I FSK 1409/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 751/15 w sprawie ze skargi K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. oddala skargę kasacyjną NSA/wyr. 1 - wyrok Wyrokiem z 10 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 751/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "strona skarżąca") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że decyzją z 28 lipca 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów za usług za maj 2013 r. w kwocie 460 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł. Organ zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze z 15 kwietnia 2013 r., wystawionej przez PHP F. R.K. na kwotę brutto 664.200 zł (podatek 124.200 zł) tytułem prowizji za pośrednictwo - zgodnie z umową z 30 stycznia 2013 r. - przy zakupie nieruchomości. Zdaniem organu pierwszej instancji, faktura ta nie dokumentuje faktycznie wykonanej usługi, a zatem wynikający z niej podatek nie podlega odliczeniu stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Decyzją z 29 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Za prawidłowe uznał bowiem stanowisko wyrażone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...], że wystawiona przez R. K. faktura nie dokumentuje faktycznie wykonanej usługi. Organ odwoławczy uznał przy tym, że skarżąca Spółka musiała wiedzieć, że zakwestionowana faktura, a pośrednio także umowa z 30 stycznia 2013 r., nie dokumentuje faktycznie wykonanych usług. W rezultacie nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, analizując sprawę wskutek zaskarżenia przez Spółkę powyższej decyzji, stwierdził, że poczynione przez organy podatkowe ustalenie, że R. K. nie świadczył usług pośrednictwa określonych w umowie z 30 stycznia 2013 r., nie znajduje dostatecznego oparcia w materiale dowodowym sprawy. Sąd zaznaczył przy tym, że nie oceniano motywów i prawidłowości działania Roberta Łukasika, któremu czynności pośrednictwa zlecił R.K. Organy podatkowe nie kwestionują faktu, że dzięki pośrednictwu skarżąca nabyła nieruchomość po korzystnej dla siebie cenie. W tej sytuacji - zdaniem Sądu I instancji - zawarcie umów pośrednictwa z 30 stycznia 2013 r. i z 4 lutego 2013 r., opłacenie faktury oraz zeznania świadków należało uznać za wystarczające dowody wykonania spornych usług. WSA w Warszawie stwierdził w końcowej części swoich wywodów, że ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej powinien uwzględnić ocenę prawną, która sprowadza się do konstatacji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i jego ocena dokonana przez organy podatkowe nie uzasadniają stanowiska, że czynności wskazane w zakwestionowanej fakturze nie zostały wykonane. Uchylając jedynie zaskarżoną decyzję organu odwoławczego Sąd I instancji wskazał, że miał na względzie zakres postępowania odwoławczego umożliwiający dokonanie stosownej korekty rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie: art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej w skrócie "O.p."), poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z wymogami, tj. brak szczegółowych zaleceń co do dalszego postępowania organu. W ocenie organu zawarte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sformułowania: w punkcie III (strona 19 pisemnego uzasadnienia) "Ponownie rozpatrując odwołanie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, która sprowadza się do konstatacji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawne i jego ocena dokonana przez organy podatkowe nie uzasadniają stanowiska, że czynności wskazane w zakwestionowanej fakturze nie zostały wykonane" oraz w punkcie IV "Uchylając jedynie zaskarżoną decyzję Sąd miał na względzie zakres postępowania odwoławczego umożliwiający dokonanie stosownej korekty rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji" nie wypełniają dyspozycji art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. poprzez wskazanie co do dalszego postępowania, co ma istotne znaczenie dla organu podatkowego II Instancji w świetle brzmienia art. 153 p.p.s.a. W oparciu o powyższe wniesiono o uwzględnienie w całości skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik organu upatruje naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 i 2 O.p. w wydaniu przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia, które stoi w sprzeczności z treścią jego uzasadnienia, uniemożliwiając przy tym uwzględnienie wyrażonej w nim oceny prawnej. Wywody poczynione przez autora skargi kasacyjnej uznać należy częściowo za uzasadnione. Istotnie bowiem lektura zaskarżonego orzeczenia dowodzi, że "[...] WSA w Warszawie