I SA/Wr 1770/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M. Ć. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza na rzecz strony skarżącej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] lipca 2015r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia M. Ć. (dalej: podatnik/ skarżący) terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2014r. 1.2. Zaskarżonym postanowieniem organ podatkowy działając na podstawie art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) postanowił przedłużyć termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2014r. w kwocie [...] zł (zadeklarowanej) do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w dniu 27 marca 2014r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc luty 2014r., w której podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł. Odwołano się do treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie ustawy o VAT i wskazano, że w celu weryfikacji rozliczenia w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiąc 2014r. w dniach 9, 15, 19-23, 28-29.05; 02, 06.06; 25.09; 30.10;12, 17, 28.11; 08.12.2014r.; 27.01,05,22.05.2015r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie zasadności zwrotu VAT za luty 2014r., zaś postanowieniem z dnia [...] lipca 2015r. nr [...] wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie VAT za miesiąc luty 2014r. Organ podatkowy wskazał, że w toku kontroli podatkowej ustalono, że w rozliczeniu za miesiąc luty 2014r. podatnik wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (palet) do kontrahenta z Niemiec – A GmbH z siedzibą w B. (dalej: kontrahent niemiecki) na łączną wartość [...] zł. Z zeznań podatnika wynikało, że nie organizował transportu ani nie ponosił kosztów transportu, transport ten organizowany był przez kontrahenta. W celu weryfikacji rzeczonego kontrahenta zwrócono się do administracji niemieckiej o potwierdzenie realizacji transakcji. Z otrzymanych informacji wynika, że kontrahent niemiecki nie posiada w B. własnych pomieszczeń biurowych ani magazynów. Numer VAT wykreślono z dniem 1 października 2014r. Prezesem/dyrektorem i wspólnikiem wspomnianej firmy niemieckiej był M. Ć. od 25 czerwca 2013r. do 10 stycznia 2014r. Od 7 kwietnia 2014r. jest ponownie wspólnikiem i jest jedyną osobą upoważnioną do działania w imieniu ww. firmy. Stąd też tylko on kontaktował się z biurem podatkowym. Administracja niemiecka podkreśliła, że kontrahent niemiecki uczestniczy w karuzeli VAT lub w obrocie fikcyjnymi fakturami, także w Niemczech nie ma możliwości ustalenia faktycznego przewoźnika. Administracja niemiecka poinformowała także, że nabywcą palet od niemieckiego kontrahenta w kontrolowanym okresie była czeska firma B s.r.o. (dalej: czeski kontrahent) jednak jest niemożliwym ustalenie faktycznego przewoźnika. Prawdopodobnie kontrahent czeski odebrał towar bezpośrednio w Polsce. Wystąpiono też do administracji czeskiej o potwierdzenie przeprowadzanych transakcji. Z informacji uzyskanych z administracji czeskiej wynika, że kontrahent czeski nie reaguje na wezwania, próba przeprowadzenie kontroli okazała się bezskuteczna z uwagi na fakt braku siedziby pod wskazanym adresem. Ostatnia deklaracja została złożona za lipiec 2013r. Podjęto też próbę wyjaśnienia okoliczności transakcji z firmą C sp. z o.o. z siedzibą w B. od której zakupiono palety. Stwierdzono, że w maju 2014r. ówczesny prezes zarządu Pan P. sprzedał udział w spółce J. A. przekazał mu wszystkie dokumenty. Okoliczność tę potwierdziło Biuro Rachunkowe spółki. Jednocześnie Pan P. zeznał, iż sprzedawane przez niego palety były jego towarem handlowym, kupował je od różnych firm, nie potrafił jednak przypomnieć sobie nazwy choć jednej z nich. Palety były dostarczane do siedziby spółki a transport był organizowany przez ich dostawcę. Teren w B. nr [...] był dzierżawiony od jego właściciela J. F. W lutym spółka nie zatrudniała pracowników. Właściciel nieruchomości J. F. oświadczył, że nie jest już właścicielem posesji albowiem 3 lipca 2014r. sprzedał ją spółce prowadzonej przez zięcia i córkę. Oświadczył też, że nie zawierał umowy najmu ze spółką C. Podjęte próby kontaktu z obecnym prezesem zarządu – A. J. okazały się bezskuteczne. Jednocześnie wskazano, że podatnik nabywał paliwo m.in. do pojazdu o nr rej. [...] i na podstawie faktur odliczał podatek naliczony z nich wynikający. Pojazd o powyższym nr rej. spełnia warunki wynikające z art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o VAT. Podatnik nie potrafił wskazać związku ww. zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Stąd też w związku z koniecznością wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego związanego z realizacją dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów do kontrahenta z Niemiec oraz okoliczności związanymi z dokonanymi zakupami, organ podatkowy zdecydował o przedłużeniu zadeklarowanego zwrotu VAT za luty 2014r. 1.3. Pismem z dnia 17 lipca 2015r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. 1.4. Pismem z dnia 18 sierpnia 2015r. stwierdził brak podstaw do zmiany podjętego rozstrzygnięcia. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zaskarżając postanowienie ww. organu podatkowego w całości zarzucił naruszenie: - art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 148 § 1 i 2 O.p. i art. 149 O.p. poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu pomimo, że termin zwrotu już upłynął, tj. nie został skutecznie przedłużony termin zwrotu przy wydawaniu poprzedniego postanowienia ze względu na doręczenie po jego upływie; - art. 212 O.p., art. 214 O.p., art. 191 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 217 § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia w postanowieniu przesłanek przedłużenia terminu zwrotu, gdy tymczasem organ podatkowy uzasadniając tak ważną dla podatnika sprawę powinien wskazać jakimi argumentami się kieruje. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. Podkreślono, że kluczowym jest w sprawie data wydania postanowienia nie zaś data jej doręczenia. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna, choć jedynie w części z przyczyn zawartych w samej skardze. 3.2. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. 3.3. Punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowej sprawie jest art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. 3.4. Z treści powołanego wyżej przepisu ustawy o VAT wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Po pierwsze, ustawodawca wskazuje na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 373/14, publ. CBOSA). 3.5. Po drugie, powyższe wskazuje również, że przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje więc nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, t.j. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego. Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 621/14, publ. CBOSA za interpretacją tą przemawiają także argumenty wynikające z wykładni systemowej i celowościowej powyższego przepisu. Wskazane w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postępowania, w ramach których nastąpić ma weryfikacja realizowane są na podstawie odmiennych przepisów, inne są zasady ich wszczęcia, inne kompetencje organów, inny zakres kontroli, a przede wszystkim inaczej regulowane są terminy ich realizacji. Skoro zatem każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest odrębnie regulowane a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. 3.6. Po trzecie, należy też wskazać, że ustawodawca przewiduje w ustawie określone terminy zwrotu. Organ podatkowy ma prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku, ale tylko terminu, który w dacie przedłużenia terminu jeszcze nie upłynął. Upływ terminu przesądza bowiem o obowiązku zwrotu podatku, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, czy też nie (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1474/13, publ. CBOSA). 3.7. Po czwarte, o ile procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Jednakże nie może być ona stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS; por. np. wyroki w sprawach: Ampafrance i Sanofi, C-177/99 i C-181/99, EU:C:2000:470). Nie można bowiem zapominać, że istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu i postanowienie to ma charakter gwarancyjny (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015r. sygn. akt I FSK 272/14, publ. CBOSA). 3.8. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w sprawie termin zwrotu VAT za luty 2014r. upływał w dniu 26 maja 2014r. (60 dni). Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] maja 2014r. (doręczonym w dniu 13 czerwca 2014r.) nr [...] organ podatkowy przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2014r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Protokół kontroli podatkowej doręczono podatnikowi w dniu 3 czerwca 2015r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015r. (doręczonym w dniu 8 lipca 2015r.) nr [...] wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie VAT za miesiąc luty 2014r. Jednocześnie zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2015r. (doręczonym w dniu 8 lipca 2015r.) przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2014r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia postępowania podatkowego. 3.9. Jak to wynika z przytoczonego wyżej art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Oznacza to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Stąd też twierdzenia skarżącego dotyczące kwestii braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT postanowieniem z dnia [...] maja 2015r. z uwagi na jego doręczenie po upływie terminu zwrotu VAT nie mogą być przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie albowiem jest to tzw. inna sprawa niż sprawa będąca przedmiotem rozstrzygania. Skarżący zaś ww. postanowienia nie zaskarżył do sądu administracyjnego. 3.10. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie z dnia [...] lipca 2015r., które również dotyczy kwestii przedłużenia zwrotu VAT za ten sam okres lecz do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Kluczowym jednak dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest fakt, że stosownie do treści art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Tym samym zważywszy na treść postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT z dnia [...] maja 2014r., które obowiązywało do czasu zakończenia weryfikacji w ramach kontroli podatkowej, jak też treść art. 291 § 4 O.p. należy uznać, że z dniem doręczenia protokołu kontroli termin do dokonania zwrotu VAT uległ zakończeniu. W konsekwencji w momencie doręczenia zaskarżonego postanowienia (na skutek wszczęcia postępowania podatkowego po upływie około miesiąca od zakończenia kontroli podatkowej) organ podatkowy działał już po upływie terminu zwrotu VAT i oznacza to, iż termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2014r. nie został skutecznie przedłużony. 