III SA/Wa 112/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz - Szyjko, Sędziowie Sędzia del. WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. oddala skargę 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania P.C. (dalej: “Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 324 998 zł z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie postanowienia z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] oraz upoważnienia z dnia 10 grudnia 2009r. nr [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004-2006. W ramach kontroli ustalono, że podstawowe źródło utrzymania Skarżącego w 2006 r. stanowił giełdowy oraz poza giełdowy obrót papierami wartościowymi oraz że nie prowadził on pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie PIT-38 za 2006 r., w którym wykazał przychody w kwocie 10.340.582,54 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 9.427.579,89 zł, dochód w wysokości 913.002,65 zł oraz podatek w kwocie 173.470,50 zł. Ze zgromadzonych informacji PIT-8C wynikały następujące dane dotyczące przeprowadzonych przez Skarżącego w 2006r. transakcji obrotu papierami wartościowymi: I. S.A. przychód: 5.087.990,42 zł, koszty uzyskania przychodu: 4.409.189,93 zł, dochód: 678.800,49 zł; D. S.A. przychód: 333 300,80 zł, koszty uzyskania przychodu: 0 zł, dochód: 333 300,80 zł, C. S.A. przychód: 1.568.839 zł, koszty uzyskania przychodu: 1 424 211,70 zł, dochód: 144 627,30 zł, K. S.A. przychód: 2 114 208,87 zł, koszty uzyskania przychodu: 1 827 916,03 zł, dochód: 286 292,84 zł; D. S.A. przychód: 556 875 zł, koszty uzyskania przychodu:358 003,80 zł, dochód: 198 871,20 zł; D. S.A. przychód: 668 325 zł, koszty uzyskania przychodu: 420 740,25 zł, dochód: 247 584,75 zł. Różnica pomiędzy wykazanym w zeznaniu PIT-38 za 2006 r. a wynikającym z informacji PIT-8C przychodem wyniosła 11.043,45 zł, kosztami uzyskania wyniosła 987.518.18 zł oraz dochodem wyniosła - 976.474,73 zł. Oznacza to, że wykazany w zeznaniu PIT-38 za 2006 r. dochód został zaniżony przez Skarżącego o 976.474,73 zł, wykazane zostały nieudokumentowane koszty uzyskania przychodów w kwocie 987.518,18 zł oraz nieudokumentowane przychody w kwocie 11.043,45 zł. W toku kontroli ustalono, że w informacji PIT-8C za 2006 r. nie uwzględnione zostały przez D. S.A. w K. koszty nabycia akcji spółki P. w kwocie 400.000 zł oraz koszty nabycia akcji Spółki E. S.A. w kwocie 18.483,40 zł (łącznie 418.483,40 zł). Skarżący nie wykazał również przychodów z tytułu sprzedaży 1.497 akcji P. (dalej: “Akcje P.") w kwocie 1.152.690 zł oraz kosztów nabycia ww. pakietu w kwocie 913.170 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., uwzględniając ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym, decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. określił Skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 324.998 zł z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, który wynikał z następującego wyliczenia: przychody 11.482.229,09 zł, koszty uzyskania przychodów 9.771.715,11 zł, dochód 1.710.513,98 zł, podstawa opodatkowania 1.710.514,00 zł, podatek należny 324.998 zł. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucił rażące naruszenie: - art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: “u.p.d.o.f.") poprzez błędne ustalenie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2006 r., - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr.41 poz. 214 "u.k.s.") poprzez bezpodstawne nieuznanie zebranego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie prawdy obiektywnej oraz podważa zaufanie do organów państwa. W uzasadnieniu odwołania Skarżący nie zakwestionował określonej kwoty przychodów w wysokości 11.482.229,09 zł. Podał natomiast wyższą kwotę kosztów uzyskania przychodów o 800.000 zł z tytułu dopłaty do zakupu akcji Spółki F. zgodnie z aneksem z dnia 5 października 2006r. Skarżący wyjaśnił, że nie załączył aneksu z dnia 5 października 2006r., ponieważ w jego posiadaniu zachowała się wyłącznie kopia tego dokumentu, oraz nie załączył dowodu wpłaty na rzecz Spółki U. należnej z tytułu aneksu kwoty, z uwagi na to, iż dowód ten nie zachował się w zasobach Skarżącego. Jednocześnie wskazał, że w załączeniu