I SA/Łd 1160/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. określającej M. C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 4.658 zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 1.617 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia 18 września 2012 r. M. C. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011 rok wskazując, iż kwoty otrzymane od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej tytułem świadczenia mieszkaniowego były wolne od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Po rozpatrzeniu powyższego wniosku, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 4.658 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 1.617 zł. Powyższa decyzja została doręczona w dniu [...] r. i nie zostało wobec niej złożone odwołanie, co w konsekwencji spowodowało, że stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Wnioskiem z dnia 2 kwietnia 2015 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011 rok, wskazując, iż kwoty otrzymane od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej tytułem świadczenia mieszkaniowego były wolne od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Pismem z dnia 28 kwietnia 2015 r. podatnik złożył zażalenie na ww. postanowienie i wniósł jednocześnie o wszczęcie, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Utrzymując w mocy własne rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. wskazał, że przedmiotem postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. był wniosek z dnia [...] r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z uwagi na fakt, iż w 2011 r. podatnik otrzymał od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej świadczenie mieszkaniowe, które w jego ocenie było wolne od podatku dochodowego. Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy, w tym art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. i jego umiejscowienie w systematyce zwolnień przewidzianych przepisami tej ustawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, iż świadczenie mieszkaniowe otrzymane przez podatnika w 2011 r. nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ zauważył, że powyższe stanowisko, jakkolwiek sprzeczne z dominującą obecnie w orzecznictwie sądów administracyjnych linią, znajdowało oparcie w występującej w ówczesnym czasie linii orzeczniczej. Rozbieżność poglądów orzecznictwa, co do znaczenia treści art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., której istnienie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dostrzega, w żadnej mierze nie przesądza o wystąpieniu rażącego naruszenia prawa, a w konsekwencji nie uzasadnia eliminacji z obrotu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że linia orzecznicza, na którą powołuje się podatnik w odwołaniu, nie potwierdza tezy, iż stanowisko przez nie prezentowane prowadziło do wydawania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Decyzje te, będąc eliminowanymi przez sądy administracyjne z obrotu prawnego, podlegały uchyleniu, nie zaś stwierdzeniu nieważności, co byłoby zasadnym na mocy powołanych przepisów w przypadku skonstatowania rażącego naruszenia prawa. Uwzględniając powyższe, brak jest - w ocenie organu odwoławczego - podstaw do uznania, że decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa wskazanym w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pełni podzielił także stanowisko organu I instancji, że ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. odpowiada wymogom wynikającym z brzmienia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W treści decyzji powołano prawidłowe podstawy prawne jej wydania i wyjaśniono ich zastosowanie. Decyzja ta została wydana w oparciu o źródła powszechnie obowiązującego prawa. W uzasadnieniu decyzji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione i dowody, którym dano wiarę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia i uzasadnienia sprawy przedstawił, omówił i ocenił wszystkie istotne jej aspekty i okoliczności. Należycie i w wymaganym przez prawo zakresie wypowiedział się między innymi w przedmiocie możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., dokonując wykładni tego przepisu. Mając na uwadze ww. okoliczności zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania, że ww. decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. wydana została bez podstawy prawnej wskazanej w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. C. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. i orzeczenie co do istoty sprawy tj.: stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie z uwagi na błędne stwierdzenie, iż nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. 2. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w obiegu decyzji, która została wydana bez podstawy prawnej. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie tj.: 1. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz.483) poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która została wydana na podstawie aktów nie będących ustawą oraz z rażącym i bezzasadnym odejściem od jej literalnego brzmienia. 2. art. 21 ust 1 pkt 47c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie pomimo, iż z ustawy wynikał obowiązek jego zastosowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10 – publ. CBOSA). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji, nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu dowodowym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji, organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11– publ. CBOSA). Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000 r., I SA/Ka 1582/98, z dnia 29 czerwca 2000 r., III SA 3279/99). W orzecznictwie podkreśla się również, że różnica poglądów, co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 § pkt 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2002 r., III SA 146/01). "Tam, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego rażącym naruszeniu" (wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994 r., III SA 388/94, Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa o Naczelnym Sądzi Administracyjnym z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego - Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1998 r., s. 410). Rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów (wyrok SN z dnia 20 czerwca 1995 r., sygn. akt III ARN 22/95). W orzecznictwie sądowym utrwalony jest także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku, dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia, zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998 r., II SA 1379/97). Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA: z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07– publ. CBOSA). Zdaniem Sądu, nie narusza prawa ocena wyrażona przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, że uprawniona była również wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z [...]r. W przestrzeni prawnej funkcjonują bowiem orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego (wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), które co do interpretacji spornego przepisu zajmują zbieżne stanowisko z zaprezentowanym w decyzji ostatecznej z [...] r. I tak w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., II FSK 1066/14, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska zawartego w wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2013 r., 1430/13, stwierdzając m.in. że "nie jest prawidłowym zakwestionowanie przez Sąd pierwszej instancji odwołania się przez organy podatkowe do wykładni systemowej, celowościowej oraz autentycznej w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W szczególności nie można zgodzić się z twierdzeniem, jakoby możliwość sięgania do innych niż językowa metod wykładni była niedopuszczalna w sytuacji, gdy znaczenie słów i poszczególnych sformułowań określonego tekstu prawnego wydaje się jasne i jednoznaczne. Wykładnia językowa powinna być traktowana jako podstawowa przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, jednak zasada pierwszeństwa tej wykładni nie powinna prowadzić do wniosku, iż w każdej sytuacji wolno ignorować wykładnię systemową czy funkcjonalną. W każdej sytuacji, w której istnieje podejrzenie, że wynik tylko wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, należy skonfrontować go z wykładnią systemową i funkcjonalną. Należy mieć przy tym na względzie, że żaden przepis prawa nie jest bowiem oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym. Interpretując więc dany przepis prawa należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego oraz do przepisów zawartych w innych ustawach. Biorąc pod uwagę również racjonalność ustawodawcy, nie można uznać, iż brak regulacji w odniesieniu do ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych oznacza, iż zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Mimo bowiem pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią powyższego przepisu, jakim jest przepływ środków finansowych z budżetu państwa przez agencję rządową do podatnika, to brak jest podstaw do zastosowania go do omawianych świadczeń mieszkaniowych. Wniosek taki wysnuć należy wprost z systematyki zwolnień podatkowych, skoro ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym statuowane ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Sąd przychyla się do argumentacji, iż także wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy, lecz ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego". W związku z powyższym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi, które zmierzały do wykazania, że w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z [...] r. doszło do rażącego naruszenia prawa. Skoro bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest różnie interpretowany, także w sposób przyjęty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z [...] r., to nie może być uznany za uzasadniony postawiony wobec niej zarzut rażącego naruszenia prawa. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej uczynił zadość obowiązkom wynikającym z Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy trafnie ocenił, że nie miało miejsca rażące naruszenie prawa, tj. naruszenie takiej wagi, aby konieczne było złamanie zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej poprzez jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów wymienionych w skardze, tj. art. 247 § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja ostateczna nie została wydana ani bez podstawy prawnej, ani z rażącym naruszeniem prawa. Za szczególnie nieuzasadniony należy ocenić zarzut dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która została wydana na podstawie aktów niebędących ustawą oraz z rażącym i bezzasadnym odejściem od jej literalnego brzmienia. Z treści decyzji ostatecznej jednoznacznie wynika bowiem, że organ przeanalizował możliwość zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 47c u.p.d.o.f. i dokonał wykładni tego przepisu, zaś na poparcie swojego stanowiska odwołał się do pisma Ministerstwa Finansów oraz uzasadnienia nowelizacji u.p.d.o.f., w którym stwierdzono, iż dodanie tego przepisu wynika z pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość". Nie oznacza to jednak, że podstawę prawną tej decyzji stanowiły: pismo Ministerstwa Finansów i pakiet "Przede wszystkim przedsiębiorczość". Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.