3.11. Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2015r. sygn. akt I SA/Łd 416/15, opubl. CBOSA, w którym wskazano na zasadność przedłużenia terminu zwrotu VAT w terminie przewidzianym w art. 165b § 1 O.p. czyli w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Należy zauważyć, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie jest przepisem prawidłowo skonstruowanym. Odsyła bowiem do procedur uregulowanych w innych ustawach – Ordynacji podatkowej czy o kontroli skarbowej - lecz w istocie nie jest do końca skorelowany z terminami obowiązującymi w ramach tych procedur podatkowych, czego dobitnym przykładem są okoliczności przedmiotowej sprawy. Z przepisu tego wynika wprost, że termin do zwrotu VAT może być przedłużony jedynie do czasu zakończenia weryfikacji w ramach jednej ze wskazanych w tym przepisie procedur. Mowa tutaj o spełnieniu dwóch elementów 1/ zakończenie weryfikacji, 2/ w ramach procedury. Nie można zapominać, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT stanowi wyjątek od zasady jaką jest zwrot podatku podatnikowi czyli wprowadza w istocie ograniczenie prawa do zwrotu VAT w ściśle określonych warunkach. Wywodzenie zaś jedynie ze zwrotu "w ramach", który ma mieć rzekomo charakter szerszy niż zwrot "w toku" (jak to czynił ww. sąd administracyjny), prawa do rozszerzenia uprawnienia organów podatkowych co do przedłużenia terminu zwrotu VAT w okresie 6 miesięcy po zakończeniu kontroli podatkowej jest nadinterpretacją art. 87 ust. 2 ustawy o VAT czynioną in dubio pro fisco. 3.12. Rolą ustawodawcy jest bardzo precyzyjne konstruowanie aktów prawnych, aby ich adresat mógł zrozumieć pożądane zachowanie z samej ich treści. Mowa tutaj o obowiązku stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla obywateli (por. orzeczenie TK z dnia 26 września 1989r. sygn. akt K 3/89, OTK 1989, poz. 5, s. 84). Prawo podatkowe nie może zatem być swoistą pułapką dla podatników, a jego normy muszą być zrozumiałe – i to bez skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997r. sygn. akt III SA 700/97, Monitor Podatkowy 1998 nr 3, s. 87). Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia, ale zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2001r. sygn. akt III SA 2067/00, POP 2002, nr 3, poz. 86; uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia z dnia 14 grudnia 1998r. sygn. akt FPS 19/98, ONSA 1999, nr 2, poz. 44). Jeżeli zatem wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej, to niedopuszczalne jest korygowanie lub poprawianie postanowień aktu prawnego poprzez dokonanie wykładni systemowej lub celowościowej (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1676/96, niepubl.). W razie zaś wątpliwości w zakresie wykładni prawa należy wybrać wykładnię na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). 3.13. Nie może umknąć uwadze, że w istocie to organy podatkowe decydują o procedurze w jakiej dokonują weryfikacji zasadności zwrotu VAT i muszą mieć na względzie wyjątkowość tej instytucji, termin zwrotu VAT, jak też gwarancyjny charakter postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Jednakże nie sposób jest nie zauważyć, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT stanowi nie tylko pułapkę dla podatników lecz również dla samych organów podatkowych (urzędów skarbowych) albowiem decydując się na kontrolę podatkową aby móc przedłużyć termin zwrotu VAT po jej zakończeniu, organy podatkowe powinny wszcząć postępowanie podatkowe a zarazem przedłużyć termin zwrotu VAT w momencie doręczenia protokołu kontroli podatkowej, co skutkuje pobawieniem podatnika prawa do wniesienia korekty (art. 81b § 1 pkt 2 O.p.). Nie można jednak zapominać, że prawo do korekty deklaracji podatkowej jest proceduralnym odzwierciedleniem prawa podmiotowego, którym jest zwrot podatku (por. wyrok TK z dnia 29 maja 2007r., sygn. akt P 20/06, opubl. OTK-A 2007, nr 6, poz. 52). Okoliczność braku prawa do korekty nie może usprawiedliwiać organ podatkowy do przedłużenia terminu zwrotu podatku po upływie tego terminu. Tym bardziej, że zamiarem podatnika wyrażonym w pierwotnej deklaracji był zwrot VAT a nie jego korekta. Z kolei wszczęcie ww. przyspieszonego postępowania podatkowego nie wyklucza możliwości rozpatrzenia zastrzeżeń podatnika przez organ podatkowy. Innym rozwiązaniem jest przedłużenie terminu zwrotu VAT w ramach czynności sprawdzających w wyżej wskazanym momencie, o ile takie czynności mają miejsce. Na taką możliwość wskazuje się też w orzecznictwie por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 września 2014r. sygn. akt III SA/Gl 422/14, publ. CBOSA. Choć tego typu działanie negowane jest w doktrynie (por. A. Mariański, Rodzaje postępowań w ordynacji podatkowej: czynności sprawdzające, kontrola oraz postępowanie podatkowe, PP 2010/4/36-41). Powyższe dowodzi, że przepis niewątpliwie wymaga interwencji prawodawcy. Choć nic nie stoi na przeszkodzie aby kontrola zasadności zwrotu VAT odbywała się w ramach wszczynanych postępowań (podatkowego czy kontrolnego). 3.14. W związku z powyższym należy stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w zw. z art. 291 § 4 O.p. i art. 216 O.p. Z kolei odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe. 3.15. Z tych też względów uchylono zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. 3.16. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do oceny całokształtu sytuacji podatnika w odniesieniu do miesiąca lutego 2014r.