do wyjaśnień przekazał pełnomocnictwo udzielone przez U. M.W., upoważniające go do działania w imieniu Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 9 maja 2011 r. przekazał akta sprawy organowi I instancji w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego w sprawie. Zlecił m.in.: przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w zakresie wyjaśnienia zawarcia przez Skarżącego aneksu z dnia 5 października 2006 r. do umowy sprzedaży akcji z dnia 4 października 2006r., na mocy którego Skarżący miał wypłacić Spółce U. dodatkowe wynagrodzenie w wysokości 800.000 zł; przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M.W., pełnomocnika U., na okoliczność zawarcia przedmiotowego aneksu i dokonanej na jego podstawie zapłaty dodatkowego wynagrodzenia z tytułu nabycia akcji Spółki F. Wykonując powyższe zalecenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia 17 maja 2011r. zwrócił się do Spółki U. z siedzibą w Wilmington (stan Delaware, USA) o przekazanie wszelkich posiadanych informacji oraz dokumentów dotyczących realizacji umowy sprzedaży akcji Spółki F. S.A. z dnia 4 października 2006 r. zawartej ze Skarżącym. Na wezwanie nie uzyskano odpowiedzi, jak również przedmiotowe pismo nie zostało zwrócone do Urzędu Kontroli Skarbowej jako niepodjęta przesyłka. W piśmie z dnia 18 maja 2011 r. wezwano pełnomocnika Spółki U. – M.W., do osobistego stawienia się w dniu 15 czerwca 2011 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w celu przesłuchania go w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym. Również w dniu 18 maja 2011 r. wysłano do Skarżącego zawiadomienie o terminie oraz miejscu przeprowadzenia ww. dowodu. Skarżący podjął ww. zawiadomienie w dniu 25 maja 2011 r., natomiast wezwanie skierowane do M.W. nie zostało odebrane. Pismem z dnia 19 maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wezwał Skarżącego do przedstawienia wszelkich posiadanych dowodów potwierdzających realizację w 2006 r. umowy sprzedaży akcji Spółki F. S.A. z dnia 4 października 2006 r. przez firmę U. z USA (wraz z aneksem z dnia 5 października 2006 r. do tej umowy). W szczególności zwrócono się o udokumentowanie wypłaty dodatkowego wynagrodzenia w wysokości 800.000 zł dokonanego na podstawie aneksu z dnia 5 października 2006 r. do tej umowy, wyjaśnienie przyczyn nie przeprowadzenia ww. transakcji (dopłaty do ceny akcji w kwocie 800.000 zł) za pośrednictwem biura maklerskiego oraz wskazanie wszystkich osób uczestniczących w realizacji postanowień ww. aneksu z dnia 5 października 2006 r. Na powyższe wezwanie organ nie uzyskał odpowiedzi, pomimo jego prawidłowego oraz skutecznego doręczenia Skarżącemu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu 4 sierpnia 2011 r. sporządził wniosek do organów podatkowych Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczący potwierdzenia zawarcia przez Skarżącego w dniu 4 października 2006r. ze Spółką U. umowy sprzedaży 6.966 sztuk akcji Spółki F. S.A. za cenę 2.382.372 zł, potwierdzenia zawarcia w dniu 5 października 2006 r. aneksu do umowy z dnia 4 października 2006r., na mocy którego Skarżący miał wypłacić Spółce U. dodatkowe wynagrodzenie w wysokości 800.000 zł, oraz wskazania jakie instytucje oraz jakie osoby uczestniczyły w transakcji nabycia akcji. W dniu 5 września 2012 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęła odpowiedź otrzymana od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki, w którym wyjaśniono, że "po rozległych przeszukiwaniach naszych baz danych nie byliśmy w stanie zlokalizować podmiotu U., wskutek czego żadne dalsze działania nie zostaną podjęte w stosunku do U. w tej sprawie". Skarżący jako dowód potwierdzający twierdzenie o poniesieniu dodatkowego wynagrodzenia przekazał potwierdzony za zgodność z oryginałem, odpis aneksu do umowy sprzedaży z dnia 4 października 2006r. zawarty w W. w dniu 6 października 2006 r. pomiędzy U. reprezentowaną przez pełnomocnika M.K., a Skarżącym wraz z jego notarialnym poświadczeniem zgodności z okazanym dokumentem. Wskazał, że informacje uzyskane od amerykańskiej administracji podatkowej nie wskazują, że podmiotu U. nie można uznać za rzeczywistego kontrahenta, a w konsekwencji brak jest