II FSK 3452/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 572/13 w sprawie ze skargi A. T. na interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2012 r., nr IPPB4/415-779/12-2/MP w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. T. na rzecz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. III SA/Wa 572/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę A. T. (dalej również jako "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2012 r. nr IPPB4/415-779/12-2/MP, wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania. 2.1. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji Skarżąca podała, że jest zatrudniona w P. - agencji rządowej realizującej zadania z zakresu administracji rządowej. Środki na wynagrodzenie Skarżącej (umowa o pracę) wypłacone w latach 2006-2007 pochodziły w całości ze środków dotacji podmiotowej, tj. ze środków przyznanych Agencji na podstawie ustawy budżetowej na dany rok budżetowy. Skarżąca zapytała, czy w sytuacji, gdy P. - jako agencja rządowa otrzymała środki w formie dotacji podmiotowej na rok 2006 i 2007 na pokrycie bieżących kosztów realizowanych przez nią zadań i z tych środków bezpośrednio przekazała na konto bankowe Skarżącej wynagrodzenie za świadczenie pracy, to zasadne jest zwolnienie tych kwot z opodatkowania na podstawie art. 21 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Zdaniem Skarżącej na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, bowiem: wynagrodzenie otrzymała bezpośrednio od P. jako swojego pracodawcy; P. jest agencją rządową, powołaną w celu zarządzania środkami przyznanymi Polsce przez Unię Europejską; P. otrzymała środki na wynagrodzenie pracowników z budżetu państwa, co potwierdza ustawa budżetowa na rok 2007, jak również zaświadczenie otrzymane od pracodawcy. 2.2. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Podstawowe znaczenie przypisał wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Jego zdaniem, biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy nie można uznać, że brak regulacji w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników agencji rządowych lub agencji wykonawczych oznacza, że zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w powyższym przepisie. Mimo bowiem pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią art. 21 ust. 1 pkt 47c, czyli przepływu środków finansowych z budżetu państwa przez wskazaną Agencję do podatnika, analiza tego przepisu nie daje podstaw do zastosowania go do omawianych wynagrodzeń. Również wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wskazuje zdaniem organu, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie wynagrodzeń pracowników otrzymywanych od pracodawcy, którym jest Agencja. Przepis ten został bowiem wprowadzony w 2003 r. przy jednoczesnym skreśleniu art. 21 ust. 1 pkt 47 i dodaniu pkt 47b. Celem takiego zabiegu legislacyjnego było ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Zdaniem Ministra Finansów analiza omawianego zwolnienia z uwzględnieniem materiałów źródłowych prowadzi zatem do wniosku, że zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców od agencji rządowej, które agencja otrzymała - na ten cel - od budżetu państwa. 3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź organu na skargę. 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie o którym mowa w tym przepisie nie ma zastosowania do wynagrodzenia za świadczenie pracy, otrzymywanego przez Skarżącą od P. za 2006 i 2007 r. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i orzeczenie o uprawnieniu do omawianego zwolnienia, ewentualnie o uchylenie tej interpretacji i przekazanie do ponownego rozstrzygnięcia. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził między innymi, że art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f określa zasady opodatkowania pomocy publicznej w u.p.d.o.f. Istotą tego zwolnienia jest uniknięcie opodatkowania podmiotu, po stronie którego nastąpiło przysporzenie majątkowe, w związku z uzyskaną bezzwrotną pomocą. Wówczas środki, które mają w założeniu służyć realizacji konkretnego przedsięwzięcia, nie będą pomniejszane o należny podatek, a w całości zostaną przeznaczone na realizację finansowanego zadania. Ustawowym celem Agencji nie jest zatrudnianie pracowników. Sąd I instancji stwierdził ponadto, że art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wymaga tożsamości celu, na jaki środki budżetowe otrzymuje P. z celem, na jaki środki te są przekazywane podatnikowi. Jeżeli P. otrzymuje środki na sfinansowanie określonego projektu, środki otrzymane od niej przez podatnika muszą być przez niego wykorzystane na sfinansowane tego właśnie projektu. Natomiast dotacje podmiotowe i inne środki przekazane P. z budżetu na sfinansowanie przez nią działalności są środkami, jakie ona wykorzystuje samodzielnie. Innymi słowy, celem tych środków jest sfinansowanie działalności P., nie zaś przekazanie ich na taki cel innym podmiotom. Adresatem dotacji podmiotowych jest bowiem P., a nie żaden inny podmiot. Pełnią więc one rolę inną niż np. dotacje