola legalności wymienionych w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowień i zarządzeń wydanych w toku postępowania. Tym samym prawidłowe jego skonstruowanie, które polega na nienaruszeniu istoty tego środka prawnego, sprowadza się do próby podważenia oceny dokonanej przez podmiot, który wydał dane postanowienie lub zarządzenie. Podniesienie zatem zarzutu naruszenia prawa i argumentacja przemawiająca za oceną wnoszącego zażalenie, że owo naruszenie miało miejsce w jego sprawie, powinny dotyczyć samego rozstrzygnięcia, na które wnosi się środek odwoławczy. Nieskuteczne jest podnoszenie w zażaleniu argumentów, które miałyby wspierać bezpośrednio rozpoznany negatywnie wniosek w pierwszej instancji postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż kontrola rozstrzygnięcia, na które wniesiono zażalenie, nie polega na ponownym rozpatrzeniu wniosku, lecz na sprawdzeniu, czy zasadnie – zgodnie z prawem i wymogami racjonalności oraz doświadczenia życiowego – oceniono, że wniosek o takiej a nie innej treści nie może być uwzględniony. Możliwość podnoszenia dodatkowych argumentów za wnioskiem w postępowaniu odwoławczym oznaczałaby zaprzeczenie funkcji kontrolnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który byłby podmiotem ponownie oceniającym sam wniosek, a nie sposób jego rozstrzygnięcia w pierwszej instancji. Tym samym przekreślono by sens instytucji środka odwoławczego, co byłoby tożsame z naruszeniem przepisów P.p.s.a. konstytuujących ów środek (por. postanowienia NSA: z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FZ 182/10, z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt II FZ 464/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Skarżący powinien więc z uwagi na art. 61 § 4 P.p.s.a., rozważyć ponowne wniesienie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji do Sądu pierwszej instancji, z prawidłowym uzasadnieniem, który może zawierać podniesione w zażaleniu okoliczności. Zasada dwuinstancyjności postępowania wymaga jednak, aby okoliczności te zostały merytorycznie ocenione najpierw przez Sąd pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w związku z art. 197 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.