podstaw do tego, aby uznać, że aneks nie został zawarty i zrealizowany. W jego ocenie informacje te wskazują jedynie, że amerykańska administracja podatkowa nie jest w stanie zlokalizować podmiotu U. w swoich bazach danych. Nie oznacza to jednak, jakoby podmiot U. w ogólne nie istniał. jednocześnie zobowiązał się zgromadzić i dostarczyć, do dnia 5 listopada 2012 r., dowody i informacje potwierdzające rzeczywiste istnienie podmiotu U. Następnie pismem z dnia 24 października 2012 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M.K., który w 2006r. był pełnomocnikiem Spółki U.. Zdaniem Skarżącego świadek ten rozwiąże wątpliwości w zakresie faktycznego istnienia ww. Spółki, miejsca jej rezydencji podatkowej oraz zawierania umów pomiędzy Spółką a Skarżącym oraz treści tych umów. Do pisma załączył sporządzony w języku angielskim dokument, który potwierdza w jego ocenie) pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę U. dla M.K. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadka. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. W ocenie organu odwoławczego zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 30b ust. 2 pkt 1 w związku art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jest bezzasadny. Stwierdził, iż Skarżący nie wykazał, iż w następstwie działania organu I instancji nastąpiło ww. naruszenie. Nie uzasadnił także na czym naruszenie przywołanej wyżej norm prawa miałoby w szczególności polegać. Zaznaczył, że nie została przez Skarżącego zakwestionowana kwota przychodów uzyskanych z tytułu obrotu w 2006 r. papierami wartościowymi, odmienna jest natomiast kwota kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, iż Skarżący na potwierdzenie uznania poniesienia przez Skarżącego wydatków w kwocie 800.000 zł z tytułu dopłaty do zakupu akcji Spółki F. przedstawił wyłącznie umowę sprzedaży akcji z dnia 4 października 2006 r., notarialne potwierdzenie zgodności podpisów (rep. A nr [...]) oraz tłumaczenie z języka hiszpańskiego pełnomocnictwa udzielonego M.W. do działania w imieniu Spółki U. poświadczone przez notariusza z Republiki Panamy. Skarżący nie przedstawił natomiast na żadnym etapie postępowania aneksu z dnia 5 października 2006 r. (na który powoływał się wielokrotnie), z treści którego miał wynikać fakt obowiązku dopłaty w kwocie 800.000 zł. Skarżący nie udowodnił również faktu, iż ww. wydatek w kwocie 800.000 zł został przez niego faktycznie poniesiony. W szczególności nie przedstawił dowodów potwierdzających przekazanie (w gotówce lub na rachunek bankowy) Spółce U. środków pieniężnych w kwocie 800.000 zł. W postępowaniu odwoławczym Skarżący również nie przedstawił dowodu na poniesienie ww. wydatku, wyjaśniając jedynie w odwołaniu, że dowód wpłaty na rzecz Spółki należnej z tytułu aneksu kwoty nie zachował się. Skarżący przedstawił odpis aneksu do umowy sprzedaży akcji z dnia 4 października 2006 r. zawarty w dniu 6 października 2006 r. pomiędzy U. reprezentowaną przez pełnomocnika – M.K. a Skarżącym wraz z jego notarialnym poświadczeniem za zgodność z okazanym dokumentem. W powyższym aneksie został zawarty zapis, że w sytuacji, gdy cena jednej akcji F. SA na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie w którymkolwiek dniu do dnia 31 grudnia 2006 r. włącznie przekroczy wartość 400 zł, kupujący zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz sprzedającego wynagrodzenia dodatkowego w kwocie 115 zł za akcję, tj. w łącznej kwocie 801.090 zł. Wynagrodzenie dodatkowe miałoby w ten sposób odzwierciedlać potencjał wzrostu wartości akcji F. SA. Zapisano również, że wynagrodzenie dodatkowe ma być płatne w terminie 1 dnia od dnia ziszczenia się warunku zapłaty wynagrodzenia dodatkowego przez kupującego, w formie weksla własnego na kwotę 801.090 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że w ramach postępowania podatkowego Skarżący powoływał się wielokrotnie na aneks do umowy zawarty w dniu 5 października 2006r. z U. dołączając pełnomocnictwo udzielone przez firmę U. M.W., upoważniające go do działania w imieniu Spółki. Aneks, na który powoływał się Skarżący nie został przez niego przedstawiony pomimo deklaracji, że posiada kopię tego dokumentu. Nie została