II FSK 1827/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.[...] sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1390/15 w sprawie ze skargi W.[...] sp. z o. o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2015 r. nr ILPB3/423-722/14-2/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z 11 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka", "strona skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów – działającego z jego upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej "organ", "organ interpretujący") z dnia 31 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka, będąca polskim rezydentem podatkowym posiada 100% udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej (spółce zależnej). Udziały w spółce zależnej nabywane/obejmowane były transzami na przestrzeni kilku lat w różny sposób (otrzymywane w drodze aportu, objęte w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny) Wszystkie z udziałów spółki zależnej są równe i takie same – nie mają cech pozwalających na ich identyfikację, takich jak np. numer czy oznaczenie serii. Wiążą się jednak z nim różne koszty nabycia lub objęcia, a różnice te wynikają m.in. z faktu, że wartość nabywanych/obejmowanych udziałów wyrażona jest w walucie obcej – dolarach USD, a ich koszt historyczny wyrażany jest w walucie polskiej. Strona skarżąca w roku podatkowym, w którym złożono wniosek, dokonała zbycia części udziałów w spółce zależnej w drodze wniesienia ich w formie aportu do innej spółki kapitałowej. Transakcja aportu dotyczyła jedynie części udziałów niedającej Spółce otrzymującej aport większości praw głosu w spółce zależnej. Było to zatem zdaniem Spółki zdarzenie opodatkowane. Spółka spytała, w jaki sposób należy ustalić dla celów podatkowych, które udziały są objęte aportem w sytuacji, gdy transakcją objęta jest tylko część udziałów w spółce zależnej posiadana przez Spółkę, a całość udziałów w spółce zależnej była nabywana/obejmowana w różny sposób i w różnym czasie. Spółka doprecyzowała pytanie wyjaśniając, że chodzi jej o uzyskanie informacji, czy Strona skarżąca może rozpoznać koszty uzyskania przychodów odpłatnego zbycia udziałów stosując jedną z metod wskazanych w art. 34 ust.4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości, tj. w tym przypadku metodę FIFO wybraną dla potrzeb ustawy o rachunkowości. Skarżąca wyraziła stanowisko, że skoro z art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851), dalej jako "u.p.d.o.p.". nie wynika, w jaki sposób należy ustalić koszty uzyskania przychodów, jeżeli takie same aktywa finansowe były nabywane po różnych cenach (wartościach) i nie jest możliwa identyfikacja, które konkretnie udziały lub papiery wartościowe są przedmiotem aportu, to z mocy art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. możliwe jest zastosowanie jednej z metod, o których mowa w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330), dalej jako "u.o.r.". Organ interpretujący uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. W jego ocenie zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów o rachunkowości. Te ostatnie nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych, zwłaszcza w zakresie ustalania metod ustalania kosztów podatkowych. Spółka wnosząc aportem do spółki kapitałowej nabyte wcześniej po różnych cenach (wartościach) udziały w spółce zależnej, nieposiadające żadnych cech pozwalających na ich zidentyfikowanie, nie może rozpoznać kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia (aportu) tych udziałów, stosując jedną z metod wskazanych w art. 34 ust.4 pkt 1-3 u.o.r. Kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., będzie wyłącznie koszt ustalony w wysokości określonej w art. 15 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. 3. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie: a) prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1j pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przywołany przepis jest w pełni wystarczający do określenia podstawy opodatkowania transakcji aportu części udziałów w sytuacji, gdy całość udziałów została nabyta po różnych cenach (wartościach) i nie jest możliwa identyfikacja, które konkretnie papiery wartościowe lub udziały były przedmiotem aportu, art. 9 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że nie znajduje on zastosowania w sytuacji, gdy przepisy podatkowe (art. 15 ust.1j pkt 2 u.p.d.o.p.) nie są wystarczająco precyzyjne dla określenia, który przepis art.15 ust. 1j pkt 2 u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym, b) przepisów postępowania, w szczególności art.14c § 2 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn.zm.), dalej jako "O.p." poprzez brak uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia i wydanie interpretacji w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Organ interpretujący wniósł o oddalenie skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. Jego zdaniem zasady kwalifikowania kosztów wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały uregulowane w art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. Powołany przez Spółkę art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. w szczególności z uwzględnieniem zasad wyznaczonych przez ustawę o rachunkowości oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w sposób zapewniający możliwość określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji wysokości należnego podatku. Zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego znacząco różnią się od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, Obie grupy unormowań – bilansowe oraz podatkowe –służą innym celom. Ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku bilansowego nie mogą przesądzać o wysokości opodatkowania. W związku z tym ustawodawca w art. 9 u.p.d.o.p. przewidział z jednej strony konieczność prowadzenia ewidencji rachunkowej stosownie do prawa bilansowego, a z drugiej wskazał, że powinna ona być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było określenie wysokości należnego do zapłaty podatku z wykorzystaniem tej ewidencji. Rozwiązania przyjęte w art. 9 u.p.d.o.p. przesądzają o podporządkowaniu ewidencji księgowej potrzebom podatkowym, Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że pomiędzy przepisami o rachunkowości a wymiarem podatku istnieje związek o charakterze techniczno- formalnym, który sprowadza się do wykorzystywania tego samego systemu ewidencyjnego. Ustalenie podstawy opodatkowania następuje jednak wyłącznie na podstawie ustawy podatkowej, w sposób zgodny z art. 7 ust. 1 i 2, art. 12, wskazującym, co jest przychodem podatkowym i art. 15 ust. 1 i 4 i art. 16 ust. 1, zawierającymi wskazania, co jest kosztem uzyskania przychodów. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Z tych względów należało się zdaniem Sądu zgodzić z interpretacją organu, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część będzie koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. – ustalony w wysokości określonej w art. 15 ust. 1j pkt 2 tej ustawy. 5. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Spółka. Zarzuciła w niej naruszenie: a) prawa materialnego: - art. 15 ust. 1j pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że przywołany przepis jest wystarczający do określenia podstawy opodatkowania transakcji aportu części udziałów w sytuacji, gdy udziały zostały nabyte po różnych cenach (wartościach) i nie jest możliwa identyfikacja, które konkretnie udziały lub papiery wartościowe były przedmiotem aportu; - art. 9 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że nie znajdzie on zastosowania w sytuacji, gdy przepisy podatkowe (art. 15 ust.1j pkt 2 u.p.d.o.p.) nie są wystarczająco precyzyjne dla określenia kosztu nabycia/objęcia udziałów, o którym mowa w w.w. przepisie na podstawie przedstawionej w stanie faktycznym transakcji aportu, a w konsekwencji, Spółka nie może rozpoznać kosztów uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia stosując jedną z metod wskazanych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 u.o.r.; b) przepisów postępowania, których uchybienie miało wpływ na wynik sprawy : - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), dalej jako "p.p.s.a." w zw. z art. 14c § 2 O.p. wobec niedostrzeżeni przez Sąd, że interpretacja nie zawierała uzasadnienia stanowiska organu podatkowego oraz naruszała zasadę zaufania do organów podatkowych ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania podatników; -art. 134 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a oraz art.151 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, tj. nie zastosował wzorca kontroli legalności interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, - art. 141 § p.p.s.a. poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygania oraz brak odniesienia się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy zasad postępowania w przedmiotowej sprawie. Spółka wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ interpretujący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tych powodów podlega oddaleniu. Zgodzić się należy ze skarżącą, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wprost do zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art.14c § 2 i art. 121 § 1 O.p. Sąd skupił się bowiem na zgodności wydanej interpretacji z prawem materialnym. Mimo tej wadliwości uzasadnienia nie ma podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Zauważyć bowiem należy, że Spółka, uzasadniając ten zarzut, skupiała się na wykazaniu, że zajęte przez organ stanowisko nie odpowiada prawu i jest sprzeczne z innymi interpretacjami, wydawanymi w odniesieniu do innych podatników. W istocie zatem, stawiając zarzuty procesowe, Spółka wspierała nimi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Do tych zarzutów Sąd pierwszej instancji się zaś odniósł, a wyjaśnienie podstawy prawnej dało Spółce możliwość postanowienia zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu – możliwość kontroli rozumowania Sądu, które doprowadziło do wydania określonego rozstrzygnięcia. Z tych powodów zarzut ten uznać należy za bezzasadny. Nie można także podzielić zarzutów naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2, art. 14c § 1 i art. 121 O.p. Zwrócić należy uwagę, że art.14c § 2 O.p. nakazuje organowi, w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, przedstawić własną ocenę prawną wraz z uzasadnieniem. Zauważyć należy, że zadaniem wnioskodawcy jest, oprócz przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, przedstawienia własnego stanowiska prawnego i to do niego odnieść się ma organ interpretujący. W tym przypadku strona skarżąca wyraziła pogląd, że spółka, dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów nabycia/objęcia udziałów, powinna zastosować metodę ustalania wartości rozchodu udziałów przyjętą dla celów rachunkowości, w jej przypadku metodę FIFO. Do tego stanowiska organ jednoznacznie się odniósł, wyrażając negatywną jego ocenę i wskazując przepisy ustawy podatkowej, które jego zdaniem wskazują na niemożność zastosowania metody z ustawy o rachunkowości, wskazując podstawę prawną takiego poglądu oraz wyjaśniając, zgodnie z jakimi przepisami koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone. Z odpowiedzi organu wynikało zatem, że Spółka powinna przypisać koszty uzyskania przychodu konkretnych udziałów, określone zgodnie z art. 15 ust.1j pkt 2 u.p.d.o.p., wnoszonych aportem do innej spółki. Udzielone wyjaśnienia odnosiły się zatem wprost do stanowiska wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji. Okoliczność, że w sprawach innych podatników wydawane były odmienne interpretacje (uwzględniające zdaniem Spółki stanowisko tożsame z jej poglądem), sama w sobie nie przesądza jeszcze o istotnym naruszenia przepisów postępowania w wyniku naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, skoro stanowisko zajęte przez organ jest poprawne i zgodne z obowiązującym prawem. Wprawdzie dążenie do zachowania jednolitości (art.14b § 6 O.p.) było jednym z celów udzielania interpretacji, jednakże cel ten nie może niweczyć obowiązku wydawania interpretacji zgodnych z obowiązującym prawem, a tym samym realizujących zasadę wynikającą z art. 120 O.p. Zauważyć ponadto należy, że uzasadniając własne stanowisko w tej sprawie organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, odniósł się też do przywołanych interpretacji, wskazując na niezwiązanie nimi. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny zaskarżonej interpretacji pod kątem jej zgodności z prawem. Tym samym nie naruszył powołanych w skardze kasacyjnej art. 134 w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a i art. 151 p.p.s.a. Zwrócić przy tym należy uwagę, że art. 134 p.p.s.a. składa się z dwóch jednostek redakcyjnych, przy czym § 2 tego przepisu nie ma zastosowania do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ma także racji skarżąca, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się obrazy art. 9 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że nie znajdzie on zastosowania w sytuacji, gdy przepisy podatkowe (art. 15 ust.1j pkt 2 u.p.d.o.p.) nie są wystarczająco precyzyjne dla określenia kosztu nabycia/objęcia udziałów, o którym mowa w w.w. przepisie na podstawie przedstawionej w stanie faktycznym transakcji aportu, a w konsekwencji, Spółka nie może rozpoznać kosztów uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia stosując jedną z metod wskazanych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 u.o.r. Przede wszystkim Sąd meriti nie uznał, że przepis art. 9 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania. Przeciwnie, wskazał na wynikający z niego obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów o rachunkowości, jednakże podkreślił, że księgi te mają umożliwić określenie podstawy opodatkowania. Zwrócił uwagę na różnice w obliczaniu dochodu (straty) dla celów podatkowych i wyniku finansowego (dla celów bilansowych) i konieczność stosowania do celów podatkowych wyłącznie zasad wynikających z tego prawa. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazuje się w nim (przykładowo w wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 346/15, z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1852/15, z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK346/15, z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14) że przyjęcie przez spółkę metody z ustawy o rachunkowości nie może prowadzić do modyfikacji mającego w sprawie zastosowanie przepisu ustawy podatkowej. Wprawdzie podatnicy mają - w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone, na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe, są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Ustawa podatkowa nakazuje w art. 15 ust. 1j pkt 2 u.p.d.o.p. przyporządkowanie określonego w nim kosztu uzyskania przychodu do konkretnego przedmiotu aportu. Do Spółki należy stwierdzenie, które udziały wnosi i przypisanie do tych udziałów kosztów ich uzyskania. Wprawdzie udziały te nie są oznaczone numerami serii, jednakże księgi rachunkowe i inne dokumenty (związanie z wnoszeniem udziałów) powinny pozwolić na identyfikację udziału i stwierdzenie, czy Spółka nabywa/obejmuje udział w zamian za aport w postaci konkretnego udziału (ustalonego według daty jego nabycia) i czy aportem wnoszone są udziały najwcześniej objęte/nabyte czy też zastosowano inną kolejność. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania, na które składają się wynagrodzenie radcy prawnego za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie, uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Koszty zasądzono na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który wstąpił w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, stosownie do art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r., Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Sądowej (Dz.U. z 2016 poz. 1948).