rozwojowe i nie są przekazywane innym podmiotom, w tym pracownikom. "Otrzymane kwoty", o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. są zatem w istocie środkami budżetowymi przekazanymi przez agencję rządową, które należy odróżnić od środków budżetowych wykorzystanych przez agencje rządową w ramach własnej działalności, w tym na wynagrodzenia zatrudnianych przez nią pracowników. Pracownicy nie otrzymują kwot pochodzących ze środków budżetowych, a kwoty stanowiące ekwiwalent świadczonej przez nich pracy, opłacanej z przychodów agencji rządowej. Sąd I instancji stwierdził również, że akceptacja stanowiska Skarżącej prowadziłaby do wniosku, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. zwolnione są od podatku wynagrodzenia wszystkich pracowników zatrudnionych przez P., jako że wszyscy oni otrzymują wynagrodzenia od agencji rządowej, do której przychodów należą środki budżetowe. Wniosek taki Sąd I instancji uznał za niedopuszczalny w świetle art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu I instancji, uzasadnienie projektu do ustawy wprowadzającego dodatkowo pkt 47c do art. 21 ust. 1 potwierdza prawidłowość argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji, że zwolnienie nie dotyczy pracowników Agencji. Sąd zwrócił uwagę, że chodzi tu o opodatkowanie pomocy publicznej, jakiej udziela, np. P. podmiotom gospodarczym i innym jednostkom wymienionym w ustawie o utworzeniu Agencji, będących beneficjentami tej pomocy. Pracownik wykonujący pracę otrzymuje wynagrodzenie od Agencji za wykonywaną pracę a nie pomoc publiczną. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik Skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w trybie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. i błędne zastosowanie go w niniejszej sprawie i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że do wypłaty wynagrodzenia ze stosunku pracy nie będzie miało zastosowania zwolnienie wskazane w tym przepisie. Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych. W ocenie autora skargi przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie ogranicza się w swym brzmieniu jedynie do środków otrzymywanych w ramach pomocy publicznej. Przedmiotowy przepis prawa jest jasny, nie budzi wątpliwości i zgodnie z jedną z podstawowych zasad wykładni prawa jaką jest zasada clara non sunt interpretanda est nie zachodzi konieczność ani możliwość odstępstwa od wykładni językowej. Sąd dokonując znacznie zawężającej wykładni przepisu zupełnie pominął jego językową "jasność", odwołując się natomiast do nieprzejrzystej treści kilkuzdaniowego uzasadnienia ustawy wprowadzającej przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c (niebędącej zresztą źródłem prawa), bez jednoczesnego wskazania, w oparciu o jakie dyrektywy interpretacyjne zdecydował się odstąpić od gramatycznej jego wykładni. W oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych korzystają podatnicy (przepis prawa nie dokonuje tutaj rozróżnienia na prowadzących lub nieprowadzących działalności gospodarczej), którzy otrzymali kwoty (przepis prawa nie dokonuje tutaj rozróżnienia na wynagrodzenia, dotacje lub z innej podstawy), jeżeli kwoty te pochodzą od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, a agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Powyższy przepis nie formułuje również żadnych wymogów ani ograniczeń co do celu otrzymanych przez agencję rządową środków, co oznacza, iż każdy cel, na realizację którego agencja rządowa otrzymała środki z budżetu państwa, wpisuje się w treść tego przepisu. 5.2. Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem jedyny jej zarzut okazał się niezasadny, a w sprawie nie zachodzi nieważność postępowania, którą Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). 6.2. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok nie narusza art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu i prawidłowo zastosował go jako wzorzec sądowej kontroli wydanej w tej sprawie interpretacji indywidualnej. Na wstępie należy podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, a której uszczegółowieniem na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Nie oznacza to jednak, że jedyną dopuszczalną wykładnią przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe jest wykładnia gramatyczna. Wykładnia gramatyczna jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym wykładni celowościowej (zob. wyrok SN z dnia 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92, opubl. OSNC 1993/10/183). Jak wskazuje się bowiem w doktrynie, normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie daje jednoznacznych rezultatów. Użyty w tym przepisie zwrot: "kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa", może budzić wątpliwości interpretacyjne co do zakresu tego zwolnienia, a w szczególności czy zwolnienie to może dotyczyć wynagrodzenia pracowników agencji rządowej, takiej jak P., wypłacanego ze środków pochodzących z dotacji otrzymanej z budżetu państwa. Dlatego Sąd I instancji, podejmując próbę odczytania