przede wszystkim udokumentowana wpłata kwoty 800.000 zł z uwagi na to, iż dowód potwierdzający wpłatę nie zachował się w zasobach Skarżącego. Pojawienie się natomiast w końcowym etapie postępowania odwoławczego zupełnie nowego aneksu do umowy, zgodnie z którym wynagrodzenie dodatkowe płatne jest w terminie 1 dnia od dnia ziszczenia się warunku zapłaty wynagrodzenia dodatkowego przez kupującego w formie weksla własnego na kwotę 801.090 zł, oraz nowego pełnomocnika U. M.K., podważa jedynie wiarygodność złożonych wyjaśnień zarówno w ramach postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji jak i w postępowaniu odwoławczym. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., brak jest podstaw do uznania jako kosztu uzyskania przychodu dodatkowego wynagrodzenia zapłaconego na rzecz U. w kwocie 800.000 zł. Podał, że na podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie nie miały wpływu wyjaśnienia Skarżącego zmierzające do potwierdzenia faktycznego istnienia Spółki U. Podniósł, iż kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie było udokumentowanie twierdzenia Skarżącego o poniesionym wydatku w wysokości 800.000 zł, co nie zostało dokonane przez Skarżącego w toku całego postępowania. Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu odwoławczego, zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. z tytułu obrotu papierami wartościowymi przedstawia się następująco: przychód z tytułu sprzedaży akcji: 11.482.229,09 zł, koszty uzyskania przychodów 9.771.715,11 zł, - dochód 1.710.513,98 zł, podstawa opodatkowania 1.710.514 zł, - podatek należny (według stawki 19% ) 324.998 zł. 4. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zwrócił się o chylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749, dalej: "O.p.") oraz art. 30 b ust. 2 pkt 1 w zw.z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (z dnia 17 stycznia 2012 r. Dz.U. z 2012 r. poz. 361, dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji nieprawidłowe określenie kwoty podatku należnego za 2006 r. z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, - art. 120 O.,p. w zw. z art. 7 ust. 1 z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2010 r. Nr 211 poz. 1384, dalej: "u.o.i.f") poprzez jego pominięcie i niezastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, zasady zaufania obywateli do państwa oraz zasady prawdy materialnej, które przejawiło się w dokonaniu oceny z pominięciem niektórych dowodów, powoływaniem się na dowody nieistniejące, niedopełnieniu obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo podniósł, że nie kwestionuje, że otrzymał w 2006 r. środki pieniężne w kwocie 1.152.690 PLN z tytułu sprzedaży 1.497 akcji PGE jednakże organ powinien wziąć pod uwagę, że były to akcje zdematerializowane. Powołując się na treść art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.o.i.f. wskazał, że przeniesienie akcji zdematerializowanych następuje na skutek czynności prawnej realnej. Osobą legitymowaną materialnie jako akcjonariusz jest ta, która jest posiadaczem rachunku na którym dokonano odpowiedniego zapisu. W zaistniałym stanie faktycznym w 2006 r. doszło do podpisania umowy zobowiązującej do przeniesienia Akcji .. Akcje P. były zarejestrowane w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych. Natomiast do przeniesienia własności Akcji P. na nabywcę doszło dopiero w 2007 r. Wówczas (w 2007 r.) doszło do rejestracji umowy sprzedaży Akcji P. zarówno w domu maklerskim jak i w spółce akcyjnej. Wtedy też przychód został wykazany zarówno w informacji PIT 8-C jak i w zeznaniu Skarżącego PIT-38. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1796/09 wskazał, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo domagania się ich od kontrahenta. Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. W zaistniałym stanie faktycznym przychód po stronie Skarżącego powstał więc w dacie przeniesienia własności Akcji P. na nabywcę, czyli w 2007 r., bez względu na to kiedy nastąpiła płatność z powyższego tytułu. Mając na względzie powyższe, trudno jest uznać wskazaną przez Skarżącego kwotę w wysokości 1.152.690 zł za przychód należny w 2006 r. Kwota ta była bowiem jeszcze niewymagalna, gdyż dochodzenie tej wierzytelności było możliwe dopiero po przeniesieniu własności na nabywcę. Następnie wskazał, w piśmie z dnia 15 listopada 2012 r. zwrócił się o przeprowadzenie dowodu z dokumentu poświadczonego za zgodność z oryginałem, potwierdzającego poniesienie wydatków w wysokości 801 090 zł w dniu 28 grudnia 2006 r. z tytułu dopłaty do zakupu akcji spółki F. S.A., nabytych na podstawie umowy zawartej w dniu 4 października 2006 r. ze Spółką U. Wynagrodzenie dodatkowe zostało uiszczone przez Skarżącego w formie weksla własnego na kwotę 801.090 zł który został następnie przeniesiony na spółkę C. Limited. Zauważył także, że przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej pełnomocnictwo udzielone przez spółkę U. M.K. i zawnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, wskazując numer telefonu Pana K. Natomiast organ podatkowy negatywnie ustosunkował się do tego wniosku, uznając, że wniosek ten nie zasługuje na uwzględnienie. W jego takie zachowanie jest sprzeczne z zasadą legalizmu oraz z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organ odwoławczy nie podjął wszelkich niezbędnych działań jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podał, że kolejną kwestią, na którą należy zwrócić uwagę jest powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na aneks z dnia 5 października 2010 r. do umowy z dnia 4 października 2006 r. (str. 7 Decyzji). Zgodnie z wiedzą Skarżącego wśród dowodów zgromadzonych w postępowaniu przez organy podatkowe nie ma żadnego aneksu z 2010 r. Taki dokument nie istnieje w zgromadzonym materiale dowodowym, a w konsekwencji nie może potwierdzać tezy przedstawionej w uzasadnieniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem Skarżącego również kwestionowanie przez Dyrektora autentyczności pełnomocnictwa udzielonego M.K. przez spółkę U. jest bezzasadne i sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Skoro polskie przepisy prawa cywilnego dopuszczają udzielenie przez jeden podmiot niezliczonej ilości pełnomocnictw, Skarżący nie rozumie, dlaczego organ podatkowy kwestionuje taką możliwość w oparciu o przepisy obowiązujące w USA. Skarżący wskazał, że M.W. był pełnomocnikiem w dacie podpisywania umowy pomiędzy U. a Skarżącym. Przy podpisywaniu aneksu z dnia 6 października 2006 r., spółka U. była reprezentowana przez M.K., co absolutnie nie oznacza, że M.W. nie był już wówczas pełnomocnikiem. Zgodnie z wiedzą Skarżącego w dacie 6 października 2006 r. pełnomocnikami spółki U. byli zarówno M.W. oraz M.K. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji. Ponadto odnosząc się do stwierdzenia Skarżącego, że w zaistniałym stanie faktycznym w 2006 r. doszło do podpisania umowy zobowiązującej do przeniesienia akcji P., akcje te były zarejestrowane w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych, natomiast do przeniesienia własności akcji P. na nabywcę doszło dopiero w 2007r. wyjaśnił, że w odpowiedzi na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 11 marca 2010 r. [...] Bank S.A. w K. przekazał wraz z pismem z. dnia 25 marca 2010 r. m. in. historię wydruku rachunku bankowego otwartego przez Skarżącego w dniu 7 grudnia 2006r. Z treści wydruku rachunku bankowego wynika, że w dniu 20 grudnia 2006r. Skarżący otrzymał 2 niezależne wpływy środków pieniężnych z tytułu sprzedaży 730 akcji Spółki P. zbytych na rzecz K.P. za kwotę 562.100 zł oraz sprzedaży 767 akcji Spółki P. zbytych na rzecz J. i J.K. za kwotę 590.590 zł. Łącznie zatem w dniu 20 grudnia 2006 r. Skarżący otrzymał z ww. tytułu sprzedaży 1497 akcji P. wpływ środków pieniężnych w kwocie 1.152.690 zł zaś jednostkowa cena sprzedaży wyniosłą 770 zł/akcję. Ww. stan rzeczywisty oraz informacje przekazane w pismach Domu Maklerskiego P. S.A. wskazują, iż Skarżący nie poinformował biura maklerskiego o przeprowadzeniu ww. transakcji sprzedaży i tym samym ww. wartość nie została wykazana zarówno w informacji PIT-8C za 2006r. jak i w zeznaniu PIT-38 za 2006r. W piśmie z dnia 20 sierpnia 2010 r. Dom Maklerski P. S.A. poinformował, że w 2006 r. Skarżący nie dokonywał rejestracji umów cywilnoprawnych sprzedaży akcji Spółki P. W toku przeprowadzonej kontroli Skarżący nie przedstawił ww. umów sprzedaży akcji P. (w tym na wezwanie z dnia 30 sierpnia 2010r.