zanegował wszystkie argumenty organów podatkowych o fikcyjności spornych usług oraz stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco potwierdza ich wykonanie". Jednocześnie Sąd I instancji, uchylając wyłącznie decyzję organu odwoławczego, wskazał, że w toku ponownej analizy sprawy Dyrektor Izby Skarbowej powinien uwzględnić ocenę prawną, która sprowadza się do konstatacji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i jego ocena dokonana przez organy podatkowe nie uzasadniają stanowiska, że czynności wskazane w zakwestionowanej fakturze nie zostały wykonane. W takiej sytuacji, przy jednoczesnym braku zamieszczeniu przez Sąd I instancji konkretnych zaleceń dla organu odwoławczego w toku dalszego postępowania, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., za uzasadnione można uznać wątpliwości organu odnośnie właściwej formy rozstrzygnięcia. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie wskazuje na możliwość ewentualnego naruszenia art. 153 p.p.s.a., w sytuacji w której - w świetle stanowiska zajętego przez Sąd I instancji - miałby wydać decyzję kasacyjną. Niezgodne z zasadami porządku prawnego, obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji), do których zalicza się także pewność i stabilność stosunków prawnych, byłoby bowiem podważanie stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku. W wyroku NSA z 25 stycznia 2006 r., I FSK 737/05, został wyrażony pogląd, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia w odniesieniu do sądów i innych organów oznacza, że muszą one brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść tego orzeczenia, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Przepis art. 153 p.p.s.a. jest jednym z instrumentów gwarantujących zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w systemie sprawowania władzy. Niemniej jednak w kontekście powoływanej wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku wypada zauważyć, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Z przytoczonego przepisu wynika, że naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie powoduje uwzględnienia skargi (por. T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Tom I, wydanie 4, s. 816). U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, rola sądu, który wydał zaskarżony wyrok, ograniczałaby się do poprawienia uzasadnienia (por. postanowienie NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05, ONSA i WSA 2006, Nr 5, poz. 126, także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1998 r. sygn. akt II UKN 77/98, OSNAPiUS 1999, nr 11, poz. 378 oraz wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 207/04, POP 2005, nr 3, poz. 73). W art. 184 p.p.s.a. in fine ustawodawca postanowił bowiem, że sąd kasacyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Korekta uzasadnienia dotyczy również i takiej sytuacji, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zamieszczone przez Sąd zalecenia dla organu odwoławczego nie do końca są zgodne z treścią rozstrzygnięcia. Mając na uwadze jednak okoliczność, że pełnomocnik organu nie kwestionuje meritum sprawy, ograniczając zarzuty wyłącznie do kwestii związanych z brakiem pełnej korelacji między treścią rozstrzygnięcia a konsekwencjami wynikającymi z treści jego uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazana nieprawidłowość nie powinna prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Doprowadziłoby to bowiem jedynie do niepotrzebnego przedłużenia postępowania w sprawie. Pomimo, że Sąd I instancji uchylił wyłącznie decyzję organu odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej, zobowiązany na mocy art. 153 p.p.s.a. do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Sąd I instancji, ma możliwość zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. W myśl tego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości albo w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jedynym zasadnym rozwiązaniem zasygnalizowanego w skardze kasacyjnej problemu wydaje się być uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. W świetle treści wydanego przez WSA w Warszawie rozstrzygnięcia, którego podstaw merytorycznych pełnomocnik organu co do zasady nie kwestionuje, dalsze postępowanie w sprawie staje się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość ta sprowadza się bowiem w praktyce do niemożności zakwestionowania w oparciu o prezentowane przez organy stanowisko prawa skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze z 15 kwietnia 2013 r., wystawionej przez PHP F. R. K. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.