normy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., słusznie odwołał się do wykładni celowościowej tego przepisu. Wyciągnięte w tym zakresie wnioski – co do istoty rozstrzygnięcia - zasługują na akceptację. W szczególności należy zgodzić się z Sądem I instancji, że skoro w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. mowa jest o otrzymanych środkach przez agencję "na ten cel", to należy ustalić jakie cele realizuje P., jako agencja rządowa. Celu omawianego zwolnienia podatkowego należy bowiem upatrywać w potrzebie wsparcia podatników realizujących różnego rodzaju zadania ze środków budżetowych przekazywanych im za pośrednictwem agencji rządowych lub agencji wykonawczych. Uzasadnione jest przy tym założenie, że dotowanie agencji rządowych z budżetu państwa, do czego nawiązuje omawiane zwolnienie podatkowe, wiąże się bezpośrednio z realizacją przypisanych tym agencjom zadań. Z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275 ze zm.), w brzemieniu obowiązującym w momencie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wynika, że P. realizuje zadania z zakresu administracji rządowej, które zostały określone dla niej w programach rozwoju gospodarki, w szczególności w zakresie wspierania: (1) przedsiębiorców, w szczególności mikroprzedsiębiorców, małych i średnich przedsiębiorców oraz osób zamierzających podjąć działalność gospodarczą; (2) eksportu; (3) rozwoju regionalnego; (4) działalności innowacyjnej w rozumieniu przepisów o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej; (5) tworzenia nowych miejsc pracy, przeciwdziałania bezrobociu i rozwoju zasobów ludzkich; (6) rozwoju potencjału adaptacyjnego przedsiębiorców. Z kolei z art. 6 ust. 1 tej ustawy wynika, że Agencja realizuje swoje zadania w szczególności przez: świadczenie usług doradczych; organizowanie szkoleń i seminariów; organizowanie przedsięwzięć informacyjnych, promocyjnych, targowych i wystawienniczych w kraju; organizowanie, w porozumieniu z właściwymi instytucjami, przedsięwzięć informacyjnych i promocyjnych za granicą; gromadzenie i udostępnianie informacji; opracowywanie, wydawanie i rozpowszechnianie publikacji; świadczenie usług eksperckich; prowadzenie właściwych rejestrów; promocję; a także udzielanie pomocy finansowej przeznaczonej między innymi na wspomaganie wymienionych działań, wspomaganie szkolenia, usługi doradcze lub wspomaganie inwestycji przedsiębiorców, w szczególności sprzyjających wzrostowi ich konkurencyjności lub innowacyjności. Z powyższego wynika, że zatrudnianie osób w P. samo w sobie nie jest celem działania tej Agencji. Nie można więc przyjąć, że wypłata przez P. wynagrodzeń własnym pracownikom wiąże się z realizacją celów działania tej Agencji. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, źródeł wynagrodzenia wypłacanego przez PARP swoim pracownikom jest stosunek pracy, nie zaś okoliczność, że P. jest agencją rządową realizującą określone w ustawie zadania. Orzekający w tej sprawie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., II FSK 2580/13, że zawarty w art. 21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. zwrot "jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa" należy rozumieć w sposób wąski, obejmujący tylko realizację zadań, do których agencja została powołana. Nie odnosi się zaś do wydatków, które stanowią koszt funkcjonowania agencji. W konsekwencji należy więc stwierdzić, że do wynagrodzeń pracowniczych wypłacanych przez P., które stanowią koszt funkcjonowania tej agencji, nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Prezentowane przez stronę skarżącą przeciwne stanowisko nie znajduje oparcia w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przywołany w skardze kasacyjnej i bezpośrednio dotyczący tej kwestii wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 czerwca 2013 r., III SA/Wa 119/13, został uchylony przywołanym wyżej wyrokiem NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., II FSK 2580/13. Z kolei w pozostałych wyrokach, wskazanych przez autora skargi kasacyjnej, sądy administracyjne nie zajmowały się bezpośrednio kwestią zwolnienia z podatku w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wynagrodzeń pracowniczych wypłacanych przez P.. Do okoliczności faktycznych tej sprawy nie przystają w szczególności orzeczenia dotyczące świadczeń mieszkaniowych wypłacanych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową osobom uprawnionym w ramach zadań tej agencji. W myśl art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2015 r. poz. 746 ze zm.), Agencja ta wykonuje powierzone jej przez Ministra Obrony Narodowej zadania zlecone w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych, w szczególności dotyczące wypłacania osobom uprawnionym świadczeń pieniężnych, na które Agencja otrzymuje dotację budżetową. Natomiast w niniejszej sprawie spór dotyczył wynagrodzenia pracowniczego wypłacanego przez P. w zamian za świadczoną pracę. 6.3. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c w zw. z pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).