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., mając powyższe na uwadze, zarzut nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania poprzez nie zastosowanie art. 7 ust. 1 u.o.i.f. należy uznać za bezpodstawny. Odnosząc się natomiast do wniosku Skarżącego z dnia 15 listopada 2012 r. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu potwierdzającego, że w dniu 28 grudnia 2006 r. Skarżący uiścił dodatkową opłatę w wysokości 801.090 zł z tytułu dopłaty do zakupu akcji Spółki F. nabytych na podstawie umowy zawartej w dniu 4 października 2006r. oraz, że wynagrodzenie dodatkowe zostało uiszczone w formie weksla własnego na kwotę 801.090 zł który został następnie przeniesiony na spółkę C. Limited, wskazał, że ww. wniosek wpłynął do Izby Skarbowej w W. w dniu 21 listopada 2012 r., czyli już po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji z dnia [...] listopada 2012 r. i jej doręczeniu w dniu 19 listopada 2012 r. Końcowo ustosunkowując się do kwestii powołania w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] listopada 2012r. aneksu z dnia 5 października 2010 r. do umowy z dnia 4 października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że nie ulega wątpliwości, że przedmiotem analizy Dyrektora Izby Skarbowej w W. w toku przeprowadzonego postępowania oraz w decyzji z dnia [...] listopada 2012 r. była wyłącznie umowa z dnia 4 października 2006r. oraz przedłożone przez Skarżącego aneksy do tej umowy z dnia 5 października 2006r. i 6 października 2006r., na co wskazywano wielokrotnie w uzasadnieniu decyzji i co potwierdzał stan faktyczny przedmiotowej sprawy. Na podstawie art. 215 § 1 O.p. ww. oczywiste omyłki zostały sprostowane z urzędu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013r. Nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z powyższym oraz zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Mając powyższe kryteria na uwadze w ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzglednienie. 6.2 Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy organy podatkowe prawidłowo określiły Skarżącemu w świetle art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f wysokość dochodów za 2006r. uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Strona skarżąca na etapie postępowania przed organami podatkowymi podnosiła, iż w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych winna być uwzględniona kwota 800.000 zł. stanowiąca dodatkowy wydatek z tytułu dopłaty do akcji spółki F. S.A. nabytych przez Skarżącego na podstawie umowy z dnia 4 października 2006r. Ponadto w skardze Skarżący zarzucił, iż przychód ze sprzedaży akcji P. został wadliwie zakwalifikowany do przychodów 2006r. zamiast w dacie przeniesienia własności akcji czyli w 2007r. 6.3. Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji organu podatkowego jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a Skarżący zakwestionował przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Zdaniem strony, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, tj. art.120, art.121§1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, oraz 191 O.p. należy stwierdzić, że zarzut, iż postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem wskazanych przepisów nie zasługuje na uwzględnienie. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa ( art.120 O.p.), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121§1 O.p.) Ponadto jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z tą zasadą organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p). Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 229 O.p. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, w trakcie którego zgromadzono wszelkie możliwe i istotne dla sprawy dowody. Pismem z dnia 19 maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wezwał Skarżącego do przedstawienia wszelkich posiadanych dowodów potwierdzających realizację w 2006 r. umowy sprzedaży akcji Spółki F. S.A. z dnia 4 października 2006 r. przez firmę U. z USA (wraz z aneksem z dnia 5 października 2006 r. do tej umowy). W szczególności zwrócono się o udokumentowanie wypłaty dodatkowego wynagrodzenia w wysokości 800.000 zł dokonanego na podstawie aneksu z dnia 5 października 2006 r. do tej umowy, wyjaśnienie przyczyn nie przeprowadzenia ww. transakcji (dopłaty do ceny akcji w kwocie 800.000 zł) za pośrednictwem biura maklerskiego oraz wskazanie wszystkich osób uczestniczących w realizacji postanowień ww. aneksu z dnia 5 października 2006 r. Na powyższe wezwanie organ nie uzyskał odpowiedzi, pomimo jego prawidłowego oraz skutecznego doręczenia Skarżącemu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnioskiem z dnia 4 sierpnia 2011r. zwrócił się do organów podatkowych Stanów Zjednoczonych Ameryki o potwierdzenia zawarcia przez Skarżącego w dniu 4 października 2006r. ze Spółką U. umowy sprzedaży 6.966 sztuk akcji Spółki F. S.A. za cenę 2.382.372 zł, potwierdzenia zawarcia w dniu 5 października 2006 r. aneksu do umowy z dnia 4 października 2006r., na mocy którego Skarżący miał wypłacić Spółce U. dodatkowe wynagrodzenie w wysokości 800.000 zł, oraz wskazania jakie instytucje oraz jakie osoby uczestniczyły w transakcji nabycia akcji. W odpowiedzi udzielonej przez administrację podatkową Stanów Zjednoczonych Ameryki wyjaśniono, że "po rozległych przeszukiwaniach naszych baz danych nie byliśmy w stanie zlokalizować podmiotu U., wskutek czego żadne dalsze działania nie zostaną podjęte w stosunku do U. w tej sprawie". Należy podkreślić, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego wynikający z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p. Jednakże obowiązek ten nie jest nieograniczony. Skoro Skarżący twierdził w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, iż poniósł wydatek z tytułu dodatkowego wynagrodzenia w wysokości 800.000 zł. na rzecz spółki U. winien przedstawić dowód potwierdzający poniesienie tego wydatku co pozwoliłoby zakwalifikować wydatek jako koszt uzyskania przychodu. Należy zauważyć, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący podniósł, że nie załączył dowodu wpłaty na rzecz Spółki U. należnej z tytułu aneksu kwoty, z uwagi na to, iż dowód ten nie zachował się w zasobach Skarżącego. Skarżący zarzucił również, iż organ nie zwrócił się do spółki U. o przedstawienie dowodu wpłaty przez Skarżącego przedmiotowej kwoty 800.000,00 zł. Dopiero po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący pismem z dnia 15 listopada 2012r. złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu potwierdzającego, że uiścił dodatkową opłatę w wysokości 801.090,00 zł. z tytułu dopłaty do zakupu akcji spółki F. S.A. oraz że dodatkowe wynagrodzenie zostało uiszczone w formie weksla własnego na kwotę 801.090,00 zł. który został następnie przeniesiony na spółkę C. Limited. Wniosek ten wpłynął do organu odwoławczego w dniu 21 listopada 2012r tj. po wydaniu zaskarżonej decyzji i doręczeniu jej stronie w dniu 19 listopada 2012r. W związku ze złożeniem wniosku po wydaniu decyzji ostatecznej wniosek ten nie mógł podlegać ocenie organu podatkowego, jak również nie może stanowić podstawy oceny przez Sąd prawidłowości zaskarżonej decyzji. Ponadto w ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej dowodu z przesłuchania świadka M.K. pełnomocnika spółki U. nie stanowi naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie w zakresie kosztów uzyskania przychodów było zebranie materiału dowodowego potwierdzającego poniesienie przez Skarżącego wydatków w kwocie 800.000 zł. z tytułu dodatkowego wynagrodzenia w związku z zakupem akcji F. S.A. Natomiast przesłuchanie w charakterze świadka pełnomocnika spółki U. nie stanowiłoby dowodu potwierdzającego poniesienie tego wydatku przez Skarżącego. W związku z powyższym zdaniem Sądu odmowa przeprowadzenia tego dowodu nie stanowiła naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.4. Oceniając zarzut naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 u.o.i.f poprzez jego pominięcie i niezastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania, należy podkreślić, że Skarżący w trakcie przeprowadzonego postępowania nie kwestionował wysokości określonej kwoty przychodów w kwocie 11.482.229,09 zł. Natomiast w skardze wskazał, że otrzymał w 2006 r. środki pieniężne w kwocie 1.152.690 PLN z tytułu sprzedaży 1.497 akcji P. jednakże organ powinien wziąć pod uwagę fakt, iż były to akcje zdematerializowane, co w świetle przepisów u.o.i.f oznacza, że przychód powstał w dacie przeniesienia własności akcji P. na nabywcę czyli w 2007r., bez względu na to kiedy nastąpiła płatność z powyższego tytułu. Zgodnie z art. 7 u.o.i.f. prawa ze zdematerializowanych papierów wartościowych powstają z chwilą zapisania ich po raz pierwszy na rachunku papierów wartościowych i przysługują osobie będącej posiadaczem tego rachunku ( ust.1 ). Umowa zobowiązująca do przeniesienia zdematerializowanych papierów wartościowych przenosi te papiery z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu na rachunku papierów wartościowych. W przypadku gdy ustalenie prawa do pożytków ze zdematerializowanych papierów wartościowych nastąpiło w dniu, w którym w depozycie papierów wartościowych powinno zostać przeprowadzone rozliczenie transakcji, lub później, a papiery te są nadal zapisane na rachunku zbywcy, pożytki przypadają nabywcy w chwili dokonania zapisu na jego rachunku papierów wartościowych ( ust.2 ). Z materiału zebranego w aktach sprawy tj. z wydruku rachunku bankowego w [...] Bank wynika, że Skarżący otrzymał w dniu 20 grudnia 2006r. środki pieniężne z tytułu sprzedaży 730 akcji spółki P. zbytych na rzecz K.P. za kwotę 562.100,0 zł. oraz 767 akcji tej spółki na rzecz J. i J.K. za kwotę 590.100,00 zł. Ponadto z pisma z dnia 20 sierpnia 2010r. Domu Maklerskiego P. wynika, że Skarżący nie dokonywał rejestracji umów cywilnoprawnych sprzedaży akcji Spółki P. Skarżący w trakcie przeprowadzonego postępowania nie wskazał, że w 2006r. doszło do zawarcia umowy zobowiązującej do przeniesienia akcji P. jak również nie kwestionował wysokości przychodów za 2006r. określonych przez organ podatkowy. Również w trakcie postępowania kontrolnego pomimo wezwania z dnia 30 sierpnia 2010r. Skarżący nie przedstawił umów sprzedaży akcji Spółki P. W związku z powyższym organy podatkowe biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, w szczególności mając informację o wpływie środków pieniężnych na rachunek bankowy Skarżącego z tytułu sprzedaży akcji P., przy jednoczesnym braku jakiejkolwiek informacji od Skarżącego dotyczącej zawarcia w 2006r. umowy przedwstępnej sprzedaży akcji P. uprawnione były do zakwalifikowania wpłat wynikających z rachunku bankowego Skarżącego w łącznej wysokości 1.152.690,00 zł. z tytułu sprzedaży akcji P. do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2006r. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120 O.,p. w zw. z art. 7 ust. 1 u.o.i.f. 6.5. Natomiast podnoszone przez stronę skarżącą błędne powołanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dat aneksu wskazujące na jego zawarcie w 2010r. zamiast 6 października 2006r. nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem postępowania organów podatkowych była umowa zawarta w dniu 4 października 2006r. oraz aneks z dnia 6 października 2006r. Ponadto błędne wskazanie dat aneksu było przedmiotem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013r. w sprawie sprostowania oczywistej omyłki. Reasumując Sąd stwierdza, że w sprawie nie naruszono przepisów prawa materialnego, tj. art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Dokonując oceny skarżonej decyzji w kontekście zrealizowania zasad procedury podatkowej, Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi - podejmując rozstrzygnięcie w sprawie - organ poczynił niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 229 O.p. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, w trakcie którego zgromadzono wszelkie możliwe i istotne dla sprawy dowody. Powyższe daje podstawę twierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organ uczynił zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p.). W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Zasada ta, stanowiąca o podejściu organów do zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tj. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej przez organ oceny zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny. Poczynione w tym względzie oceny w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. 6.6. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.